Sentencia nº 00681 de Sala 1ª de la Corte Suprema de Justicia, de 15 de Junio de 2011

*090015091027CA*

Exp. 09-001509-1027-CA

Res. 000681-F-S1-2011

SALA PRIMERA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. S.J., a las nueve horas treinta y dos minutos del quince de junio de dos mil once.

Proceso de conocimiento tramitado en el Tribunal Contencioso Administrativo por SUR QUIMICA SOCIEDAD ANÓNIMA, representada por su apoderado general judicial M.D.P.; contra el ESTADO, representada por su procuradora M. delR.S.R., vecina de Cartago. Figuran además, como apoderados especiales judiciales de la parte actora, los licenciados P. E.G.A. y P.A.D.F.. Las personas físicas son mayores de edad, casados, abogados y, con la salvedad hecha, vecinos de San José.

RESULTANDO

1. Con base en los hechos que expuso y disposiciones legales que citó, el apoderado especial judicial de la actora estableció proceso de conocimiento, a fin de que en sentencia se declare: ”… la disconformidad de las conductas administrativas con el ordenamiento jurídico y se adapte la conducta administrativa a dicho ordenamiento, en los siguientes puntos: a. Con el supuesto del que parte de la Administración Tributaria, considerando que la Declaraciones [sic] Rectificativas que presentó mi representada el día 22 de Agosto del 2003, interrumpen la prescripción; disconformidad que debe otorgarse conforme con el artículo 74 del Reglamento de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria; b. Se decrete el ilegítimo abandono por más de dos meses de los funcionarios de la Administración Tributaria durante la fiscalización que efectuaron sobre mi representada a partir del 1 de diciembre del 2003; c. Se decrete con base en el abandono descrito en el punto anterior, que se tiene por no producida la interrupción del curso de la prescripción por la comunicación del inicio de la actuación fiscalizadora del 15 de noviembre del 2002; d. Se decrete que la presentación de la denuncia penal ante el Ministerio Público efectuada por la Administración Tributaria el 19 de agosto del 2004, no interrumpe la prescripción por haberse desestimado dicha denuncia y no haber terminado el proceso por sobreseimiento o sentencia firma [sic], de conformidad con los artículos 53 y 90 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios; e. Se decrete la informidad de la denuncia penal como tal, según lo establecido en el artículo 90 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, al haberse determinado en forma específica tanto los delitos como el tributo por parte de los funcionarios de la Administración Tributaria; y, f. Se decrete la notificación del reinicio de la actuación fiscalizadora efectuado a mi representada en fecha del 9 de noviembre del 2006, carece de todo valor y efecto jurídico por no haberse comunicado a mi representada la suspensión de la actuación fiscalizadora por un plazo igual o mayor a dos meses. 2. Consecuentemente con todos los puntos anteriores y por las referidas disconformidades, ruego se declare la nulidad absoluta de las siguientes actuaciones de la Administración Tributaria: a. De la actuación de la Administración Tributaria se considera que la presentación de las Declaraciones Rectificativas que presentó mi representada el día 22 de Agosto del 2003, interrumpen la prescripción; b. De la actuación de la Administración Tributaria que considera que la prescripción por haberse desestimado dicha denuncia; c. De la actuación de la Administración Tributaria que considera que la denuncia penal como tal, interrumpe la prescripción al haberse determinado en forma ilegítima el tributo supuestamente defraudado por mi representada; y. d. De la actuación de la Administración Tributaria del reinicio de la actuación fiscalizadora efectuada a mi representada en fecha del 9 de noviembre del 2006. 3. S. se declaren prescritas las obligaciones tributarias correspondientes a los períodos fiscales 1999 – 2000 y 2000 – 2001, que sirven de base al presente proceso, tanto principal como intereses y multas, con base en lo resuelto en los dos puntos anteriores y por haber corrido el plazo de la prescripción desde las fechas 1 de enero del 2001 y 1 de enero del 2002, respectivamente para cada período fiscal, sin acto interruptor alguno. 4. Se declare la disconformidad con las conductas administrativas con el ordenamiento jurídico y se adapte la conducta administrativa a dicho ordenamiento, en los siguientes puntos: a. Se declare la inconformidad de la valoración efectuada por los funcionarios de la Administración Tributaria con el ordenamiento jurídico y se declare la conformidad de los gastos deducidos por mi representada respecto a las muestras y obsequios, para los períodos fiscales 1999-2000, y 2000-2001. b. Se declare la inconformidad de la valoración efectuada por los funcionarios de la Administración Tributaria con el ordenamiento jurídico y se declara la conformidad de los gastos deducidos por mi representada respecto a los costos de ventas, para los períodos fiscales 1999-2000, y 2000-2001. c. Se declare la inconformidad de la valoración efectuada por los funcionarios de la Administración Tributaria con el ordenamiento jurídico y se declare la conformidad de los gastos deducidos por mi representada respecto a las comisiones por la intermediación en ventas, para los períodos fiscales 1999-2000, y 2000-2001. d. Se declare la inconformidad de la valoración efectuada por los funcionarios de la Administración Tributaria con el ordenamiento jurídico y se declare la conformidad de los gastos deducidos por mi representada respecto a publicidad y promoción en ventas, para os períodos fiscales 1999-2000, y 2000-2001. e. Se declare la inconformidad de la valoración efectuada por los funcionarios de la Administración Tributaria con el ordenamiento jurídico y se declare la conformidad de los gastos deducidos por mi representada respecto al diferencial cambiario, para os períodos fiscales 1999-2000, y 2000-2001. 5. Declarada la conformidad con el ordenamiento jurídico del [sic] todos los gastos y deducciones efectuados por mi representada y rechazados por la Administración Tributaria según los traslados de cargos descritos en el Hecho Décimo Quinto de esta demanda, solicito se declare la nulidad absoluta de los siguientes actos de la administración tributaria: a. Traslados de Cargos por recalificación de los impuesto [sic] de renta para los períodos fiscales 1999-2000 y 2000-2001; b. Resolución número DT-10R-038-07, de las 9 horas del 10 de mayo del 2007, dictada por la Administración Tributaria; c. Resolución número AU-10R-07907, de las 8:30 horas del 27 de agosto del 2007, dictada por la Administración Tributaria; y, d. Se declare parcialmente la nulidad de la resolución número 430-P-2008, de las 9 horas del 28 de octubre del año 2008, en cuanto acoge las anteriores resoluciones de la Administración Tributaria salvo, en el Considerando Quinto y su parte correlativa en el Por Tanto, en los cuales se decreta la nulidad absoluta de la determinación referente a la [sic] retenciones sobre dividendos. 6. Se corrige la devolución con sus correspondientes intereses de Ley hasta su efectivo y total pago, de todas las sumas que mi representada se vio forzada a cancelar bajo protesta como consecuencia del Traslado de Cargos aquí impugnado, sus intereses y su correlativa sanción, montos que deben indexarse y ajustarse a valor presente de conformidad con lo establecido por el Artículo 123 del Código Procesal Contencioso Administrativo. 7. Se condene al Estado al pago tanto de las costas personales y procesales del proceso administrativo así como las costas personales y procesales de este proceso contencioso administrativo.”

2. La representación del Estado contestó negativamente y opuso la excepción de falta de derecho.

3. Se prescindió de realizar la audiencia de conciliación por previa renuncia por parte del Estado.

4. La audiencia preliminar se efectuó a las 8 horas 53 minutos del 25 de noviembre de 2009.

5. Se fijó fecha y hora para realizar el juicio oral y público, y el Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, integrado por los jueces D.F. R., A.I.V.V. y E.G.S., en sentencia n.° 488-2010 de las 8 horas 24 minutos del 15 de febrero de 2010 resolvió: “Se rechaza la excepción opuesta por la parte actora. Se acoge la excepción de falta de derecho formulada por el Estado y, en consecuencia, en todos sus extremos se declara sin lugar al demanda promovida por Sur Química contra el Estado. Asimismo, se condena a la parte actora al pago de ambas costas, así como al pago de intereses sobre las mismas, [sic] a partir de la firmeza de esta sentencia y hasta su efectivo pago, sumas que se liquidarán en ejecución de sentencia.”

6. La parte actora formula recurso de casación indicando expresamente las razones en que se apoya para refutar la tesis del Tribunal.

7. En los procedimientos ante esta Sala se han observado las prescripciones deley.

Redacta el Magistrado S.Z.

CONSIDERANDO

I.En este proceso, Sur Química Sociedad Anónima –designada en lo sucesivo como Sur Química- formuló demanda contenciosa contra el Estado. Solicitó, en esencia, que se declare la prescripción de los traslados de cargos no. 2752000013357 y 2752000013366 emitidos el 8 de enero de 2007 por la Administración de Grandes Contribuyentes de la Dirección General de Tributación. El primero se refiere al impuesto sobre la renta para los periodos fiscales 1999-2000 y 2000-2001. El segundo se ocupa del tributo sobre retenciones. También pidió la nulidad de las resoluciones DT10R03807 del 10 de mayo de 2007, AU10R07907 del 27 de agosto de 2007 y la nulidad parcial de la resolución no.430-P-2008 dictada el 28 de octubre de 2008 por la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo. Requirió que se mantuviera la nulidad decretada de oficio sobre el ajuste de retenciones, que se le devuelva lo pagado bajo protesta -que agrupó en las sumas de ¢143 825 434,00 y ¢579 543 147,00-, se le reintegre lo cubierto por concepto de sanción para los periodos 2000 y 2001 por ¢25 551 387,00, y ¢32 996 869,00, respectivamente, se le otorguen intereses sobre esos importes, se indexen esas sumas y se imponga al Estado el pago de ambas costas. Este último se opuso e invocó la excepción de falta de derecho y solicitó la condena en costas e intereses. Al resolver el fondo del asunto, la Sección IV del Tribunal Procesal Contencioso Administrativo, en sentencia no. 488-2010 de las 8 horas 24 minutos del 15 de febrero de 2010 señaló: “Se rechaza la excepción de prescripción opuesta por la parte actora. Se acoge la excepción de falta de derecho formulada por el Estado y, en consecuencia, en todos sus extremos se declara sin lugar la demanda promovida por Sur Química contra el Estado. Asimismo, se condena a la parte actora al pago de ambas costas, así como al pago de intereses sobre las mismas, a partir de la firmeza de esta sentencia y hasta su efectivo pago, sumas que se liquidarán en ejecución de sentencia”. Por auto de las 11 horas 45 minutos del 19 de febrero de 2010 se corrigió el error material y se eliminó del Por Tanto la frase “Se rechaza la excepción de prescripción opuesta por la parte actora”. Disconforme con lo decidido, Sur Química acudió a la Sala.

