Sentencia nº 12611 de Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, de 21 de Septiembre de 2011

Exp: Nº11-010600-0007-CO

Res: Nº2011-012611

SALA CONSTITUCIONAL DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. S.J., a las catorce horas y treinta minutos del veintiuno de setiembre del dos mil once. Consulta legislativa facultativa de constitucionalidad interpuesta por los diputados respecto del proyecto de "Impuesto a Personas Jurídicas", expediente legislativo número 16.306.

Resultando:

1. -

La consulta se recibió en la Secretaría de la Sala a las dieciséis horas dieciséis minutos del 22 de agosto de 2011. La copia certificada del expediente legislativo número 16.306 se recibió en la Sala el día 24 de agosto siguiente. En consecuencia, el plazo para evacuar la consulta vence el 24 de septiembre próximo.2.- Consultan los señores diputados si quebranta los artículos de la Constitución Política. En este sentido, al proyecto de aprobación del "artículo 3 del proyecto de ley tramitado en el expediente legislativo No. 16.306", que se tramita en el expediente legislativo número 16.306, en cuanto consideran que esta disposición lesiona el principio de razonabilidad y proporcionalidad, En tanto establece una tarifa del impuesto del 50% del salario base mensual establecido en el artículo 2 de la Ley No. 7337 del 5 de mayo de 1993 para las sociedades mercantiles, sucursales de una sociedad extranjera o su representante y empresas individuales de responsabilidad limitada, que se encuentren activas ante la autoridad tributaria y del 25% de ese salario base cuando éstas no realicen actividades comerciales y se encuentren inactivas. Señalan que dicha fijación tributaria es irrazonable y desproporcionada, ya que en la exposición de motivos del texto base, ni en el dictamen emitido por la Comisión Legislativa que conoció este proyecto, ni en las distintas audiencias se mencionó estudio, investigación o fundamento técnico alguno utilizado para fijar ese monto, por lo que se trata de un capricho de los proponentes. Indican que se presenta una incoherencia con la finalidad recaudatoria pretendida, porque por un lado se justifica diciendo que es para recaudar fondos para financiar la seguridad pública; y por otro lado, no se exige que la sociedad tenga una actividad económica efectiva, ni un patrimonio determinado, o sea, no toma en cuenta la capacidad económica; y tampoco puede plantearse como costo del servicio de mantenimiento societario en el Registro, ya que no es una tasa.3.- Mediante escrito presentado el 1° de septiembre de 2011, el diputado L.F., señala a la Sala aspectos que considera de interés para que la Sala se pronuncie, en atención a lo establecido en los artículos 101 y 89 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional. Entre ellos indica el incumplimiento de la consulta a las municipalidades, de conformidad con los artículos 170, 189 inciso 3) y 190 de la Constitución Política, en cuanto a la adición en el tercer día de mociones de fondo vía 137 del Reglamento de la Asamblea Legislativa de que fue objeto el proyecto de ley con el Transitorio V. Agrega otro aspecto, en el tanto la Asamblea Legislativa puede autorizar impuestos municipales, lo que entiende que la iniciativa en materia tributaria municipal solo le corresponde a los municipios (cita sentencia No. 1991-01631). De igual forma, señala que mediante la moción vía artículo 137 del Reglamento de la Asamblea Legislativa se incorporó otro artículo al proyecto de ley en cuanto reforma el artículo 129 del Código Notarial referente a la liquidación social, lo que carece de conexidad con el proyecto de ley. Señala que el artículo 5 establece una forma de coacción para el cobro del tributo, siendo excesiva porque niega la disponibilidad de los bienes sujetos a inscripción, como también a la libertad de asociación y el principio general de la libertad, un director no podría renunciar y según la normativa le hace solidariamente responsable con la empresa si la sociedad es morosa del impuesto. Alega también que aunque limita a las oficinas administrativas no emitir certificaciones, nada dice de los Notario Públicos, de manera que vulnera el libra acceso a las oficinas administrativas. Por otra parte, establece que efectivamente la creación del tributo a las sociedades, con una tarifa única y sin hacer distinción de la capacidad de pago y de generación de ingresos, es contrario al principio de progresividad tributaria. 4.- Por escrito recibido el 3 de septiembre de 2011, el señor E.B.A., alega que el impuesto sobre las sociedades mercantiles es discriminatorio, que no es lo mismo gravar a empresas grandes que a pequeñas empresas, partiendo de que los ingresos son diferentes para cada empresa y se elimine su factor discriminatorio. 5.- En los procedimientos se han acatado las disposiciones del artículo 100 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional y esta resolución se dicta dentro del término que establece el artículo 101 ibídem.R.M.C.V.; y,

Considerando:

