Sentencia nº 05416 de Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, de 20 de Junio de 2001

Res:2001-05416

SALA CONSTITUCIONAL DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. SanJosé, a las quince horas con doce minutos del veinte de junio del dos mil uno.-

Acción de inconstitucionalidad de la firma "CRUCEROS DEL SUR, SOCIEDAD ANONIMA", cédula jurídica número 3-101-089386, representada por A. P.M., empresario naval, vecino de San José, cédula 1-406-1450, actuando en su condición de Presidente con facultades de apoderado generalísimo sin límite de suma, para que se declare que son inconstitucionales la interpretación que hace la Dirección General de Tributación Directa de la sentencia No. 27-95 de las dieciséis horas cinco minutos del dieciséis de febrero de mil novecientos noventa y cinco, dictada por el Juzgado Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda y contra y la palabra "similares" contenida en el inciso c) del artículo primero de la Ley General sobre el Impuesto de Ventas. Intervienen la PROCURADURIA GENERAL DE LA REPUBLICA, representada por F. B.B., vecino de San José, cédula 1-394-673, en su condición de Procurador General Adjunto y la DIRECCION GENERAL DE TRIBUTACIÓN DIRECTA, representada por C.A.A., vecino de San José, cédula 1-717-334, en su condición de Director General

Resultando:

1. -

   Por escrito presentado a las nueve horas dieciocho minutos del treinta de noviembre de mil novecientos noventa y nueve (folios 1 a 13), la accionante pide que se declaren inconstitucionales la interpretación que hace la Dirección General de Tributación Directade la sentencia número 27-95 de las 16:05 horas del 16 de febrero de 1995, dictada por el Juzgado Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, así como la palabra "similares" contenida en el inciso c) del artículo primero de la Ley General sobre el Impuesto de Ventas. Señala que es una empresa de transporte marítimo turístico, así calificada por el contrato turístico que le otorgó el Instituto Costarricense de Turismo, siendo su giro específico hacer excursiones en la costa pacífica del país, de tres a cinco días de duración; los pasajeros embarcan en Puntarenas, visitan parques nacionales como M. A., Corcovado, Isla del Caño, Golfito, entre otros lugares; pasan el día en tierra y vuelven al barco al atardecer. A los pasajeros se les vende un "paquete turístico", que comprende el transporte marítimo, los paseos o excursiones y la alimentación. En el año de 1991, formuló una consulta tributaria a la Dirección General de Tributación Directa (DGTD), para saber si los servicios que brindaban estaban sujetos o no al impuesto de ventas, siendo la respuesta afirmativa, por considerar la administración que esos servicios se asimilan con el de un centro de recreo (oficio 000400 del 26 de febrero de 1992); el criterio fue impugnado y revocado por sentencia número 80 de las ocho horas del cuatro de noviembre de mil novecientos noventa y dos del Tribunal Fiscal Administrativo. El día dieciséis de diciembre de mil novecientos noventa y dos, el Estado interpuso un juicio de lesividad contra esa sentencia, ante el Juzgado Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, que mediante sentencia número 27-95 de las 16:05 horas del 16 de febrero de 1995 declaró la nulidad de lanúmero 80 del Tribunal Fiscal Administrativo, sentencia que fue confirmada por el Tribunal Superior Contencioso Administrativo, Sección Segunda, mediante resolución de las 14:15 horas del 4 de julio de 1995. La DGTD ha hecho traslados de cargos para revisar las declaraciones de los años comprendidos entre 1988 y 1995, resultando en una aplicación desproporcional del tributo y fuera de su capacidad contributiva, lo que ha obligado a la empresa a impugnar los traslados y la Dirección General, mediante resolución R-1510/98, acogió parcialmente el reclamo; disconforme con ello, la empresa impugnó lo resuelto ante el Tribunal Fiscal Administrativo, iniciándose la fase de agotamiento de la vía administrativa. Los aspectos de constitucionalidad alegados son los siguientes: a) se impugna la interpretación de la Dirección General sobre el fallo jurisdiccional, así como la interpretación de que el giro comercial de la accionante se asemeja a un centro de recreo, lo que viola el artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política en cuanto al principio de reserva de ley; b) pide que se declare inconstitucional el concepto de "similares" contenido en el inciso c) del artículo primero de la Ley del Impuesto General sobre Ventas, en cuando establece un impuesto sobre el valor agregado en la venta de mercancías y en la prestación de los servicios que ahí se señalan. Estima que la palabra "similares" es indeterminada y no está acorde con la técnica constitucional que debe privar en la sanción de tipo tributario, pues queda a la creatividad que tenga el funcionario de turno para calificar una empresa como centro de recreo. Se infringe el artículo 39 de la Constitución Política, en cuanto establece que no hay castigo sin ley previa y manifiesta que la ley no se puede aplicar en forma analógica y por lo tanto, menos en forma de interpretación; viola el artículo 40 constitucional en cuanto al principio de confiscatoriedad y proporcionalidad de los tributos, pues se pretende cobrar el impuesto de ventas retroactivo, sin que el tributo hubiera sido recolectado, por lo que la empresa tendría que pagarlo de su propio peculio. Pide que se declare con lugar la acción.