2. La perdidosa plantea un extenso legajo con 13 disconformidades. En vista de las particularidades de cada una de ellas, para una mejor comprensión del asunto, se estima necesario modificar el orden tradicional de análisis, que implica en este punto incluir la síntesis de sus agravios, para consignar, de previo, la referencia del cuadro fáctico sobre el cual se basó el órgano de la instancia precedente para emitir su fallo. Esto permitirá tener mayor claridad sobre lo que la recurrente alega. Además, los agravios no se agruparán para proceder a su examen posterior, sino que irán siendo abordados por ejes temáticos.

3. Los jueces tuvieron por acreditado que el 15 de noviembre de 2002 la Administración Tributaria inició una actuación fiscalizadora contra Sur Química de los periodos fiscales 1999-2000 y 2000-2001. El 17 de mayo de 2001 esa compañía presentó una declaración rectificativa del impuesto sobre la renta referente al periodo fiscal 2000. De igual manera, el 3 de agosto de 2003 presentó 2 declaraciones rectificativas del impuesto sobre la renta de los periodos fiscales 2000 y 2001. El 1 de diciembre de 2003 los auditores fiscales abandonaron injustificadamente la actuación fiscalizadora. El 19 de agosto de 2004 la Administración Tributaria denunció a la sociedad ante el Ministerio Público para que se investigara si en esos periodos fiscales se había incurrido en el delito de defraudación fiscal. Sin embargo, el Juzgado Penal del II Circuito Judicial de San José, en resolución del 27 de junio de 2006, acogió la solicitud de desestimación que le fue formulada. El 9 de noviembre de 2006 se reanudó el proceso fiscalizador, comunicándole a Sur Química el oficio FAGC-210-2006 según el cual se tenía conocimiento de las declaraciones rectificativas del impuesto sobre la renta presentadas para los periodos fiscales 2000 y 2001. El 21 de diciembre de 2006 concluyó el análisis de las autoridades. El 18 de enero de 2007 le fue comunicado el traslado de cargos no.2752000013357 relacionado con aquél tributo declarado para los períodos fiscales 2000 y 2001. El 27 de febrero de 2007 la contribuyente hizo una serie de pagos que corresponden a un total de ¢784 916 837,00 por concepto de principal, ajuste por recalificación y sanción. El 10 de mayo de 2007 se le notificó la resolución determinativa DT10R038-07, mediante la cual se dispuso un aumento a lo declarado del impuesto sobre la renta para el periodo fiscal 2000 por ¢114 205 549,00, y para el periodo fiscal 2001 por ¢131 987 475,00. Se le indicó que los tributos no estaban prescritos y que los aumentos obedecían a ajustes por: 1. ingresos no declarados por muestras y obsequios; 2. rechazo de las facturas de Inter Trading Inc. a favor de Sur Química como costos de ventas de materia prima importada; 3. rechazo de la deducción del gasto por pago de comisiones por intermediación en ventas a Southern Trading Co.; 4. rechazo de la deducción de gastos por un contrato de publicidad y promoción con Luna Paints Co.; 5. rechazo de la deducción de gastos por diferencial cambiario. El 5 de septiembre de 2007 se le notificó la resolución AU10R07907 del 27 de agosto de 2007, mediante la cual se rechazaron la excepción de prescripción y la revocatoria que planteó, admitiendo su recurso de apelación. El 11 de noviembre de 2008 se le notificó la resolución no. 430-P-2008 de la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo, que rechazó la nulidad y prescripción y de oficio anuló la determinación por concepto de retenciones sobre dineros. Finalmente, la demanda fue presentada el 30 de junio de 2009. Por otra parte, se tuvo por indemostrado que Sur Química haya justificado a nivel contable los gastos que le fueron rechazados por la Administración Tributaria, a través de los respectivos respaldos y comprobantes idóneos que motivaron los ajustes al impuesto de la renta de los periodos fiscales 2000 y 2001.

4. En sus primeros seis reparos alega aspectos relacionados con la prescripción de la actividad fiscalizadora. Primero. El Tribunal señaló en el segundo hecho probado que el 17 de mayo de 2001 presentó una declaración rectificativa del tributo sobre la renta, en apariencia obra a folio 134 del expediente administrativo, y de manera errada le otorgó el efecto de interrumpir la prescripción. Sobre esto reclama: 1. No se ha acreditado la existencia de esa declaración rectificativa, porque el documento en realidad corresponde a una simple carta de la Subgerencia de la Administración de Grandes Contribuyentes, en la cual se dice que presentó una supuesta declaración rectificativa y agrega de manera falsa que se adjuntan los mapas de las declaraciones. Sostiene que aportó copia certificada de la rectificación presentada en esa fecha, que versa sobre el tributo de ventas, según se comprueba con la probanza no. 33 de su legajo de pruebas. 2. Por ello no tiene la virtud de interrumpir la prescripción del impuesto sobre la renta del 2001. Cita el artículo 130 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (en lo sucesivo CNPT). Además, indica, la Directriz 10-2002 del 28 de mayo de 2002 de la Dirección General de Tributación Directa, denominada “Efectos de las Declaraciones Rectificativas”, establece que éstas sólo surten eficacia sobre el periodo y el impuesto que se rectifica. Transcribe un extracto de esa D.. Esa declaración rectificativa del tributo de ventas no puede formar parte del proceso de fiscalización del impuesto sobre la renta. 3. Esa prueba, censura, no formó parte del traslado de cargos ni de las hojas de trabajo y fue introducida sin audiencia. 4. De admitirse, dice, debe considerarse que no es determinativa (saldo cero rectificado) pues así se hace constar en la resolución DT10R-038-07 de folios 165 a 166, por lo que no puede tener efectos interruptores. Solicita se tenga por demostrado que la declaración rectificativa del 17 de mayo de 2001 corresponde al impuesto sobre las ventas, y no renta, por lo que el plazo de prescripción comenzó a correr el 1 de enero de 2001, sin que se interrumpiese por esa declaración rectificativa del 17 de mayo de 2001. Segundo. Alega que las declaraciones rectificativas no determinativas del tributo sobre la renta presentadas el 22 de agosto de 2003, no interrumpen la prescripción. Según el tercer hecho probado, explica, el 23 de agosto de 2003 presentó unas declaraciones rectificativas del impuesto sobre la renta de los periodos 2000 y 2001 (folios 574 a 577 del expediente determinativo) que reportaban saldo cero. El Tribunal erróneamente les otorga el efecto de interrumpir la prescripción de ambos periodos, pues considera, con base en la disposición 130 del CNPT, que toda declaración posterior a la inicial es rectificativa y por ello interrumpe la prescripción, sin embargo, replica, no toda rectificativa es determinativa y es esto lo que genera que se interrumpa o no la prescripción según el canon 53 ibídem. El fallo incurre en el yerro de sostener, indica, que toda declaración posterior es rectificativa, lo que no se establece en el artículo 130 supra-citado. Lo único que goza de la virtud de interrumpir la prescripción, señala, es la determinación del tributo. Los preceptos 74 y 35 del Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria, alega, regulan los efectos de las declaraciones rectificativas para determinar cuáles y bajo qué circunstancias son determinativas e interrumpen la prescripción, y cuáles no. El artículo 35 mencionado señala que una declaración rectificativa es determinativa sólo cuando modifica o rectifica la sección de declaración jurada que va dirigida a determinar el tributo, por lo que aquella que no modifica o rectifica esa sección, no es una declaración rectificativa determinativa. Esta diferencia, añade, está aceptada por la Administración Tributaria en la Directriz 10-2002 del 28 de mayo de 2002, de la cual cita un extracto. Sus declaraciones rectificativas presentadas el 23 de agosto de 2003 no son determinativas, sostiene, porque no aumentan o disminuyen el tributo declarado inicialmente, de ahí que no interrumpan la prescripción. Tercero. Según el Tribunal, comenta, las declaraciones rectificativas no comunicadas al Fisco carecen de efecto en cuanto beneficien al sujeto pasivo, pero sí tienen eficacia respecto de la prescripción. Indica que omitió comunicar las declaraciones rectificativas no determinativas, porque no tenían ningún tipo de efecto sobre los períodos analizados y fueron realizadas en momentos en que el proceso fiscalizador no se encontraba vigente o en curso. Además, refiere, las declaraciones rectificativas de agosto de 2003 se presentaron cuando aquél había sido abandonado de modo injustificado, por más de dos meses. El oficio FAGC-210-2006 del 9 de noviembre de 2006, que corre a folio 579, dice, intenta reiniciarlo de manera ilegal, obligándole a informar si se habían presentado declaraciones rectificativas. Dado que las declaraciones rectificativas determinativas no se comunicaron a la Administración Tributaria, arguye, carecen de efecto alguno, según el artículo 53 del CNPT. Cuarto. En tesis del Tribunal, comenta, la denuncia penal presentada el 19 de agosto de 2004 suspendió la prescripción, aún cuando fue desestimada. Para que tenga ese efecto, critica, conforme al precepto 53 del CNPT, los hechos deben constituir el delito de defraudación o retención de tributos. Además, señala, el ordinal 90 de ese cuerpo normativo prohíbe continuar con el proceso fiscalizador hasta que el asunto penal culmine, pero la denuncia que es desestimada no cumple con esos requisitos, en tanto no logra siquiera poner en marcha el proceso, según fija el artículo 282 del Código Procesal Penal. En estos casos, refiere, la denuncia no aquel surte efecto, pues evidencia que los hechos no constituían delito, por lo que es ineficaz para interrumpir la prescripción, según los cánones 53 y 90 del CNPT. Sostener lo contrario, explica, legitimaría al Fisco para suspender la prescripción presentando cualquier tipo de denuncia disparatada. Quinto. La denuncia penal, asevera, adolece de un vicio de nulidad absoluta, lo que le resta todo tipo de efecto jurídico posible, porque se determinó de manera ilegal la deuda tributaria, contrariando el artículo 90 del CNPT. Según esa norma, añade, la presentación de la denuncia impide continuar con el procedimiento fiscalizador y determinar el adeudo fiscal. Sin embargo, alega, al denunciar, la Administración Tributaria determinó en cuánto se afectó el tributo, cuantificando lo que correspondía para los periodos 2000 y 2001, de ahí que no pueda suspender la prescripción. Sexto. El fallo sostiene que al haberse desestimado la denuncia, el proceso se tiene por “terminado”, por lo que la Administración Tributaria podía reiniciar la actuación fiscalizadora. De conformidad con los artículos 90 y 53 del CNPT, dice, esto puede hacerse cuando se dicte sentencia firme o tenga lugar el sobreseimiento, pero no con la “terminación del proceso”, pues aún de admitir que la denuncia penal desestimada suspende la prescripción y se reinicia con el auto de desestimación, habría que concluir que según el precepto 90 citado no puede continuar con el procedimiento fiscalizador hasta que la autoridad judicial dicte sentencia firme o tenga lugar el sobreseimiento, y considerando que eso no ha ocurrido, no podía recomenzarse el proceso. La desestimación corresponde a un auto y no a una sentencia, especifica, porque no produce cosa juzgada material, ni termina el proceso. Por ello, expresa, aún de considerarse que la suspensión de la prescripción sí operó, es innegable que el reinicio del proceso fiscalizador y el traslado de cargos son absolutamente nulos.