I.-

De previo a resolver. Debe rechazarse la gestión del Diputado L.F., dado que como se evidencia del libelo de interposición no ha sido firmante en la Consulta Facultativa de Constitutionalidad presentada por los diputados D.C.C., D.Q.P., E.C.R., M.H.R., M. de los A.A.M., A.E.G., P.P.H., M.Z.A., J.O.Á., W.C.S., C.M.P. y L.A.R. V.. En este sentido, no está legitimado para ampliar una consulta de constitucionalidad, dado que ésta se encuentra fundamentada en un acuerdo político de un grupo importante de legisladores que la gestionan, y no de una gestión individual que, como se pretende, discute otros aspectos diversos a los planteados por los legisladores. En cuanto a la gestión del señor B. A., debe hacerse notar además que la intervención adhesiva activa o pasiva está prevista para los procesos de amparo en los que existen contra interesados y, particularmente, para quien deriva un interés legítimo de la sentencia final (artículo 34 Ley de la Jurisdicción Constitucional) así como en los procesos de acción de inconstitucionalidad con autorización de lo dispuesto en el numeral 83 de la Ley de esta Jurisdicción; pero no está dispuesta la coadyuvancia para los mecanismos de consulta en los que pueden existir simples opiniones jurídicas contrapuestas acerca de la regularidad constitucional de un proyecto de ley (En ese sentido se cita los votos Nos. 2003-14606 de las 12:30 hrs. del 12 de diciembre de 2003; 2004- 01603 de las 9:30 hrs. del 17 de febrero de 2004 y 2008-015760 de las 14:30 horas del 22 de octubre de 2008). II.- Sobre la admisibilidad. De conformidad con lo que dispone el artículo 96 inciso b) de la Ley de la Jurisdicción Constitucional, nos encontramos frente a una consulta facultativa, planteada por más de diez Diputados, por lo que esta S. revisará únicamente los extremos cuestionados en forma concreta por los consultantes y no aspectos generales de constitucionalidad de la Ley que contiene la norma impugnada, según lo dispone el artículo 99 de la ley que rige esta jurisdicción.III.- Sobre el fondo de la consulta legislativa. De previo a resolver los temas consultados por los legisladores, cabe indicar que la gestión planteada no toca aspectos de forma o de procedimiento legislativo. De esta manera, el expediente legislativo número 16.306, que es proyecto de Ley de Impuesto a las Personas Jurídicas, no será objeto de análisis en lo que se refiere a su tramitación legislativa. Por otra parte, del escrito de interposición los gestionantes consultan a esta S., la constitucionalidad de un único artículo del proyecto de ley, por considerarlo contrario, al principio de razonabilidad y proporcionalidad, del Transitorio V por ser incoherente con la finalidad recaudatoria, y por quebrantarse el principio de la capacidad económica del contribuyente. Cada uno de estos aspectos será resuelto por esta Sala. Ahora bien, para una mejor comprensión de los aspectos consultados por los señores diputados, se transcribe el artículo 3 del proyecto de ley:“ARTÍCULO 3.- TarifaAnualmente se pagará una tarifa como se indica:Sociedades mercantiles, sucursal de una sociedad extranjera o su representante y empresas individuales de responsabilidad limitada, que se encuentren activas ante la autoridad tributaria, pagarán un importe equivalente a un cincuenta por ciento (50%) de un salario base mensual, según el artículo 2 de la Ley No. 7337, de 5 de mayo de 1993.Sociedades mercantiles, sucursal de una sociedad extranjera o su representante y empresas individuales de responsabilidad limitada que no realicen actividades comerciales y su encuentren inactivas ante la autoridad tributaria, pagarán un importe equivalente a un veinticinco por ciento (25%) de un salario base mensual, según el artículo 2 de la Ley No. 7337, de 5 de mayo de 1993”.El transitorio V establece:“A partir de la entrada en vigencia de esta ley y por un plazo de seis meses estarán exentos del respectivo impuesto sobre el traspaso y del pago de timbres y derechos registrales, los traspasos de bienes muebles e inmuebles que se realicen de sociedades mercantiles que hayan estado inactivas ante la autoridad tributaria por al menos veinticuatro meses con anterioridad a la vigencia de esta ley a otras personas físicas y/o jurídicas; lo anterior por una única vez”. IV. Aspectos consultados. Lo consultado, en consecuencia se analizará en el siguiente orden:A.