2. -

   Por resolución de las nueve horas treinta minutos del dos de febrero del dos mil, se dio curso a la acción y se confirió audiencia a la Procuraduría General de la República y a la Dirección General de Tributación Directa.

3. -

   La Procuraduría General de la República (folios 337 y siguientes)en su informe señaló que los alegatos de la acción se resumen que la empresa accionante impugna la palabra "similares" contenida en el inciso c) del artículo primero de la Ley del Impuesto General sobre las Ventas, puesto que es un concepto jurídico indeterminado, en virtud del cual la administración puede, libremente, asimilar otros servicios a los centros de recreo, de lo que resultan las violaciones constitucionales del inciso 13) del artículo 121 y los artículos 39 y 40, pues considera que el principio de tipicidad y el de no confiscación se ven violentados. Además, impugna la interpretación que, según la acción, ha hecho la administración tributaria de lo resuelto por los tribunales de justicia en una sentencia. Sobre la acción estima: a) que la acción de inconstitucionalidad no es la vía para discutir un caso concreto de traslado de cargos de la administración tributaria por ser, más bien, un proceso para el control abstracto de las normas. Por ello es improcedente debatir en esta sede este aspecto; b) dicho lo anterior, la acción se limita a determinar la compatibilidad entre el texto legal impugnado y la Constitución Política y desde esta perspectiva, el primer argumento es el de la violación del principio de reserva de ley. Indica la acción que la actividad comercial que se denomina "excursiones" no está incluida dentro de la lista que enumera el artículo primero de la Ley del Impuesto General sobre las Ventas y el concepto "similares" del inciso c) es el que utiliza la administración tributaria, para asimilar la actividad de la empresa a un centro de recreo y como la accionante estima que en materia tributaria no se puede resolver en forma analógica, considera que se viola el artículo 39 constitucional. Alude a la jurisprudencia, especialmente a la sentencia 5944-98 y afirma que no hay que confundir el principio de legalidad con el de tipicidad, que se da en el ámbito del Derecho sancionatorio, penal o administrativo, donde se admite cierto grado de discrecionalidad, como lo ha expresado la jurisprudencia de la Sala Constitucional, sentencia 5594-94. Agrega que la utilización de la analogía podría quebrantar el principio de tipicidad cuando se trata de una sanción tributaria, según lo que expresó la Sala en sentencia 3601-94, pero como lo norma impugnada no establece ninguna sanción sino un tributo, el tema se vincula con el principio de reserva de ley, tal y como lo establece el inciso 13 del artículo 121 constitucional y al artículo 39 idem; c) el principio de legalidad o de reserva de ley en materia tributaria es de rango constitucional, como lo ha expresado esta S. en sentencia 1830-99 y la doctrina que la Sala ha sentado sobre este principio, queda recogida en la sentencia 730-95.Aunque no se está frente