5. El fallo atacado, en torno a la prescripción invocada por Sur Química, ponderó que las actividades fiscalizadoras abarcaban los periodos fiscales 1999-2000 (en lo sucesivo designado como 2000) y 2000-2001 (en adelante abreviado como 2001). Señaló que con base en los artículos 51 y 52 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, la actuación fiscalizadora prescribía en 3 años y que el cómputo de ese plazo da inicio el 1 de enero del siguiente periodo fiscal. Así las cosas, en principio, para el periodo 2000 el plazo comenzaba el 1 de enero de 2001 y se completaría el 1 de enero de 2004, mientras que para el periodo 2001 daría inicio el 1 de enero de 2002 y se completaría el 1 de enero de 2005. Sin embargo, en lo que corresponde al periodo 2000 tuvo por demostrado que en mayo de 2001, esto es, cuando ya habían transcurrido 4 meses operó una causa interruptora según los ordinales 130 y 53 incisos b) y c) del CNPT, que corresponde a la declaración rectificativa presentada por la actora. De ahí que estimó que para este periodo, entonces, el plazo volvió a correr el 1 de enero de 2002, coincidiendo con el inicio del plazo de prescripción del periodo 2001. A partir de aquí determinó la existencia de otras causas de interrupción comunes a ambos periodos. Así tuvo por demostrado que en agosto de 2003 Sur Química presentó declaraciones rectificativas de los periodos 2000 y 2001, por lo que de nuevo el plazo se interrumpió y volvía a correr en enero de 2004. Sin embargo, en agosto de 2004 se presentó denuncia penal por defraudación fiscal, que según el artículo 53 in fine CNPT implica que se suspenda el plazo, lo que se mantuvo hasta junio de 2006, fecha en que se dictó la desestimación. Además, sobrevino después el traslado de cargos que da origen a este asunto, que tuvo lugar el 1 de enero de 2007, a lo que asignó también efecto interruptor, lo mismo que a la resolución determinativa DT10R038-07 del 10 de mayo de 2007, a la resolución AU10R07907 del 27 de agosto de 2007, mediante la cual se rechazó la excepción de prescripción y se denegó la revocatoria, admitiendo el recurso de apelación planteado y finalmente a la resolución no. 430-P-2008 de la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo del 28 de octubre de 2008. Expuesto lo anterior, deben analizarse los reparos en torno a esas causales de interrupción de la prescripción.

6. Sobre la declaración rectificativa del 1 de mayo. A folio 134 del expediente administrativo consta el oficio SRAC 367/2007 del 28 de marzo de 2007 en el que la Subgerente de Recaudación y Atención al Contribuyente le informó a la Subgerencia de Fiscalización, en ambos casos, de Tributación Directa que: “Nos referimos a su oficio (…) donde solicita certificación de las declaraciones rectificativas presentadas por Sur Química S.A. (…) en los impuestos sobre la renta y de retenciones de los periodos fiscales 2000 y 2001 para efectos de resolver reclamo y excepción de prescripción contra los traslados de cargos no. (…). Sobre el particular le informamos que la empresa procedió a presentar las siguientes declaraciones rectificativas en los periodos 2000 y 2001 en el impuesto sobre la renta solamente como se detalla a continuación: Periodo: 12/2000. Fecha de presentación: 17/05/2001 y 22/08/2003. Documento: 10110115111705 y 1011021189674. Periodo: 12/2001. Fecha de presentación: 22/08/2003. Documento: 1011021189744.” (El destacado no proviene del original). Lleva razón Sur Química en cuanto a que al folio referido por el Tribunal no obra, en concreto, su declaración rectificativa de mayo de 2001 del impuesto sobre la renta, sin embargo en él se detalla no sólo la fecha en que presentó la rectificación que echa de menos, sino que además se individualiza por su número. La perdidosa alega que en mayo de 2001, rectificó su declaración del tributo de ventas, no así el de renta. Empero, a folios 513 a 516 del Tomo II del expediente determinativo constan las declaraciones –original y rectificativa- del periodo 2000 del impuesto sobre la renta. Se constata que la rectificación fue presentada el 17 de mayo de 2001. Este último dato le fue advertido al recurrente en la resolución AU-10-R-079-07 de la Administración de Grandes Contribuyentes de la Dirección General de Tributación (folios 195 a 213 del tomo IV del expediente determinativo) ante quien formuló idéntico alegato. Por eso, contrario a lo que sostiene, sí presentó esa rectificación del tributo sobre la renta en la fecha indicada por el Tribunal. La ausencia de los mapas no invalida el contenido del oficio, porque según se indicó, constan a folios 513 a 516 del Tomo II del expediente determinativo, lo cual le fue señalado por la resolución supra dicha. Sur Química reclama que ese oficio no formó parte del traslado de cargos, y en efecto así ocurrió, por una razón evidente; los datos que constan en él fueron requeridos por las autoridades fiscalizadoras luego del traslado de cargos, como consecuencia de la excepción de prescripción que planteó. Así las cosas, esa declaración rectificativa sí constituye un motivo de interrupción de la prescripción. En cuanto a que esa declaración no es determinativa pues arroja un saldo cero, se remite a lo dicho en el Considerando siguiente.