- Principio de razonabilidad y proporcionalidad. Los consultantes piden a esta Sala establecer si la disposición de gravar a las sociedades mercantiles, sucursales de una sociedad extranjera o su representante y empresas individuales de responsabilidad limitada, donde el hecho generador es que se encuentren inscritas al 1° de enero de cada año o que se inscriban en un futuro, resulta inconstitucional por quebrantar el principio de razonabilidad y proporcionalidad de las normas. En concreto, se cuestiona el artículo 3 en cuanto impone la tarifa del impuesto de 50% del salario base mensual para las personas jurídicas que se encuentran activas, y el 25% de ese salario base cuando no realicen actividades comerciales o están inactivas. Los consultantes señalan que la objeción básica de la normativa radica en que no está fundamentada en un estudio, investigación o fundamento técnico para fijar ese monto, razón por la cual acusan que carece de una base razonable. A favor de su argumentación, traen a colación extractos de dos sentencias de la Sala relacionados con estos principios, lo cual deja en claro la doctrina de este Tribunal vigente. Lo anterior nos lleva a la cuestión, que de aceptar la tesis de los consultantes, esta S. tendría que escudriñar por sí misma las infracción acusada, porque, en este sentido, los consultantes no ofrecen mayores detalles de porqué se vulnera el principio de proporcionalidad y razonabilidad. Por otra parte, de aceptar la tesis de los consultantes, implicaría establecer una carga de la prueba a una mayoría de la Asamblea Legislativa que aprobó el proyecto de ley en primer debate. Aunque lo enuncia la Sala, eso no lo puede aceptar, porque una vez reducida esa pretensión a un argumento ad absurdum, obligaría a cada una de las actuaciones o actos parlamentarios que se emitan, a tener que probarse en una consulta legislativa, cuando el principio general debe ser lo contrario, quien afirma algo debe a su vez probarlo. Es claro para la Sala que el acto final parlamentario es el resultado del procedimiento legislativo y que éste último debe ser conforme al bloque de constitucionalidad, y que, en principio, el procedimiento es un cauce que, desde que se inicia hasta que termina, debe normalmente ser conforme a la voluntad de una mayoría, de manera que la función de este órgano constitucional es la de garantizar que el procedimiento por el cual ha transitado el acto parlamentario, en este caso el proyecto de ley aprobado en primer debate, es conforme con las normas y principios constitucionales que lo regentan y que se han observado los trámites sustanciales previsto en el Reglamento de la Asamblea Legislativa, con base en los señalamientos concretos que pueda hacer una minoría –al menos diez diputados- de la Asamblea Legislativa sobre su vulneación. En este sentido, la Asamblea Legislativa ejerce un poder legítimo que le establece el artículo 121 inciso 1) y 13) de la Constitución Política, para lo cual tiene efectivamente libertad de configuración con los límites señalados por el constituyente. Por todo ello, es importante destacar la jurisprudencia de esta Sala, en cuanto a que la irrazonabilidad y desproporcionalidad de las normas debe ofrecerse los argumentos o la demostración mediante la prueba pertinente; no basta con solo enunciar el conflicto que se estima existe, sin ofrecer el modo en que se llega a esa conclusión. Así, por sentencia No. 2004-09754 se estableció que:“IV.- JURISPRUDENCIA SOBRE LOS NECESARIOS ELEMENTOS DE PRUEBA EN ESTE TIPO DE CASOS.- Careciendo esta acción del adecuado respaldo probatorio, puede decirse de una vez, que resulta improcedente la pretensión de inconstitucionalidad. Sin embargo, para que se observe que la decisión desestimatoria tiene fundamento en la jurisprudencia constitucional, es oportuno examinar ciertos precedentes de esta Sala:“Sobre la prueba de "razonabilidad": Para emprender un examen de razonabilidad de una norma, el Tribunal Constitucional requiere que la parte aporte prueba o al menos elementos de juicio en los que sustente su argumentación e igual carga procesal le corresponde a quien rebata los argumentos de la acción y la falta en el cumplimiento de estos requisitos, hace inaceptables los alegatos de inconstitucionalidad. Lo anterior, debido a que no es posible hacer un análisis de "razonabilidad" sin la existencia de una línea argumentativa coherente que se encuentre probatoriamente respaldada. Ello desde luego, cuando no se trate de casos cuya "irrazonabilidad" sea evidente y manifiesta. Retomando el alegato sobre la irrazonabilidad del plazo de dieciocho meses para optar por una pensión ordinaria, la Sala advierte que los accionantes no sólo no indican lo motivos que les llevan a concluir que la norma cuestionada es irrazonable, sino que tampoco aportan prueba alguna que permita a este Tribunal llegar a esa conclusión, transformando el debate en la exposición de conceptos subjetivos. Por otra parte, el caso no presenta las características de ser una situación de "irrazonabilidad" evidente y manifiesta que además sea fácilmente perceptible, antes bien, de manera abstracta se puede indicar que la norma se ajusta al fin de la reforma legislativa, cual es corregir las distorsiones del sistema de pensiones derogado …” (voto 05236-99 de las 14:00 horas del 07 de julio de 1999).Del anterior precedente, que la misma actora ha citado, se desprende que cuando se alegan circunstancias de hecho destinadas a sostener el alegado derecho que se reclama (como en este caso), y que sirven de motivo a la inconstitucionalidad que se pretende, es necesario que el interesado demuestre los supuestos de su acción”. (Las negritas no corresponden al original).En este sentido, los anteriores precedentes son de plena aplicación a la consulta de