a una delegación, pues la ley no remite a una norma de rango inferior para determinar algún aspecto del tributo, la doctrina se aplica a este caso en tanto precisa la extensión y alcance del principio de reserva de ley en materia tributaria. Lo importante es el carácter relativo –no absoluto- de la reserva de ley y la doctrina señalada expresa que lo indispensable es que la ley establezca las bases estructurales del impuesto y señale las pautas que debe seguir el Poder Ejecutivo y el inciso c) del artículo primero de la Ley del Impuesto General sobre las Ventas, respeta lo anterior; d) la posibilidad de incluir por analogía un determinado servicio de los gravados por el impuesto, que quebranta el principio de reserva de ley. La determinación la hace la administración tributaria para cada caso concreto, decisión que es controlable jurisdiccionalmente, puesto que no se trata de un poder discrecional suyo; se trata de un problema de la aplicación e interpretación de la ley y por ello, no es un problema relacionado con la legitimidad constitucional de la norma, en síntesis, no hay quebranto del principio de reserva de ley; e) se reclama la violación del artículo 40 constitucional y quebranto del principio de no confiscación, pero la norma impugnada no quebranta tal principio, puesto que en la norma no se establece ninguna tarifa, ni hay nada que pueda ser desproporcionado o irracional; el componente de discrecionalidad o de razonabilidad, debe valorarse en cada caso, como lo ha dicho la Sala en sentencia 633-94. El reclamo de la accionante más bien apunta a la aplicación, que de la norma, hace la administración tributaria, de lo que resulta que el asunto no es de la vía del control de constitucionalidad. En conclusión, expresa la Procuraduría General: "1)El problema planteado se refiere al principio de reserva de ley, no al de tipicidad, pues no se trata de una norma que establece una sanción tributaria, sino el tributo en cuanto tal. De este modo, el principio de reserva de ley es materia tributaria que consagra el artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política exige que los tributos sean creados por Ley, la que debe establecer las bases estructurales del mismo e indicar las pautas a seguir por el Poder Ejecutivo. En este sentido, el artículo 1°, inciso c) de la Ley del Impuesto General sobre las Ventas, no quebranta dicho principio porque establezca como gravables servicios similares a los centros de recreo. La determinación de cuando un servicio es similar a un centro de recreo, es problema relativo a la aplicación de la Ley que solo puede tener una solución correcta, necesariamente controlable judicialmente. Pero el servicio así gravado tiene su fundamento en la Ley que establece el objeto del tributo. 2) La norma impugnada no quebranta en su texto el principio de no confiscación. La aplicación de la norma no conlleva desproporción o irracionalidad en el cobro del tributo, pues se trata de un artículo que se limita a establecer un tipo de servicio como gravable. Pide que se desestime la acción.