7. Sobre las declaraciones rectificativas presentadas en agosto de 2003. La disposición 130 del CNPT en lo que interesa señala: “Responsabilidad de los declarantes. Las declaraciones juradas o manifestaciones que formulen los sujetos pasivos se presumen fiel reflejo de la verdad y responsabilizan al declarante por los tributos que de ellas resulten, así como por la exactitud de los demás datos contenidos en tales declaraciones. / Asimismo, los sujetos pasivos podrán rectificar sus declaraciones tributarias, teniendo en cuenta los siguientes aspectos: a) (…). b) Toda declaración que el sujeto pasivo presente con posterioridad a la inicial, será considerada rectificación de la inicial o de la última declaración rectificadora, según el caso.” (El destacado es suplido). Esta norma fue aplicada por el Tribunal junto con el artículo 53 inciso b) ibídem, según el cual el curso de la prescripción se interrumpe por la determinación del tributo efectuada por el sujeto pasivo. La recurrente introduce una categorización particular para señalar que no toda declaración rectificativa es determinativa, por lo que no necesariamente interrumpe el plazo de prescripción. Al respecto no comparte la Sala este criterio, a la luz de los artículos 120 y 121 del cuerpo normativo relacionado, que se regulan la determinación de la obligación tributaria. El primero de ellos dispone: “Deber de iniciativa. Ocurridos los hechos previstos en la ley como generadores de una obligación tributaria, los contribuyentes y demás responsables deben cumplir dicha obligación por sí mismos, cuando no proceda la intervención de la Administración Tributaria. Si esta intervención correspondiere, deben indicar los hechos y proporcionar la información necesaria para la determinación del tributo.”. Además el 121 ibídem señala: “Determinación por la Administración Tributaria. La determinación por la Administración Tributaria es el acto que declara la existencia y cuantía de un crédito tributarios o su inexistencia.” (El destacado es suplido). Al ser interpretadas de manera sistemática ambas normas, se llega a concluir que la determinación de la deuda tributaria abarca ambos supuestos, esto es, la existencia o inexistencia de una suma a cargo del contribuyente, porque lo determinante es que se esté en el supuesto del hecho generador, no así que los procedimientos de cálculo definidos a partir del hecho generador arrojen un saldo a favor del Estado. Si bien la última norma se ocupa de la determinación que realiza la Administración, a juicio de la Sala, y siguiendo el principio de razonabilidad constitucional, aunado al criterio hermenéutico de la analogía (art. 6 CNPT) tanto en la determinación de la Administración, como en la del contribuyente, podría obtenerse un saldo cero, sin que pierda la naturaleza de determinación. Así las cosas, las declaraciones rectificativas presentadas por la actora en agosto de 2003 para los periodos 2000 y 2001, tal y como indicó el Tribunal, sí tienen el efecto interruptor de la prescripción aunque reporten que no corresponde el pago de suma alguna. Coincide esta S. con el Tribunal en la línea de que el Reglamento, y –debe agregarse- las directrices, al introducir distinciones que la ley no contiene, por jerarquía normativa, deben desaplicarse, pues según el CNPT toda declaración rectificativa posterior tiene efecto determinativo, al margen del saldo que arroje. Así las cosas, por las razones explicitadas, estas declaraciones rectificativas presentadas en agosto de 2003 para los periodos fiscales 2000 y 2001, tienen efecto interruptor de la prescripción, tal y como señaló el Tribunal. En suma, por los motivos expuestos, deben denegarse el primer y segundo reparos.

8. Sobre el efecto de las declaraciones rectificativas no comunicadas al FiscoEl primer aspecto a deslindar es que, contrario a lo que afirma, en el momento en que presentó esas declaraciones rectificativas (agosto de 2003) la actividad fiscalizadora sí estaba vigente. Cabe recordar que según los hechos probados esta dio inicio el 15 de noviembre de 2002 y el abandono injustificado se produjo hasta diciembre de 2003. E., en agosto de 2003, momento en que se presentaron las rectificaciones, el proceso estaba en trámite. Ahora bien, los sujetos pasivos pueden rectificar sus declaraciones tributarias y según el precepto 130 CNPT: “Si en el momento de presentarse una declaración rectificativa se ha notificado el inicio de un procedimiento fiscalizador sobre el impuesto y período objeto de esta, automáticamente dicha declaración formará parte del procedimiento, siempre que este no haya concluido. Para estos efectos, el sujeto fiscalizado deberá poner en conocimiento de los funcionarios actuantes la existencia de la declaración rectificativa, la cual será considerada para la liquidación definitiva de la obligación tributaria.” Según la norma, entonces, el contribuyente está obligado a comunicar a las autoridades fiscalizadoras las declaraciones rectificativas que haya presentado. Sur Química pretende que por no haber comunicado las rectificaciones con la excusa de que no arrojaban saldo positivo para el fisco, deba negárseles el efecto interruptor de la prescripción. Sin embargo, no debe perderse de vista que la norma indica que esas rectificaciones de forma “automática” forman parte del procedimiento, de ahí que aún cuando el contribuyente omita deliberadamente dar cuenta de ellas, si las autoridades llegan a tener conocimiento de las rectificaciones, estas deberán ser valoradas para lo que corresponda. Por ello, no estaban inhibidos los fiscalizadores para proceder del modo en que se condujeron, esto es, solicitar a la Subgerencia de Recaudación y Atención al Contribuyente que informara si había mediado alguna rectificación de la declaración del impuesto sobre la renta de los períodos fiscales 2000 y 2001, a fin de resolver la excepción de prescripción que se les había planteado. En consecuencia, el tercer agravio tampoco es de recibo.

9. Sobre la denuncia penal. En su cuarta, quinta y sexta disconformidad reclama diversos aspectos derivados de la denuncia planteada en su contra. El párrafo final del artículo 53 CNPT refiere que el cómputo de la prescripción para determinar el tributo se suspende por la interposición de la denuncia por los delitos de defraudación, retención, percepción o cobro indebido de tributos, lo que se mantiene hasta que ese proceso finalice. En esta misma línea, el precepto 90 CNPT refiere: “En los supuestos en que la Administración Tributaria estime que las irregularidades detectadas pudieran ser constitutivas de delito, deberá presentar la denuncia ante el Ministerio Público y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo sancionador y de determinación de la obligación tributaria hasta que la autoridad judicial dicte sentencia firme o tenga lugar el sobreseimiento. (…)”. En la tesis de la actora, al haber terminado la denuncia por desestimación, no puede pensarse, siquiera, en que dio inicio el proceso penal, y además, dice, tampoco culminó del modo descrito por el canon 90 citado, por lo que no es una causa de interrupción de la prescripción. Al respecto comparte la Sala lo explicitado por el Tribunal pues aún cuando la desestimación, a diferencia del sobreseimiento, no genera cosa juzgada, lo cierto es que aquella implica la terminación del proceso penal iniciado con la denuncia, por lo que las autoridades fiscalizadoras quedan habilitadas para continuar con el procedimiento (artículos 282 y 3134 del Código Procesal Penal). Su tesis en la línea de que la desestimación inhibía de continuar con el antiguo no puede prohijarse, porque ello equivaldría a dejar en vilo las potestades fiscalizadoras de la Administración Tributaria, quien al interponer la denuncia no puede anticipar la suerte que correrá el proceso penal. Esta línea argumentativa conduce a que de percibir hechos que puedan ser constitutivos de delito, y proceder conforme el ordenamiento obliga a los funcionarios públicos, esto es, presentando la denuncia, (artículo 281 inciso a) del Código Procesal Penal y 90 del CNPT) en caso de que las autoridades especializadas juzguen la inexistencia de un delito, -incluso en un juicio preliminar, como ocurre con la desestimación-, debería abandonarse la actividad fiscalizadora que dio origen a la presentación de la denuncia. Así las cosas, el cumplimiento de un deber (deber de denunciar cuando se sospeche de la comisión de un delito) podría acarrear el decaimiento de una potestad (fiscalizar a los contribuyentes) por un hecho no imputable al fisco (resultado del proceso penal), lo cual no es admisible. Por otra parte, el riesgo que advierte la recurrente en la línea del abuso de la figura de la denuncia para interrumpir plazos de prescripción, goza de contrapesos adecuados a favor del contribuyente, pues si la Administración hace mal uso de la figura, existen los canales jurídicos a través de los cuales podrá reclamar la responsabilidad que corresponda. Por otra parte, la alegada nulidad de la denuncia penal por no contar con una cuantificación del presunto fraude, pierde de vista que ésta es un acto de comunicación que no tiene ningún requisito de validez, cuya inobservancia genere la nulidad. Con todo, el que la Administración Tributaria fijara una suma por la que estimaba que se hubiera afectado al fisco, no generaba gravamen alguno para la actora. Así las cosas, su cuarto, quinto y sexto reparo han de denegarse.