constitucionalidad formulada, razón por la cual no procede evacuar este extremo, como se pide. Adicionalmente, no sería posible atender este extremo de la gestión, especialmente porque en el procedimiento legislativo consta documentación, como los informes del Departamento de Servicios Técnicos, cuando da inicio la tramitación del procedimiento legislativo del proyecto de ley (folio 27 y ss), el estudio del Departamento de Análisis Presupuestario de la Asamblea Legislativa (folio 179 y ss), las diferentes consultas institucionales, y se adjuntan planes de inversión del Ministerio de Seguridad Pública (folio 402 y ss), todos son ejemplos de que la decisión no fue tomada en el vacío, pues este rápido recuento del procedimiento legislativo revela que contó con más información que la señalada por los consultantes. Amén de que tampoco estamos ante un caso de irrazonabilidad y desproporcionalidad evidente y manifiesta, donde el quebranto a los principios y normas constitucionales salta a la vista, y donde no es necesario hacer un razonamiento lógico para demostrar la vulneración al Derecho de la Constitución, tal y como sucedió en un caso concreto de una multa de tránsito (véase el voto n.° 6805-11).B.- La incoherencia con la finalidad recaudatoria. Estrechamente ligado a lo anterior invocan los consultantes el dictamen negativo de mayoría que señala la liquidación presupuestaria para los años 2009 y 2010, emitido por la Comisión Permanente Especial para el Control del Ingreso y Gastos Públicos y el respaldo por la Memoria Anual de la Contraloría General de la República que refleja que el Gobierno de la República ha subejecutado C.217.466 millones y C.257.214 millones, respectivamente del total de los Presupuestos correspondientes para esos años. Señala que el Ministerio de Seguridad Pública dejó de utilizar C.11.074 millones en el 2009 y C.16.486 millones en el 2010, lo que lo entienden como la negación de la necesidad de aprobar recursos nuevos, dado que alegan que hay dinero que no se utiliza en las arcas del Estado. No obstante lo alegado, es importante recordar que esta Sala es un órgano técnico jurídico en materia constitucional, que si bien se encuentra inserto en el procedimiento legislativo, no implica que sus decisiones puedan analizar criterios de oportunidad y de conveniencia, que sería adentrar en un terreno más que todo político que jurídico. En este sentido, valorar si el Poder Ejecutivo ejecuta su presupuesto cabalmente es una función que le corresponde a los diputados de la Asamblea Legislativa, como a la Contraloría General de la República, pero no, salvo que efectivamente se invoquen principios y valores constitucionales concretos para determinar que la proposición legislativa violenta el Derecho de la Constitución. Por otra parte, no desconoce la Sala que las partidas presupuestarias asignadas no podrían tener otros destinos que los señalados por el legislador, lo que implica que éste argumento rebasa el ámbito que debe conocer este Tribunal, en el tanto se trataría de recursos sub-ejecutados, situación que tendría que ver más que todo con la política financiera del Estado, la rigidez de la ley de presupuesto, y que como se indicó arriba, más con los criterios de oportunidad y conveniencia, que con los principios y normas constitucionales, propiamente. Las razones para la sub-ejecución de un presupuesto podrán ser múltiples, y no corresponde a esta Sala advertir sobre ellas. Por lo expuesto en este extremo, no ha lugar a evacuar la consulta. C.- El principio de capacidad contributiva. El Estado a través del legislador tiene la potestad de imponer impuestos a la población para sufragar sus gastos y cumplir en su finalidad el materializar el bien común de la Nación. Ciertamente la Asamblea Legislativa tiene amplias facultades para imponer estas cargas cumpliendo con los límites señalados por el constituyente, los cuales emanan de la Constitución Política en los diferentes principios constitucionales que se derivan de los artículos 18, 33, 39, 40, 45 y 50 de la Constitución Política. Es importante recordar, sin embargo que el legislador puede crear las cargas que estime necesarias, en el sentido que puede imponer impuestos a la población, cuando persigue fines específicos y obtener recursos destinados a un mejoramiento del sistema administrado por la Dirección General de Adaptación Social y del Ministerio de Seguridad Pública. Los gravámenes precisan la base imponible, lo cual significa que el legislador al establecer el impuesto define libremente el poder recaudatorio del Estado, en el caso de la Renta conforme al ingreso neto y aumenta su porcentaje progresivamente en los niveles más altos, como disminuye o desaparece en los niveles (ingresos) más bajos. También puede determinar un impuesto fijo, que grava un hecho imponible en forma igual y generalizada, como sucede con ciertos impuestos fijos, como el de ventas, consumo, entre otros. En este sentido, el cobro del impuesto no mide al sujeto pasivo de la relación tributaria, sino que grava un hecho o un acontecimiento. La duda que