   4. -

      La Dirección General de Tributación Directa, en su informe transcribe en lo conducente, la parte dispositiva de la sentencia número 27-95 del Juzgado Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, en que se indica que la accionante está obligada a pagar el impuesto de ventas por los dineros que percibe por concepto de excursiones; que firme la sentencia se hicieron los traslados de cargos, que fueron impugnados, en sede administrativa, estando pendiente de resolverse la apelación ante el Tribunal Fiscal Administrativo. Que sus actuaciones se han limitado a calificar el giro comercial de la empresa, dentro del contenido del inciso c) del artículo 1° de la Ley, que indica que son gravables con el impuesto los centros nocturnos, sociales, de recreo y similares, lo que permite el artículo 6 del Código Tributario. Rechaza el argumento de que se han dado violaciones de derechos fundamentales y solicita que se declare improcedente la acción.

   5. -

      Los avisos a los que se refiere el artículo 81 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional, fueron publicados en los números 30, 31 y 32 del Boletín Judicial, de los días 11, 14 y 15 de febrero del 2000.

   6. -

      Se prescinde de la audiencia prevista en los artículos 10 y 85 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional,por estimar la Sala queexisten precedentes y elementos de juiciosuficientes para el dictado de esta sentencia.

   7. -

      En los procedimientos se han observado lasprescripciones de ley

      Redacta el Magistrado SanchoGonzález; y,

      Considerando:

      I.-

      OBJETO DE LA ACCION.- En la acción se impugna la palabra "similares", contenida en el inciso c) del artículo primero de la Ley del Impuesto General sobre las Ventas, número 6826 de 8 de noviembre de 1982, que como concepto jurídico indeterminado que es, es un medio que emplea la administración tributaria para que, actuando libremente, pueda asimilar figuras tributarias a la de los centros de recreo, lo que viola el inciso 13) del artículo 121 de la Constitución Política, en tanto establece el principio de reserva de ley, así como los artículos 39 y 40 idem, pues considera que el principio de tipicidad y el de no confiscación, se ven violentados por la normativa impugnada. Además, en la acción se impugna, también, la interpretación que ha hecho la administración tributaria de lo resuelto en una sentencia de los tribunales de justicia, violándose las normas constitucionales antes citadas.

      II.-

      NORMAS IMPUGNADAS.- Dos extremos conforman la impugnación que se hace en la acción: a) la palabra "similares" del inciso c) del artículo primero de la Ley del Impuesto General sobre las Ventas, y b) la interpretación, que del sentido de una sentencia, hace la administración tributaria. Establece, en lo que interesa, el artículo primero:

      "Artículo 1°.-

      Objeto del Impuesto. Se establece un impuesto sobre el valor agregado en la venta de mercancías y en la prestación de los servicios siguientes:

      a)Restaurantes.

      b)Cantinas.

      c)Centrosnocturnos, sociales, de recreo y similares(...)"

      De esta norma, como ha quedado explicado, se impugna el concepto de "similares". En el hecho sexto de la acción (folio 4), se explica que el Juzgado Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, mediante sentencia número 27-95, acogió la demanda de lesividad y anuló la resolución del Tribunal Fiscal Administrativo, indicando:

      "b) Que la accionada está obligada a pagar el impuesto de ventas por los dineros que percibe por concepto de excursiones que realiza a partir del cinco de julio de mil novecientos ochenta y ocho, fecha en que fue autorizada como empresa turística…"

      III.-

      LA ARGUMENTACIÓN DE LA ACCION.- Expresa la empresa accionante, que en el texto del artículo primero de la Ley del Impuesto General sobre las Ventas, no se incluyó se incluyó la actividad de las "excursiones", que es su principal giro comercial. Por ello hizo el desglose de los servicios que componen las excursiones, para aplicar el impuesto a los rubros de pago que hacen los turistas sobre la alimentación y el hospedaje, que son extremos que sí están identificados en la ley, pero, en cambio, no se grava el transporte marítimo, debido a que el transporte no está gravado en ese artículo primero. La administración tributaria interpreta los hechos de manera distinta y grava, también, el costo del transporte marítimo y para ello, hace uso del término "similares".

      IV.-

      SOBRE LA INTERPRETACION DE UNA SENTENCIA, COMO CRITERIO PARA APLICAR LA NORMA.- A juicio de la Sala, lleva razón la Procuraduría General de la República, en el sentido que la acción de inconstitucionalidad es un proceso para el control abstracto de las normas, pero no es idóneo para discutir sobre la validez de los actos administrativos. Es decir, si como en el caso concreto, la accionante estima que el traslado de cargos que ha hecho la administración tributaria, parte de una interpretación equivocada que se hace de una sentencia, la acción resulta improcedente. En esencia, se trataría de buscar que la Sala Constitucional modifique, integre o interprete el contenido de una sentencia, lo que no está permitido por el artículo 10 de la Constitución Política en relación con el 74 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional, al disponerse que no son impugnables en la vía de la inconstitucionalidad, los actos jurisdiccionales del Poder Judicial. La sentencia dictada por los tribunales de justicia, en este caso, en la vía contencioso administrativa, tiene efectos de cosa juzgada formal y material y, desde luego, valor normativo, en los términos de su tenor. Por ello, la discusión de lo que el juez quiso decir, es de legalidad tributaria, que es la vía en la que se debe discutir este asunto. Por ello, la acción, en cuanto a este extremo, resulta inadmisible y debe ser rechazada de plano, como en efecto se dispone luego.