10. En su séptimo agravio objeta el reajuste por muestras y obsequios. En primer término realiza un recuento de lo señalado en el fallo en torno a este aspecto. Critica que durante todo el proceso se explicó y demostró que el sistema utilizado para registrar las muestras y obsequios obedece a un motivo, y pese a ser un sistema complicado, cumple con los requisitos legales para demostrar que no existió ingreso gravable. La razón que tuvo para emitir una factura por muestras y obsequios, que tanto extrañó al agente fiscalizador S., cuya declaración confundió al Tribunal, dice, obedece a que toda ausencia injustificada de inventario es automáticamente gravada como una venta sin factura, aunque haya sido entregada de forma gratuita, se la hayan robado, o se dañe. Por ello, al entregar “muestras y obsequios”, para evitar la apariencia de una ausencia de inventario, se tiene que hacer constar la entrega bajo ese concepto, para no ser gravado. Al contrario de lo sostenido en el fallo, aclara, existen “innumerables” facturas en las que se hace constar que se trata de muestras y obsequios, según consta de folio 26 al 43 de las hojas de trabajo. Luego de registrar su obligación tributaria de pagar el impuesto de consumo y ventas, refiere, dentro del mismo mes hacía la reversión de la parte correspondiente al valor de las muestras, dejando subsistente los montos de ventas y consumo. El Tribunal se confundió, explica, al considerar que estaba haciendo una deducción del tributo sobre la renta sin los documentos exigidos por los artículos 8 y 9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Acusa error porque se puede comprobar de la lectura del traslado de cargos y de lo depuesto por el señor S. que el punto “se cierne” en que no declaró los montos de dinero recibidos por la venta onerosa de las muestras y los obsequios, ya que revertía en un asiento inmediato posterior el valor restante de la muestra o el obsequio, luego de pagar el impuesto de ventas y el consumo. En este reclamo, critica, nada tiene que ver la deducción de un gasto en el tributo sobre la renta. Además, otro aspecto que llevó al Tribunal a confusión fue que el auditor fiscal sostuvo sin fundamento documental que se le había demostrado que “por una parte había reportado muestras y obsequios en otro forma (sic) y gratuitamente, revirtiéndose el sistema utilizado (…) por nuestra representada para las muestras y obsequios recalificados. Todo lo anterior es falso, en ninguna parte del expediente existe prueba de tal situación y tal situación no existe.” Lo que sí sucedió, narra, “es lo manifestado (en forma totalmente equivocada también) por el testigo S. en el sentido de que nuestra representada en octubre y setiembre del año 2000, por un error de los contadores y por lo complicado del sistema, no hace la reversión del asiento de las muestras y obsequios que sí venía haciendo desde antes y durante esos dos meses quedan automáticamente reportadas las muestras como ingresos, con el grave perjuicio de que nuestra representada pagó impuesto de renta sobre esos montos que no correspondía, todo lo cual se puede comprobar mismo (sic) en el traslado de cargos en referencia los (sic) trece millones de colones reportados durante esos dos meses por error.” Esto no se ha comprendido, señala, pues se ha malinterpretado que vendía muestras, mientras que otras las entregaba de manera gratuita, todo lo cual es falso y carece de prueba. Alega que la Administración Tributaria no puede recalificar porque estime que los términos utilizados no implican gratuidad, a pesar de ir implícitos en el concepto de obsequio o muestra, de ahí que se trate de un asunto terminológico, todo lo cual, además, no es lo alegado en el traslado de cargos. La contabilidad, sostiene, confirma que lo señalado en las facturas se trata de muestras y obsequios y “están los asientos de reversión por gratuidad o cuentas puente para no confundir al intérprete contable”. El Tribunal, recrimina, debió apreciar conforme a la sana crítica las siguientes pruebas: 1. Los asientos de diario citados iniciales y rectificativos que señalan que se trata de muestras y obsequios (prueba no. 17 a 24). 2. Afirma haber pagado el impuesto sobre ventas y consumo respecto de las muestras y obsequios, según corresponde ante la descarga de inventario. 3. Para no cubrir renta sobre las muestras y obsequios revirtió (no dedujo) su valor en un asiento posterior, pero no la totalidad del monto facturado. 4. En nota de 19 de diciembre de 2003 asegura haber explicado este sistema de registro. Al margen de la manera como se hayan registrado las muestras a nivel contable, explica, nunca se generó un ingreso gravable por ellas, tampoco existen pagos extraños que puedan generar alguna presunción en contra suyo, pues la fiscalización se produjo al mismo tiempo en Pinturas Sur de Costa Rica S.A. y nunca se presentó un control cruzado demostrando que a esa empresa se le cobraron a las muestras y los obsequios. Además, según el principio de reserva de ley contenido en los artículos 121 inciso 13) de la Constitución Política, y 5 del CNPT, la Administración no está facultada para recalificar un sistema de registro de asientos contables, sino el hecho que está detrás del registro contable. En el caso se trata de una entrega gratuita de muestras que no generaron ingreso gravable, manifiesta, por lo que no hubo ingresos no declarados. Según los cánones 3 inciso a) del Reglamento a la Ley del Impuesto General sobre las Ventas, y artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, añade, las muestras y obsequios están sujetas únicamente a los tributos de venta y consumo, y el hecho de efectuar ese pago acredita el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, toda vez que se utilizó el sistema conocido en doctrina como “cuentas puente” para revertir tan sólo el valor de la muestra y no los impuestos de venta y consumo.

11. Conviene señalar que está fuera de debate el sistema utilizado por la actora para registrar las muestras, si este cumple con los requisitos legales, y si la práctica de emitir facturas por muestras para justificar los faltantes de inventario es adecuada o no, pues son aspectos ajenos al examen del Tribunal. Lo relevante es que en el sub-lite se cuenta con una serie de facturas que detallan la venta de muestras (no así de obsequios, porque ninguna de ellas consigna este término), que en dicho de la actora en realidad fueron entregadas de forma gratuita. Sobre el punto el Tribunal señaló que esas facturas consignaron “ventas” por lo que debía demostrarse con documentación contable idónea que no representaron ingreso para Sur Química y es ese respaldo contable lo que se echa de menos, pues la Ley del Impuesto sobre la Renta exige documentos para acreditar las deducciones, por lo que no basta con lo depuesto por los testigos. Además, el tratamiento contable a lo interno de esas facturas difiere de otras muestras que sí se manejaron como gratuitas, sin que se justificara porqué la diferencia de trato respecto de unas muestras y otras. A juicio de la Sala debe considerarse que el testigo-perito M.S. B., en su condición de fiscalizador, indicó que el tratamiento contable de esas facturas era diferente del que se dio a otras muestras que la empresa sí manejaba como gratuitas, esto es, que existían muestras gratuitas y muestras vendidas. Por esta causa, la “cuestión terminológica” que refiere, en realidad no se constriñe a una diferencia de lenguaje, sino que se explica en el doble tratamiento que la empresa tenía para las muestras, pues unas eran consignadas como gasto y otras como ingreso. Estas últimas, según informó el testigo-perito, tenían la particularidad de que estaban en facturas de venta y detallaban el precio de la muestra. En los reparos manifestados, los razonamientos transcritos de manera literal son de difícil comprensión, pero es rescatable que le imputa al testigo-perito falsedad y falta de prueba sobre esta categorización de las muestras, sin embargo se limitó a controvertirlo en su recurso, sin ocuparse de acreditar por su cuenta en qué estriba esa supuesta falta de veracidad en torno al tratamiento contable que la empresa dio a esas muestras facturadas como ventas, respecto de otras muestras que sí eran gratuitas. Nótese que en la audiencia en que se recabó ese testimonio no se ocupó de refutarlo o desacreditarlo, porque desdeñó la posibilidad de interrogarlo y demostrar el sustento de sus tesis. Por otra parte, el supuesto error de sus contadores que no hicieron la reversión del asiento generando que las muestras quedaran registradas como ingresos, no es la causa del tratamiento diferenciado según el testigo-perito. De nuevo, si éste incurrió en alguna imprecisión, defecto o falta de veracidad, el contrainterrogatorio era la oportunidad para hacerlo evidente, sin embargo, como se expuso, fue desaprovechada, por lo que no puede pretender ahora que su simple dicho desvirtúe las probanzas derivadas de ese medio de prueba. Los asientos contables de reversión en la contabilidad de ingresos no suplen la información contable que echa de menos el Tribunal, ya que incluso el testigo-perito refirió la existencia de esos asientos a lo interno de la compañía. El meollo del asunto es que esos asientos –que elabora la actora- no fueron respaldados por otros documentos que los corroboren. Por otra parte, si Sur Química es una empresa relacionada con Pinturas Sur de Costa Rica, que también fue sometida a fiscalización y era a esta última a la que entregaba las muestras –en su dicho gratuitas- a través de facturas de venta, una vez que recibió el traslado de cargos que le detallaba este defecto en su declaración de renta, pudo ocuparse –verbigracia- de aportar prueba adquirida a través de esa compañía, a fin de acreditar que esta última no tuvo egreso por concepto de esas facturas. Al no haberlo hecho, no puede pretender que su simple dicho controvierta el análisis del testigo-perito que analizó su documentación contable. Considerando que existían facturas de ventas que consignaban la entrega de muestras de manera onerosa, el movimiento contable que luego se hizo debía respaldarse a fin de probar que había habido un error al contabilizarlo como ingreso. Así las cosas, por todas las razones señaladas, el reparo no es de recibo.

12. En su octava disconformidad reclama contra el reajuste por el costo de materias primas. Alega que en las hojas de trabajo del expediente administrativo existe documentación contable fidedigna que sustenta el gasto y que corresponden a las siguientes pruebas: 1. Folios 54 a 73 de las hojas de trabajo del expediente determinativo, en que se encuentra un reporte de asientos de diario no. 6410, 7412, 8413 que sustentan contablemente esas facturas. 2. En esos folios también se encuentran las facturas de Kingtek Trading Inc. 3. Folios 132 y siguientes que revelan el reporte de sus movimientos bancarios en los que consta el pago a Kingtek Trading Inc., y el estado de cuenta del Banco de San José cuya página dos línea cinco refiere el pago efectuado a Kingtek Trading Inc. según constató la auditora I.M.C.. Por ello, estima, cuenta con los asientos de diario de las transacciones, las facturas emitidas por la empresa que vendió el producto y con los comprobantes de pago. El reajuste que se está efectuando tiene lugar porque los “CRI” a que hacen referencia esas facturas están traspapelados y con importaciones a nombre de otras empresas, todo lo cual es cierto, arguye, pero hay dos problemas fundamentales para sustentar un reajuste de esa magnitud, y es que los “CRI” son documentación interna y no hay norma que le obligue a conservarlos o llevarlos, por lo que tampoco debe guardarlos más de cuatro años. Durante el año 2000, refiere, sus importaciones correspondieron a más de siete mil millones de colones, lo que hace suponer la cantidad de CRIS que maneja, y aquí lo que se echan de menos son tres documentos traspapelados, de lo que recibió noticia en el 2007. El Tribunal indica que debió guardarlos por más tiempo del que dispone la ley, debido a que en el 2002 se inició una actuación fiscalizadora y en el 2003 se presentó una denuncia penal, lo que era suficiente para que al 2007 tuviera los documentos al día. Cita el artículo 234 del Código de Comercio que estima incorrectamente aplicado. El argumento es contradictorio, explica, pues también aceptó que el proceso fiscalizador fue abandonado en el 2003 y quedó sin efecto para interrumpir la prescripción, además de que la denuncia penal nunca se notificó y no tuvo conocimiento de ella hasta el 2007, cuando se le notificó el traslado de cargos.