surge entre los consultantes radica en que no esta claro cuál es la manifestación de capacidad económica que el impuesto pretende gravar, ante la ausencia de actividad económica efectiva ni patrimonio determinado. Lo mismo podría argumentarse para los impuestos fijos, para cierto tipo de consumo, aunque existen áreas exentas dispuestas para cubrir un mínimo vital diario de las personas; sucede diferente en el caso de las agrupaciones que pretenden de alguna forma lucrar. En este sentido, se encuentra presente, en estos casos, un mayor grado de solidaridad del contribuyente hacia el bien común de la población. La doctrina entiende a la capacidad contributiva de un sujeto como la fuerza económica que tiene, tanto cuantitativa como cualitativamente, es decir, lo que puede poseer. Debemos entenderla como la fuerza que se tiene para generar algo, en este caso riqueza. Esta capacidad –sigue sosteniendo- debe entenderse como idoneidad efectiva, como la aptitud que se necesita para contribuir y la que no puede quedar reducida a una situación ficticia. Incluso, se hace una distinción entre la capacidad económica objetiva, la riqueza disponible, y la capacidad económica subjetiva, que toma en cuenta la situación personal y familiar del sujeto pasivo de la obligación tributaria, concluyéndose que, en el caso de las personas jurídicas, lo que debe de tomarse en cuenta es la primera, y no la segunda. En el criterio de la mayoría de la Sala, el fin del proyecto de ley es gravar la existencia de las sociedades que se constituyan en el país, las cuales tiene un fin, claro está, el lucro. En este sentido, debe establecerse la relación entre las sociedades mercantiles (cuya finalidad es lucrativa) frente a otras que no lo son (sin fines de lucro), como también de los individuos de la sociedad, en la que además de las formas más básicas de la individualidad, existe distinta idoneidad efectiva para llevar acciones que sean económicas rentables, y otras no. Aquí radica la diferencia, que de conformidad con el Código de Comercio son mercantiles la sociedad en nombre colectivo; la sociedad en comandita simple; la sociedad de responsabilidad limitada, y la sociedad anónima. Debe tomarse como punto de partida, que su constitución la hacen los socios con fines puramente lucrativos, al unir las diferentes capacidades en aportes de capital social. Es decir, se puede hablar de su fuerza económica, cuantitativa como cualitativamente para hacer dinero, debe ser entonces idónea y cierta, no tan solo posible o presumible. Ciertamente, es la manifestación grupal de personas físicas o jurídicas para constituir otra persona jurídica, con fines mercantiles. De conformidad con datos estadísticos a que ha tenido acceso este Tribunal, al 22 de agosto del 2011 existen 500.816 sociedades anónimas, 54.591 sociedades limitadas, 172 sociedades en comandita, sociedad colectiva 1.518, empresa individual de responsabilidad limitada 2.044 y 4.786 sucursales y poderes de entidades en el extranjero. Al 16 de agosto de 2011, destacan como las principales propietarias de bienes muebles, inmuebles y derechos, por su orden, las sociedades anónimas con 217.948, 320.231 y 331.216, la sociedad limitada con 17.070 vehículos inscritos, 28.830 inmuebles y 30.404 derechos. Estos datos constituyen elementos objetivos y razonables de que las entidades que se pretenden gravar con el impuesto poseen capacidad económica. Estamos, pues, ante un dato objetivo que razonable y lógicamente nos señala que las entidades a gravar con el impuesto poseen una riqueza manifiesta o patrimonio. Se nos dirá, en contra de los que venimos afirmando que, en primer lugar, el patrimonio no es sinónimo de ingresos efectivos y, segundo término, que hay sociedades inscritas que no son propietarias de bienes muebles, inmuebles y derechos, por lo que el argumento sostenido carece de un dato objetivo y cierto. Si bien, quienes apoyarían este razonamiento porque lo consideran persuasivo y con fundamento,al analizar el proyecto de ley en su integridad, una postura en esa dirección no se sostiene por lo que de seguido pasamos a explicar. En primer término, el monto de la tarifa del impuesto nos permite afirmar que, aun en los casos en los cuales la empresa no genere riqueza, la tarifa es tan baja que una persona de bajos ingresos está en capacidad económica de pagarlo. En efecto, adoptado el monto actual del impuesto de 158.000 colones por año, tenemos que se pagaría 13.166. 