      V.-

      PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY.- La acción acusa que el mecanismo utilizado por la administración tributaria para gravar su actividad, utilizando el concepto indeterminado de "similares" incluido en el inciso c) del artíulo primero de la ley, quebranta el principio de reserva de ley. También lleva razón, sobre este tema, la Procuraduría General de la República, al señalar lo expresado en el considerando V de la sentencia 1830-99 de esta Sala, al disponer que:

      "En varias oportunidades la Sala ha reconocido el carácter constitucional del principio de legalidad en materia tributaria, y lo ha definido como aquel que garantiza que la creación, modificación o supresión de tributos, cargas o exacciones, la definición del hecho generador de la relación tributaria, así como el otorgamiento de exenciones o beneficios, solo puede disponerse en una ley".

      Pero este principio, a su vez, ha sido desarrollado por la doctrina que emana de la jurisprudencia de la Sala, en dirección de la llamada "delegación relativa". Así en el considerando II de la sentencia 730-95 se expresó:

      "Nuestra jurisprudencia, en forma atinada, ha reconocido, habida cuenta de determinadas circunstancias, la posibilidad de que opere dentro de ciertos límites razonables una "delegación" relativa de dichas facultades, siempre y cuando, se señalen en la ley los márgenes del tributo respectivo, pues de lo contrario, estaríamos en presencia de una "delegación absoluta" de tales facultades, proceder que carece, como se expuso, de validez constitucional. Sobre el tema ha indicado la Corte Suprema de Justicia, en ejercicio de su antigua función contralora de la constitucionalidad de las normas:

      "Las alegaciones del recurrente, en este caso, se dirigen a demostrar que la autorización de tarifas variables, aun dentro de ciertos límites, infringe el principio de legalidad en materia tributaria (…) No lo cree así esta Corte y por lo contrario, considera que no hay delegación ni se infringe el principio de reserva legal cuando la Asamblea determina los límites de la tarifa impositiva, pues lo que interesa es que la Ley establezca las bases estructurales del impuesto y señale las partes que debe seguir el Poder Ejecutivo (…) El artículo 11 de la ley de reforma tributaria, No. 4961 de 10 de marzo de 1972, señala un maximum del cincuenta por ciento sobre el valor imponible, de manera que el Poder Ejecutivo, al fijar el impuesto selectivo de consumo en las listas de mercaderías a que se refiere el artículo 4°, tiene que someterse forzosamente al límite establecido por el legislador, sin que la citada regla pueda estimarse inconstitucional por el solo hecho de autorizar una tarifa variable o de carácter elástico, pues en ello no hay delegación de la potestad tributaria que le compete a las asamblea legislativa sino una mera consecuencia de la índole del impuesto, de la diversidad de mercaderías gravadas y de la serie de factores variables que obligan a modificar las tasas o a incluir nuevas mercaderías o sucedáneas de otras (…) De modo que la propia Ley es la que establece la cuantía del gravamen, por el sistema de señalar un maximum, quedando a cargo del Poder Ejecutivo la facultad de fijar el impuesto en un porcentaje menor, no de una manera antojadiza o arbitraria, sino con miras a lograr que se cumplan los fines que la ley persigue…"