13. El reajuste del gasto por costo de materias primas tiene como antecedente, según el Tribunal (que a su vez se basa en el traslado de cargos), que Sur Química incluyó en sus costos de ventas algunas operaciones con Kingtek Trading Inc. Se indicó que conforme a las facturas 10, 11 y 12 de esa compañía, esta última empresa estaba localizada en Gran Caimán, sin embargo los formularios en que fueron elaboradas las facturas se imprimieron en Costa Rica. Además, se determinó que la documentación interna que debía servir de respaldo a esas facturas (CRI), en realidad contenía información relacionada con comprobantes de otros proveedores de Sur Química, que también habían sido registrados. En última instancia señaló que la actora no aportó las declaraciones aduaneras ni los conocimientos de embarque que corroborasen esas importaciones. Ahora bien, en cuanto a sus reclamos, es claro que los asientos contables de su Diario y las facturas existen y fueron consideradas en el traslado de cargos -y por el Tribunal-, sin embargo se les restó valor para justificar un gasto que se estimó sin contenido real. Por otra parte, el documento que obra a folio 132 titulado “Reporte de detalle de asientos pendientes a noviembre de 2000” no permite extraer cuál de ellos correspondería al supuesto pago a Kingtek Trading. Respecto al asiento que refiere, éste incluye una nota de la auditora I.M.C. que indica: “En el número de documento 6403328 por ¢130.469.625,00 que indica BSJ Internt. Bank Cta. # 80201, se muestra un pago que corresponde a Kingtek Trading Inc., cancelando un monto de $412.500,00.”. A su vez, el estado de cuenta registra un débito por $412. 500,00. Empero, de estas referencias no puede tenerse claridad respecto a si ese pago corresponde, o no, a una, algunas, o la totalidad de las facturas cuyo sustento contable se echa de menos, o bien se debe a otras deudas. Este es un aspecto vital del que debió ocuparse cuidadosamente, procurando acreditar el ligamen entre los gastos no avalados y estos movimientos bancarios. Así, estas referencias por sí solas son infructuosas para probar que el gasto se realizó. También alega que no estaba obligada a conservar los CRI por más de cuatro años. Según el traslado de cargos, esos CRI, corresponden a una carpeta (Costa Rica Importaciones), que contiene lo siguiente: un control de ingresos de materiales, una hoja del costo de la importación, una factura de la agencia aduanal, la declaración aduanera, las facturas del proveedor, el conocimiento de embarque, el pedido respectivo y el control de los embarques de cada importación. Justamente lo que el Tribunal echó de menos es el conocimiento de embarque y la declaración aduanera, según se expuso. Al respecto alega que no debía conservar esos documentos por más tiempo del que indica la ley, pues la actuación fiscalizadora fue abandonada en el 2003 y la denuncia penal no le fue notificada. Aún admitiendo que no tuvo conocimiento de la denuncia penal, -lo que en todo caso no puede tenerse como indubitable, porque no fue debatido en el proceso y no procuró prueba al respecto-, no deben descontextualizarse los hechos, en tanto si bien los CRI que se echan de menos deberían datar de finales del 2000, diversas circunstancias la obligaban a conservarlos, o procurarlos si es que los había extraviado. Así, en noviembre de 2002 inició la actividad fiscalizadora sobre el periodo 2000 y 2001, por lo que aún estaba en el deber de conservarlos, carga que por razones de evidente necesidad debió atender hasta que el proceso fiscalizador terminara. Este deber se renovó con la rectificación de la declaración del impuesto sobre la renta del periodo 2000 que presentó en agosto de 2003, porque esos documentos se refieren a ese periodo, de ahí que constituyendo una causa de interrupción de la prescripción, según se expuso, debía conservarlos hasta agosto de 2007. Además, aún cuando la actividad fiscalizadora fue abandonada varios meses (diciembre de 2003 a febrero de 2004) eso no la habilitaba para desecharlos, o dejar de buscarlos, toda vez que se reanudó en noviembre de 2006, esto es, de previo a que se llegara a agosto de 2007. Con todo, aún en la hipótesis de admitir que no tuvo conocimiento del proceso penal, todas estas circunstancias le obligaban a mantener esos documentos de respaldo. Por ello, su reparo debe desestimarse en tanto el fallo recurrido sobre estos puntos también está apegado a derecho.

14. En la novena censura reclama contra el reajuste por intermediación en ventas. El Tribunal, explica, rechazó sus argumentos con base en que: 1. Por ser empresas relacionadas, no demostró con prueba documental contable la procedencia de dichos pagos, ya que debía respaldarse contablemente el gasto deducible del impuesto sobre la renta, y sólo aportó un contrato que no es oponible al fisco. Al respecto objeta que Southern Trading Inc., quien le prestó los servicios de intermediación de ventas en el exterior, es una persona jurídica independiente, lo que fue aceptado por la Administración en el oficio AU-10R-079-07. A pesar de ello, dice, se rechazó el gasto alegando una “vinculación a nivel de personeros”. El Tribunal señala que el ligamen entre empresas no es el problema, sino que no se lleva la contabilidad en orden y no cuenta con respaldo, lo cual es falso, critica, y no está contenido en el traslado de cargos. Alega que los respaldos son los siguientes: a) facturas de la empresa intermediaria que coinciden con los montos reclamados visibles a folios 202 a 212 de las hojas de trabajo, b) asientos de diario de la contabilidad en que se muestra el registro de las facturas y de los egresos (folios 438 a 454 de las hojas de trabajo del expediente), c) nota de débito en la que se hace constar al cliente el pago y la acreditación a su cuenta de los montos cobrados. Respecto a la ausencia de documentos adicionales al contrato que respalden el servicio, reclama que existe un “comparativo de metas para medir el rendimiento de la empresa contratada” que muestra la medición del aumento de ventas, para así poder determinar la comisión que le correspondía a esa empresa. Además, refiere, constan dos certificaciones que demuestran el incremento de las ventas en Centroamérica (folios 343 a 346) y prueban que los servicios fueron efectivamente prestados y resultaron provechosos para la empresa. 2. También sostiene el Tribunal que el monto de las comisiones redujo las utilidades y se perjudicó al fisco. Esto desconoce la “inversión a futuro”, arguye, porque se aumentaron las ventas por el posicionamiento en Centroamérica, que se mantendrá para los años siguientes, sin necesidad de pagar comisiones 3. La sentencia alega que no demostró que los gastos deducibles fuesen necesarios para producir la renta. Del traslado de cargos se colige que se recrimina que los gastos eran innecesarios por la presencia previa en Centroamérica, cayendo en el error de valorar la estrategia comercial de una empresa, lo que no le está permitido. El contrato, refiere, procuraba posicionar y fortalecer al máximo toda la línea de productos. Manifiesta que el 24 de julio de 2000 se le dio respuesta a su consulta tributaria en la que se le indició que era viable llevar a cabo operaciones con la compañía Southern Trading Inc. y que el pago de comisiones no estaba sujeto a una retención de impuesto de renta en la fuente, ya que el trabajo era realizado fuera del territorio nacional y concluyó que ese gasto era necesario para producir la renta de Sur Química. Por ello, estima, la operación con esa empresa ya había sido analizada y avalada. Reclama que deben declararse procedentes los gastos deducidos por las comisiones pagadas a Southern Trading eliminándose la incorrecta aplicación del artículo 119 del CNPT.

15. En cuanto al gasto por intermediación en las ventas, el traslado de cargos indicó que la actora dedujo de su declaración del impuesto sobre la renta del 2000 la suma de ¢61 894 879,25 y para el periodo 2001 la cantidad de ¢330 779 000,16 por comisiones acordadas según el contrato de intermediación en la venta de productos, que adujo haber celebrado con Southern Trading Co, empresa domiciliada en Gran Caimán. A fin de rechazar esos gastos, la Administración Tributaria sostuvo que la empresa fiscalizada ya vendía producto en Centroamérica, que era el mercado en el que intermediaría esta compañía. También refirió que Pinturas Sur Panamá, Pinturas Sur Honduras, Sur Color Guatemala, Pinturas Sur Nicaragua, Pinturas Sur de El Salvador, junto con Luna Paints Puerto Rico, Sur Color Costa Rica y Sur Química de Costa Rica, formaban una unidad económica. Además señaló que el contrato original fue firmado por L.G.B., representante legal de Sur Química y S.S. G., tesorera de Southern Trading y que la señora Sesia, durante el proceso de fiscalización, era una alta funcionaria de Sur Química, y ostentaba el cargo de tesorera de la Junta Directiva durante el periodo fiscal 2001. El addendum que suscribieron del contrato fue firmado por el mismo señor G. en idéntica condición mientras que por Southern Trading Co. concurrió E.G. S., quien también era apoderado generalísimo, socio, vicepresidente (periodo 2000), presidente (periodo 2001) y representante legal de Sur Química de Costa Rica. También señaló que en la empresa fiscalizada se obtuvieron comprobantes de compras directas y conciliación de cuentas entre Sur Química y las empresas centroamericanas. Mediando objeción de la empresa actora, el Tribunal consideró que Sur Química no había acreditado la procedencia de esos pagos, puesto que siendo empresas relacionadas, debía respaldarse el gasto, de ahí que los convenios referidos no eran oponibles al fisco, porque no había documentación contable que respaldara el pago de esas comisiones. Además estimó que el importante incremento en las ventas representó un “escasísimo” aumento en utilidades, lo que no suponía indicarle a la empresa cómo conducirse en su giro comercial, pero apreciado a la luz de la falta de documentación idónea y ausencia de prueba de las operaciones realizadas por Southern Trading a favor de Sur Química, implicaban que no había demostrado que esos gastos debían ser deducidos. Le imputa al Tribunal que le endilgó no contar con respaldo de esos gastos, lo que estima falso y no contenido en el traslado de cargos. Sin embargo, este último indica: “En virtud de lo anterior, esta Oficina considera que las pruebas suministradas por la contribuyente para justificar la deducción del gasto por comisiones relacionado (sic) con el contrato de intermediación durante los periodos fiscales 2000 y 2001, son insuficientes (…) adicionalmente se considera que con las mismas no se logra establecer fehacientemente, que tales servicios fueron efectivamente prestados y necesarios para producir utilidades o beneficios gravables, ya que como se mencionó, el mercado centroamericano ya existía”, lo que evidencia que sí se le indicó en el traslado de cargos que no contaba con el respaldo de esos gastos. Ahora bien, en cuanto a las pruebas, se observa que los documentos de folios 202 a 212 corresponden a facturas cuyo emisor no puede determinarse –por defecto de las copias- que refieren colocación de pedidos en Centroamérica durante septiembre de 2000. Los asientos de diario de la contabilidad de folios 438 a 454 están ubicados por número y corresponden a enero-marzo y septiembre de 2001, pero no se puntualizó cómo y cuáles se relacionan con estos gastos. Por otra parte, omitió indicar a qué folio y de cuál de los tomos del expediente administrativo consta la nota de débito que refiere, por lo que no puede ser valorada. El “comparativo de metas para medir el rendimiento de la empresa contratada” no acredita el egreso, pues es una tabla elaborada por la propia actora que no prueba ningún pago. Además las “certificaciones” que según dice obran a folios 343 a 346 y que prueban el incremento a las ventas no están en ninguno de los folios que refiere. Revisados todos los tomos, constatando incluso en la triple numeración que tiene cada folio, no se encuentra ese documento en ninguna de las páginas consignadas con esos números. En todo caso, el incremento en las ventas está admitido ya que el mismo Tribunal, según se dijo, llama la atención del indicio adicional que constituye el elevado nivel de ventas que no redunda en una significativa ganancia para la actora. El posicionamiento en Centroamérica que invoca como sustento, resulta dudoso a la luz de estas consideraciones y en particular respecto del hecho de que la actora ya estaba ubicada en esos mercados. Esto no supone juzgar su estrategia comercial, sino valorar todos estos hechos en conjunto, que conducen a concluir, como en efecto se orientó el Tribunal, en la falta de acreditación de la realidad de esos pagos. Finalmente, en torno a la consulta tributaria sobre las operaciones con Southern Trading Inc. que a su juicio avalaba la negociación, no es vinculante en tanto, como bien refirió el Tribunal, en ella no se consideró que las empresas estaban relacionadas, y el criterio estuvo condicionado a lo que la consultante pudiera demostrar, y en este proceso no probó que exista respaldo para esas transacciones. En suma, por todas las razones señaladas, el fallo, en este aspecto, se juzga adecuado a derecho.