66 colones por mes y 432.87 colones por día. En el supuesto de la tarifa de 79.000 colones, encontramos que se pagaría 6.583.33 colones por mes y 216.43 colones por día. En segundo lugar, es razonable pensar que no son los sectores sociales más necesitados, de menores ingresos, esa mitad de la población con ingresos inferiores a cuatrocientos dólares -hay aproximadamente 600.000 trabajadores que ganan menos del salario mínimo, sea menos de 206.045 colones, que representan un 28.9% de los trabajadores y un 17% de éstos que apenas gana ese salario- (véase el estudio del Instituto de Investigaciones de Ciencias Económicas de la Universidad de Costa Rica), quienes son los dueños de las acciones de las sociedades mercantiles que se encuentran inscritas en el Registro Público, sino las personas que conforman los sectores sociales de mayores ingresos, y para las cuales el pago del tributo, en el caso de las sociedades sin patrimonio ni ingresos, no representa un sacrificio significativo, amén de que, como se expondrá más adelante, la ley contiene una cláusula de equidad para todos aquellos que no desean o no quieren o no pueden pagar el impuesto.En otro orden de ideas, la mayoría de la Sala reconoce que existe un problema que se viene arrastrando desde hace muchos años, y es la existencia formal de sociedades inscritas en el Registro Público de la propiedad, pero materialmente no son empresas mercantiles, sino instrumentos que cumplen otros fines, de distracción de bienes, hasta de evasión fiscal, etc., propiamente mediante el traspaso de acciones como de la dirección –y titularidad- de la empresa, lo cual conlleva, entre otros, el no pago de los impuestos de traspaso de la propiedad. De ahí que, contrario a lo que objetan los consultantes, a juicio de la mayoría de la Sala no existe una contraposición recaudatoria en el Transitorio V, toda vez que el articulo 1° del proyecto de ley no grava la propiedad, sino la existencia misma de la sociedad, independientemente de si tiene registrado bienes. De esta forma, el Transitorio V se establece la posibilidad para que las empresas propietarias, traspasen sus bienes cuando la propiedad no tiene un fin productivo, conforme a la nueva política de cargas tributarias sobre sociedades, y cuando no corresponda a la realidad mercantil, ciertamente mantener una sociedad es un asunto voluntario de los socios, la aceptación de un pago de un tributo anual fijo, que repartido el mismo entre los meses del año, no implica grave erogación ni siquiera con gran intensidad para la empresa mercantil. Para que se considere la infracción debe haber un impacto importante que no se da aquí, es decir que sea evidente y manifiesta la violación. No desconoce la mayoría de la Sala que lo aprobado por el legislador no se ubica en lo que normalmente la doctrina establece como aceptable, sin embargo, de la argumentación expuesta por los consultantes, en concreto la violación a la capacidad contributiva, no es suficiente para determinar la infracción alegada, además aquellas discusiones doctrinarias pueden informar sobre el tema, o bien pueden orientar y canalizar los debates en cuanto a la dirección que debe tener una determinada legislación, pero no obligan al legislador a seguirla, concretamente en relación con las cargas tributarias en el país. Bien puede el legislador apartarse de esos criterios e, incluso, innovar en la materia; lo importante es que, a la hora de legislar, respete el Derecho de la Constitución, hecho que se da en este caso.Finalmente, es importante establecer que el proyecto de ley contiene las cláusulas de equidad, como lo comentado respecto del Transitorio V, o en el caso de las sociedades que apenas inician y cumplen con un estándar mínimo de producción, no estarían ante una precaria situación, dado que la ley hace de ellos un tratamiento distinto. En este sentido, el legislador ha establecido la posibilidad de que en tratándose de pequeñas y medianas empresas, quedan exentas del impuesto si cumplen con determinados requisitos. Por otra parte, aun cuando no se lucre, la carga que se establece para sociedades que no ejercen el comercio o estén inactivas, se reduce a la mitad de las que ejercen el comercio o están activas, de manera que se contempla una forma de distribución de la carga tributaria en función de la actividad empresarial que siempre está latente. Y, por último, se exonera de impuesto sobre el traspaso y de pago de timbres y derechos registrales, los traspasos de bienes muebles e inmuebles que se realicen de sociedades mercantiles que hayan estado inactivas ante la autoridad tributaria por lo menos veinticuatro meses con anterioridad a la vigencia de esta ley a otras personas físicas y/o jurídicas; lo anterior por una única vez.V.- Voto salvado de la Magistrada Calzada, los M.A. y J., con redacción de este último salvan el voto y evacuan la consulta legislativa en el sentido de que el Proyecto Legislativo No. 16.306 “Ley de Impuesto a las Personas Jurídicas” es inconstitucional, con fundamento en lo siguiente:A.