      Obviamente, como lo expresa la Procuraduría General, que no estamos en presencia de un problema de delegación de competencias, sino de desentrañar el sentido del vocablo "similares" para los efectos de formular un traslado de cargos. Es principio general de Derecho constitucional que el legislador debe perseguir la claridad de la norma, debe procurar que los operadores jurídicos y los ciudadanos sepan a qué atenerse y debe evitar, a toda costa, de provocar situaciones objetivamente confusas; en síntesis, al legislar se debe procurar la certeza. Así la doctrina del Derecho tributario ha expresado que la seguridad jurídica es suma de certeza y legalidad, jerarquía y publicidad normativa, irretroactividad de lo no favorable, interdicción de la arbitrariedad, pero que si agota en la adición de estos principios, no hubiera precisado ser formulada expresamente. La seguridad jurídica es la suma de estos principios, equilibrada de tal suerte que permita promover, en el orden jurídico, la justicia y la igualdad, en libertad. Se expresan estos conceptos sobre la seguridad jurídica, porque la Sala intuye que lo que la accionante ha querido expresar es que este valor constitucional se viola con la palabra "similares". A cambio de ello, sugiere -así lo entiende la Sala pero no lo comparte- que todas las actividades gravables deben estar enunciadas, taxativamente, en la ley, es decir, con el carácter de numerus clausus. Empero no es ésta la mejor técnica para estructurar el hecho generador en el Derecho tributario, el que debe acudir, con mucha frecuencia, a conceptos jurídicos indeterminados como por ejemplo "cualquier otro ingreso" o"forma parte de la renta bruta cualquier incremento", como se indica en los artículos 1° y 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta; y el concepto de "similares", por su lado, no lo emplea la Ley en forma exclusiva en el inciso c) del artículo primero. Se utiliza también en el inciso ll) y en el artículo 19 para indicar como se grava a los supermercados y negocios similares. Es por ello que el artículo 6 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios señala expresamente que la interpretación de las normas tributarias debe hacerse con arreglo a todos los métodos admitidos por el Derecho Común y que la analogía es un procedimiento admisible para llenar los vacíos legales, pero en virtud de ella, no puede crearse tributos ni exenciones. En consecuencia, utilizar el concepto de "similares" para establecer una categoría de contribuyentes, no resulta en sí misma en un método jurídicoinconstitucional. Es importante señalar, eso sí, que todo acto de la administración tributaria que integre el concepto, como en el caso particular de la accionante, estará sujeto a control de legalidad, puesto que como resultado de la aplicación de la norma, la actividad comercial será o no similar, lo que exige un acto fundamentado que conduzca a ese resultado. Por todo lo expuesto, se impone rechazar por el fondo la acción en cuanto a la violación del principio de reserva de ley.

      VI.-

      VIOLACION DEL ARTÍCULO 39 CONSTITUCIONAL.- Esta norma desarrolla el principio constitucional de la legalidad sancionatoria, en virtud del cual, a nadie se hará sufrir una pena sino por conductas sancionadas por ley anterior y en virtud de una sentencia que dicte autoridad competente, en un proceso que le permita al indiciado ejercer su defensa y mediante la necesaria demostración de culpabilidad. Pero ninguno de los extremos impugnados en la acción impone una sanción a la empresa accionante. Por ello, resulta innecesario ahondar sobre el tema, puesto que el alegato de la accionante, con relación al artículo 39 constitucional, no es un medio razonable para amparar su derecho o interés que considera lesionado. En el juego reglado de la aplicación de la normativa tributaria, salvo cuando se trata de infracciones de los deberes de los contribuyentes, por dolo, culpa u omisión, la determinación de la obligación tributaria no puede asimilarse a una sanción y en consecuencia, en este extremo, la acción se rechaza de plano.

      VII.-

      PRINCIPIO DE NO CONFISCACION.- A juicio de la Sala, la accionante confunde el principio de no confiscación, con el resultado de la aplicación del tributo. Ella misma afirma que no recaudó el impuesto de ventas en el período que va desde el año de 1988 hasta 1995 y que el nuevo traslado de cargos, la obliga a pagar una suma que es, a su juicio, desproporcionada, lo que en estricto sentido jurídico, sería el resultado de la aplicación de las normas tributarias para cobrar sumas no pagadas y que no estén prescritas, pero no lo que la norma establece. Por ello, el alegato, como lo señala con acierto la Procuraduría General de la República, también es improcedente y así se declara.

      Por tanto:

      Se rechaza de plano la acción en cuanto a la alegada violación de los términos de la sentencia número 27-95 de las 16:05 horas del 16 de febrero de 1995 del Juzgado Primero Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda y en cuanto a la violación del artículo 39 constitucional. Se rechaza por el fondo en cuanto a las violaciones de los principios de reserva de ley y de no confiscación.

      R. E. Piza E.

      Presidente

      Luis Paulino Mora M.LuisFernando Solano C.

      Eduardo Sancho G.Carlos M. Arguedas R.

      Adrián Vargas B.Gilbert Armijo S.