16. En su décima disconformidad se refiere al reajuste por los gastos de publicidad. En su dicho el Tribunal consideró que el pasivo se generó por el ligamen con la empresa de Puerto Rico Luna Paints, que fue registrado en la cuenta 2-3-004-09-35, mientras que el asiento de diario 0006410 corresponde a un registro distinto. Al respecto alega que es fácil comprobar que los dos asientos nacen del mismo movimiento y se generan por la misma razón, según explicó E.F.. Añade que los hechos 39 a 50 de la demanda acreditan el vínculo que sostuvo con Luna Paints (Testimonial no. 3, prueba no. 40 que es copia de las facturas no. 47911 y no. 182769 visibles a folios 356 y 357 del expediente principal). La sentencia considera que los documentos contables de la creación de la deuda no se pueden aplicar al gasto de publicidad, explica, al ser registros y movimientos diferentes, por lo que no se demuestra contablemente el gasto rechazado. Sin embargo, dice, fue acreditado que para mediados de 1990 esa compañía le adeudaba $261 642,46 (prueba 41 que es copia certificada del cuadro resumen de la cuenta no. 550512 de Luna Paints con Sur Química, así como la documentación de embarque y exportación y copia certificada de las facturas emitidas por Sur Química S.A. no. 47911, 182769, 193036, 193213, 200522, 200523, 200731, 200732, 203056, 203057,203610, 203807 y 203846 de folios 626 al 633). Esto muestra que mantenía una cuenta por cobrar, sostiene, por lo que a fin de recuperar ese dinero decidió firmar un contrato de publicidad por el monto aproximado de US $250 000,00, como lo explicó “con E.” y se confirma con las etiquetas y demás publicidades visibles a folios 635 a 647. Por eso, expresa, la cuenta 2-3-004-09-35 es una cuenta por pagar de Sur Química a favor de Luna Paints por las relaciones comerciales de publicidad y promoción. Lo que se le escapó al Tribunal, objeta, fue la compensación de ambas deudas, que quedó demostrada con la nota de crédito por $261 642,46 de folios 531 y siguientes de las hojas de trabajo, con la nota interna que ordena la elaboración de la contabilidad, con el resumen de las cuentas acreditadas a favor de Luna Paints y con el asiento contable 5859 y referencia 8622 en la que consta el movimiento de activo, el movimiento de pasivo y la pequeña diferencia que quedaba entre una suma y otra, todos bajo la referencia 8622. El error del Tribunal se produce cuando “pasó” el monto de $250 000,00 después de haberlo compensado como pago de la deuda. Es el asiento del gasto, manifiesta, que corresponde al 6410 de 10 de junio de 2000 que se carga a la cuenta de gastos y a la cuenta por pagar al exterior, el que la Administración Tributaria rechaza y que el Tribunal refiere que es distinto al de la compensación o nota de crédito. Alega que existen dos asientos contables distintos; uno por la deuda de Luna Paints con Sur Química y otro por la deuda de la última con la primera. La nota de crédito o compensación no. 8622, recrimina, canceló la deuda vieja de Luna Paints con Sur Química y canceló la de Sur Química con Luna Paints, naciendo así el gasto necesario por el “pago” efectuado con la nota de crédito. Es evidente que la documentación contable que extrañó el Tribunal sobre el segundo registro correspondiente a los gastos, es el mismo que se ofrece para el registro de la cancelación de la deuda que sí tuvo por acreditada el Tribunal, solo que no logró analizar correctamente la figura y no comprendió sus alcances en cuanto al segundo registro del gasto. Existe documentación que sustenta los asientos contables confundidos, explica, pues consta la nota de crédito, la nota interna, los documentos de creación de la deuda antigua, las etiquetas, la declaración de E.F., los muestrarios y demás prueba documental que evidencia la prestación del servicio.

17. En torno al contrato de publicidad y promoción, el traslado de cargos refiere que para el periodo fiscal 2000, Sur Química dedujo de su declaración el monto de ¢76 657 500,00 por ese concepto, que fue registrado en el asiento de diario no. 6410 del 10 de junio de 2000. A su vez esto generó una serie de movimientos contables que concluyeron en que se registrara en la cuenta por pagar al exterior no. 2-3-003-02. Este asiento tiene como soporte un documento de Luna Paints Corporation que estipula un precio de $250.000.000 por “diseño publicitario: etiquetas, cartas de colores, cruzacalles, rótulos, etc.”, y el contrato firmado con Luna Paints Corporation que establece un pago de $250 000,00 por honorarios por servicios prestados. El mismo traslado también señaló que al requerirse documentación que respaldara ese gasto, fue entregada copia de la nota de crédito no.8622 por $261 642,46 que data del 19 de mayo de 2000, en que se consigna que corresponde a la cancelación de la cuenta por pagar que Sur Química tiene con Luna Paints Corp. y que se refiere a la cuenta contable 2-3004-09-35. Fue advertido que esa nota de crédito 8622 fue utilizada para confeccionar el asiento de diario 5859 de mayo de 2000, que muestra la cancelación del pasivo con Luna Paints en la cuenta 2-3-004-09-35, mientras que la suma fiscalizada fue registrada un mes después con el asiento 6410 de 10 de junio de 2000, que se cargó a la cuenta de gastos y se acreditó en la cuenta 2-3-003-02, por lo que son registros diferentes. Todo esto fue avalado por el Tribunal. Empero, según la recurrente, puede comprobarse que los dos asientos nacen del mismo movimiento. Al respecto invocó diversas pruebas que en su dicho dan sustento a su alegato. Cita la existencia de numerosas facturas que refieren la venta a Luna Paints de materia prima y producto terminado, algunas de ellas son del año 2000 y otras del 2001, con el objeto de acreditar la deuda que esa empresa tenía con Sur Química, por $261 642,46 de lo que, alega, también se encuentra sustento en la demanda, las etiquetas y “demás publicidades”. Refiere que según explicó el testigo E.F. la forma que se ideó para recuperar ese dinero fue suscribir el contrato de publicidad y promoción cuyo costo era de $250 000,00. Estos elementos, a su juicio, deben ponderarse junto con la nota de crédito que refiere, la cual corresponde a un memorandum interno de Sur Química que ordena hacer una nota de crédito a favor de Luna Paints por $261 642,46 y que corresponde a la cuenta 2-3-004-09-35, suma adeudada por las relaciones comerciales de publicidad y promoción. Aduce que el yerro estriba en no apreciar que existen dos asientos contables distintos en el que uno refiere la deuda que Luna Paints tenía con Sur Química y el otro la que esta última tenía con aquella. Empero, los asientos en cuestión (no. 6410 de 10 de junio de 2000 por ¢76 657 500,00 que fue deducido como gasto y cargado a la cuenta por pagar al exterior no. 2-3-003-02; y no. 5859 de mayo de 2000 que muestra la cancelación del pasivo con Luna Paints en la cuenta 2-3-004-009-35 no acreditan ningún crédito a favor de Sur Química que pudiera ser compensado, sino que muestran dos diferentes asientos, de fecha diferente, tratados en cuentas diferentes, que reflejan pasivo a su cargo, por lo que la compensación no se acredita. El Tribunal dio credibilidad a lo señalado en el traslado de cargos en el sentido de que la documentación solicitada para sustentar el asiento 6410 también fue usada para el asiento 5859, por lo que, a juicio de la Sala, lleva razón al sostener, al igual que lo hizo la Administración Tributaria, que no se aportó la documentación que sustente el asiento 6410 deducido como gasto, de ahí que correspondiera el ajuste. Así las cosas, por las razones señaladas, el reclamo debe denegarse.