- PRINCIPIO DE LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA O ECONÓMICA. Dentro de los principios de orden material de la denominada justicia tributaria, figura el de la capacidad contributiva o económica de los contribuyentes. Se trata de un principio general del Derecho Tributario Constitucional de carácter normativo y que como tal debe orientar la actuación de los operadores jurídicos y, en particular, del legislador ordinario al ejercer su potestad tributaria (artículo 121, inciso 13 de la Constitución Política). Ciertamente, este principio general no se encuentra expresamente establecido en la Constitución Política, sin embargo, se encuentra razonablemente implícito en la Carta Magna, pudiendo ser inducido a partir de una serie de preceptos, valores y de otros principios, también, de jerarquía constitucional. En efecto, a partir de los numerales 18 y 33, que establecen el principio de la igualdad en el sostenimiento de las cargas públicas, 42, al consagrar la interdicción de los tributos confiscatorios, 45, al contemplar el principio de la intangibilidad relativa del patrimonio, 74, al establecer los principios de la justicia social y de la solidaridad, así como de principios, expresamente, desarrollados por este Tribunal como el de interdicción de la arbitrariedad (Voto No. 11155-2007 de las 14:49 hrs. de 1° de agosto de 2007), resulta posible extraer el principio constitucional material de la capacidad contributiva. No debe perderse de perspectiva que unos de los valores constitucionales sobre los que se asienta la Constitución y, que por consiguiente, son un límite franco de los poderes constituidos, lo son la justicia y la equidad, los que deben ser respetados, también, por el legislador ordinario al momento de crear los tributos. Conforme al principio de la capacidad contributiva, los contribuyentes, sean personas físicas o jurídicas, deben contribuir al sostenimiento de las cargas públicas de acuerdo a su efectiva y real capacidad económica, la que, por razones obvias, no siempre resulta igual. La capacidad contributiva es la aptitud singular que tiene cada contribuyente de concurrir de manera efectiva en el sostenimiento de los gastos públicos. El principio constitucional de la capacidad contributiva, limita la libertad de conformación o configuración legislativa o, lo que es lo mismo, se erige en un valladar sustancial de la discrecionalidad legislativa cuando ejerce la potestad tributaria y al definir o identificar los diversos elementos subjetivos y objetivos de un tributo determinado (v. gr. Sujeto pasivo, hecho imponible, base de cálculo y alícuota o tarifa), todo en aras de evitar una distribución injusta de las cargas fiscales. Por consiguiente, aquel impuesto que soslaya el principio de la capacidad contributiva o económica de los contribuyentes deviene, necesariamente, en inconstitucional por contrariarlo. Este Tribunal Constitucional, en sentencias precedentes, ha reconocido la relevancia del principio de la capacidad contributiva en el ejercicio de la potestad tributaria, así en el Voto No. 5652-97 de las 16:03 hrs. de 16 de septiembre de 1997, se estimó lo siguiente:“Como se dijo, la llamada a contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, debe, por ello, hacerse efectiva de conformidad a la “capacidad contributiva o económica”, mediante un sistema tributario justo, que, para resultar tal, debe estar informado por el principio de igualdad. La capacidad económica, es la magnitud sobre la que se determina la cuantía de los pagos públicos, magnitud que toma en cuenta los niveles mínimos de renta que los sujetos han de disponer para su subsistencia y la cuantía de las rentas sometidas a imposición. Con arreglo a dicho principio –el de la capacidad económica-, el tributo debe ser adecuado a la capacidad del sujeto obligado al pago, y esto determina la justicia del tributo, de allí que los titulares de una capacidad económica mayor contribuyan en mayor cuantía que los que están situados a un nivel inferior (…)”.Ulteriormente, en el Voto No. 2657-2001 de 4 de abril de 2001, consideró lo siguiente:“(…) Lo fundamentalmente legítimo es que las personas paguen impuestos en proporción a sus posibilidades económicas, en otras palabras, uno de los cánones del régimen constitucional tributario es justamente, que cada uno contribuya para los gastos públicos de acuerdo con su capacidad contributiva o económica”B.- IMPUESTO A LAS PERSONAS JURIDICAS Y PRINCIPIO DE LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. Como se ha indicado en el considerando anterior, el legislador ordinario, al ejercer su potestad tributaria, que no es libérrima o irrestricta, siendo que, por el contrario, tiene límites constitucionales de carácter sustancial como el principio de la capacidad contributiva, debe tomar en consideración la aptitud o capacidad económica efectiva y real de cada persona –física o jurídica- o sus posibilidades patrimoniales y económicas específicas para contribuir con el sostenimiento de los gastos públicos, de lo contrario, se podría gravar una riqueza inexistente o que el legislador presume existente, sin oportunidad o posibilidad alguna para los eventuales sujetos pasivos de acreditar lo contrario. Cuando el legislador establece una capacidad contributiva general y abstracta referida a “sujetos-tipo” –en el caso del proyecto consultado, las “personas jurídicas”- se quebranta, de manera evidente y manifiesta, el principio constitucional de la capacidad contributiva. Debe tomarse en consideración que ningún interés o razón superior de orden fiscal, puede quebrantar la capacidad contributiva específica de los sujetos pasivos para concurrir en el sostenimiento de las cargas públicas, por más loable o apremiante que sea el fin del tributo o impuesto que se propone crear el legislador –en el caso concreto, la recaudación para financiar los programas de seguridad ciudadana y combate a la delincuencia, ex artículo 11 del proyecto de ley-. Lo anterior equivale a señalar que las urgencias presupuestarias de los poderes públicos no pueden lesionar el principio constitucional de la capacidad contributiva que tiene asidero en el sistema tributario justo y equitativo concebido, también, por el constituyente de manera razonablemente implícita. El artículo 1° del proyecto de ley consultado “Impuesto a las personas jurídicas” dispone lo siguiente:“Establécese un impuesto sobre todas las sociedades mercantiles, así como a toda sucursal extranjera o su representante y empresas individuales de responsabilidad limitada que se encuentren inscritas o que en adelante se inscriban en el Registro Nacional”.Por su parte, el artículo 2° del proyecto, al identificar el hecho imponible, preceptúa lo siguiente:“El hecho generador para todas las sociedades mercantiles, sucursales de una sociedad extranjera o su representante y empresas individuales de responsabilidad limitada que se encuentren inscritas en el Registro Nacional ocurre el 1° de enero de cada año.El hecho generador para todas las sociedades mercantiles, sucursales de una sociedad extranjera o su representante y empresas individuales de responsabilidad limitada que se inscriban en el futuro será su presentación al Registro Nacional.(…)”El impuesto propuesto no identifica o grava una manifestación de riqueza específica, puesto que, no depende de los ingresos o renta (utilidades o ganancias), egresos o patrimonio de las personas jurídicas, sino, únicamente, de la circunstancia de encontrarse inscritas en el Registro Nacional o que en el futuro lo estén, sean estas activas o inactivas, hecho que, per se, no es revelador de una riqueza determinada y disponible efectivamente que sea susceptible de tributación. Al no gravarse una manifestación de riqueza e imponerse un impuesto único, variando únicamente, la tarifa o alícuota según se trate de personas jurídicas activas o inactivas se quebranta, flagrantemente, el principio de la capacidad contributiva, por cuanto, se presume la existencia de una riqueza que no ha sido objetivamente verificada y que no necesariamente puede existir de manera real y efectiva. La sola circunstancia de conformar una persona jurídica y de inscribirla en el Registro Nacional, no pone de manifiesto una riqueza susceptible de ser gravada, por cuanto, puede suceder que no cuenten con ningún ingreso o ganancia y que los gastos de constitución, inscripción y funcionamiento superen cualquier utilidad. De acuerdo con el principio constitucional de la capacidad contributiva, es responsabilidad del legislador ordinario identificar la fuente de riqueza susceptible de ser gravada y de adaptarla a la capacidad de tributación de cada persona –subjetiva u objetiva-. La circunstancia de estar sometidas las personas jurídicas al principio de la capacidad contributiva objetiva y no subjetiva –que opera para las personas física-, no releva al legislador ordinario de verificar cuál es la riqueza disponible, neta y susceptible de tributación de tales personas morales. El vicio de inconstitucionalidad indicado no queda subsanado siquiera con la consideración de que la tarifa del impuesto resulta muy baja, conclusión que, para ser cierta, debe tomar en cuenta la capacidad contributiva objetiva y neta de cada eventual sujeto pasivo. De otra parte, no se puede comparar, razonablemente, la aplicación del principio de la capacidad contributiva en los impuestos indirectos (v. gr. de ventas o selectivo de consumo), a uno que tiene una naturaleza, claramente, directa, donde la exigencia de respetar y actuar el principio de la capacidad contributiva resulta, particularmente, acentuada y acusada. N., adicionalmente, que el gravamen tributario propuesto no distingue entre personas jurídicas con utilidades o ingresos grandes, medios, escasos o inexistentes, lo que, al propio tiempo, contraría el principio constitucional de la igualdad tributaria.En razón de las anteriores argumentaciones, la suscrita Magistrada y Magistrados salvamos el voto.

Portanto:

Se evacua la consulta en el sentido de que el proyecto de aprobación de la “Ley de Impuesto a las Personas Jurídicas” que se tramita en el expediente legislativo número 16.306, de la siguiente manera: a) no ha lugar a evacuar la consulta en cuanto a la violación a los principios de razonabilidad y proporcionalidad; b) no ha lugar respecto de la incoherencia señalada en el proyecto; y c) en cuanto a la capacidad contributiva no presenta vicios de constitucionalidad en lo consultado por el fondo.Los Magistrados Calzada, A. y J. salvan el voto y evacuan la consulta legislativa en el sentido que el Proyecto Legislativo No. 16.306 “Ley de Impuesto a las Personas Jurídicas” es inconstitucional.

Ana Virgina Calzada M.

Presidenta

Luis Paulino Mora M. Gilbert Armijo S.

Ernesto Jinesta L. Fernando Cruz C.

Fernando Castillo V. Paul Rueda L.