18. En su décimo primer reparo, reclama contra el reajuste por diferencial cambiario, que es accesorio a los gastos deducidos por costo de las materias primas, por comisiones pagadas a Southern Trading, así como por los gastos de publicidad y promoción cubiertos a Luna Paints, pues, critica, sí son procedentes. En la misma línea en su décima segunda disconformidad critica la sanción impuesta, que en su carácter de acto accesorio que debe ser denegado, al declararse prescritos los periodos 2000 y 2001 investigados.

19. Esta Sala, en la sentencia no. 356-A-S1-2010 de las 15 horas 18 minutos del 11 de marzo de 2010 señaló en cuanto a la fundamentación jurídica que: “(…) puede entenderse, grosso modo, como aquella argumentación técnico-jurídica en la que se mencionan una serie de artículos o reglas jurídicas entrelazadas o concatenadas entre sí y vinculadas razonablemente en una doble perspectiva: con los argumentos del recurso y con la sentencia que se ataca. En la medida en que se cite un conjunto de normas jurídicas (o si es del caso, una sola de ellas), atinente y vinculada de manera clara con la sentencia combatida (ya sea en el sustento de hecho o de derecho) y los argumentos del recurso, hay fundamentación jurídica.” En el recurso fue soslayado completamente este recaudo, en tanto ambos reclamos adolecen de cualquier referencia normativa, lo que obliga a su rechazo en los términos del artículo 140 inciso c) ibídem. En todo caso, a mayor abundamiento de razones debe advertirse que estos aspectos fueron fijados como consecuencia de los gastos rechazados por la Administración, criterio que a su vez, ratificó el Tribunal, por lo que, como advierte el mismo recurrente, su éxito dependía de que prosperaran sus otros reparos. Luego, al no haber sido acogidas sus censuras, no existe motivo para variarlos. En suma, ambas disconformidades deberían desestimarse.

20. Finalmente, en su décimo tercer motivo solicita se revoque la condena en costas por injusta, pues desde el inicio del proceso ha litigado de buena fe. Además, explica, la Administración Tributaria abandonó el proceso fiscalizador y en ningún momento se notificó la denuncia penal. En lo que se refiere a las comisiones pagadas a Southern Trading cuenta con una consulta tributaria. El reajuste de las muestras y obsequios, continúa, se basa en una interpretación “de se especificó o no bien que muestras y obsequios es gratuito o no”. Además respecto de la declaración del señor F., replica, no se analizó la compensación. Alega que pagó los montos requeridos al Estado de forma inmediata, desde antes del agotamiento de la vía administrativa. Existe motivo suficiente para litigar, señala, no siendo su causa temeraria ni ofensiva a los intereses del Estado.

21. Respecto a la condena en costas, la mayoría de esta S., de conformidad con el artículo 193 del CPCA, ha indicado que el pronunciamiento al respecto debe hacerse de oficio, condenando al vencido a su reconocimiento. La condenatoria se impone al perdidoso por el hecho de serlo, es decir, por perder el litigio, sin que ello signifique que se le considera litigante temerario o de mala fe. Por su parte, el mismo 193 del CPCA, dispone los supuestos por los cuales podrá eximírsele de su pago. Cuando no se hace uso de esta facultad no puede infringirse la norma. A la inversa, cuando se actúa, es posible conculcarla por mal uso o uno indebido. Entonces, según las circunstancias del caso, sí puede resultar procedente un recurso de casación. En consecuencia, no incurrió el fallo atacado en el quebranto aducido al imponer el pago de las costas a la parte perdidosa. Con todo, a la luz de las razones explicitadas, se impone el rechazo del recurso. Las costas generadas con el ejercicio de esta instancia, corren a cargo de quien lo promovió.

    POR TANTO

    Se rechaza el recurso de casación planteado por Sur Química S.A., quien deberá sufragar sus costas.

    Anabelle León Feoli

    Luis Guillermo Rivas Loaiciga Román Solís Zelaya

    Óscar Eduardo González Camacho Carmenmaría Escoto Fernández

    Nota de los M.G.C. y Escoto Fernández

1. Los suscritos integrantes no comparten el criterio plasmado por la mayoría de esta S. en el considerando XXI de la resolución anterior, en cuanto deniega el control casacional para aquellos casos en los que tan sólo se hace uso de la regla general de la condena al vencido en el pago de ambas costas, es decir, cuando no se actúa o aplica ninguna norma atinente a la exoneración de ellas. En efecto, el fundamento jurisprudencial de mayoría, parte de que la exoneración en el pago de las costas es una facultad, en la que no se produce yerro ni infracción normativa cuando no se ejercita o aplica; por ello, se dice, si no hay violación legal, no es posible en casación entrar a valorar o modificar lo resuelto sobre la condena al vencido, pues se repite, para la mayoría de esta Sala, sólo puede haber infracción jurídica cuando se actúa la norma correspondiente a la exoneración (entre muchas pueden verse las sentencias de esta Sala no. 1001- F-2002, de las 11 horas 50 minutos del 20 de diciembre del 2002; la 249-F-2003, de las 11 horas 45 minutos del 7 de mayo del 2003 y la 306-F-2006, de las 10 horas 20 minutos del 25 de mayo del 2006). La concatenación parece en principio lógica, pues con esta premisa, si la exoneración constituye una facultad, el juzgador no está obligado a exonerar; y por ende, si no ordena o realiza tal exoneración, no viola las normas que corresponden al tema. E., si no se da violación de normas, no puede haber revisión casacional (consúltense las resoluciones de esta Sala no.. 765 de las 16 horas del 26 de septiembre del 2001 y 561-F-2003, de las 10 horas 30 minutos del 10 de septiembre del 2003). Esta relación de ideas, les permite concluir, que en ese supuesto específico (la simple condena o la inaplicación de las exoneraciones) “no puede ser objeto de examen en esta sede” (de este mismo órgano decidor, sentencia no. 419-F-03, de las 9 horas 20 minutos del 18 de julio del 2003), pues se trata de una hipótesis “no pasible de casación” (fallo no. 653-F-2003, de las 11 horas 20 minutos del 8 de octubre del 2003). Así, en opinión de los distinguidos compañeros: no tiene cabida el recurso de casación cuando no se hace uso de la facultad exoneratoria (véanse a contrario sensu los considerandos III y VIII, por su orden de las resoluciones 541-F-2003, de las 11 horas 10 minutos del día 3 y de las 10 horas 50 minutos del día 10, ambas de septiembre del 2003). De esta forma se ha estimado por la mayoríaque “… la condena en costas al vencido, como aquí sucedió no es revisable en esta Sede, habida cuenta de que el Tribunal se limitó a actuar la norma en los términos por ella dispuestos” (el destacado no es del original, véase el considerando X del voto no. 68-F-2005, de las 14 horas 30 minutos del 15 de diciembre del 2005). Y en materia notarial, con mayor contundencia, se ha señalado que: “…el Tribunal le impuso el pago de las costas de la pretensión resarcitoria a la denunciante, pronunciamiento que, se repite, no tiene casación”. (Considerando X de la sentencia no. 928-F-2006, de las 9 horas 15 minutos del 24 de noviembre del 2006).

2. Sin embargo, en parecer de los suscritos, la indebida inaplicación de los preceptos que permiten la exoneración de costas, infringe, sin duda, el Ordenamiento Jurídico y, en concreto, las normas que la autorizan, ya sea por error o inadecuada apreciación de los jueces en el conflicto específico. En ese tanto, aunque se trate de una facultad, es lo cierto que no se encuentra inmune al control casacional, pues tanto en su ejercicio como en su inaplicación, puede operar una violación de ley, y en esa medida, la indebida omisión no es ni debe ser, sinónimo de arbitrariedad, en tal caso, cometida por el propio Juzgador. Máxime si se trata de un apoderamiento al juez otorgado con supuestos específicos que limitan su poder discrecional en esta materia. En consecuencia, en este particular aspecto, estimamos que con la sola aplicación de la regla general del artículo 193 del Código Procesal Contencioso Administrativo (condenatoria al vencido al pago de ambas costas), no se cierran las puertas al recurso de casación, pues al contrario, el asunto es admisible para su examen de fondo (siempre y cuando se cumplan los requisitos de ley) ante un eventual vicio omisivo en la aplicación de las disposiciones legales que autorizan la exoneración de dichas costas (canon 193 del Código Procesal Contencioso Administrativo). No obstante lo anterior, en el caso concreto de examen, estos integrantes comparten lo dispuesto en el fondo por el Tribunal, en cuanto se impuso al vencido el pago de ellas, ya que los argumentos de la recurrente para variar lo dispuesto no son de recibo ante la abundante prueba a favor de la parte ejecutante, acogiéndose la demanda en la mayoría de sus pretensiones, circunstancia que comparten para rechazar el agravio, por cuanto las pretensiones no fueron desproporcionadas y con él, el recurso que en este sentido se formula.

   Óscar Eduardo González Camacho Carmenmaría Escoto Fernández

   RGONZALEZU

   Teléfonos: (506) 2295-3658 o 2295-3659, correo electrónico sala_primera@poder-judicial.go.cr