Sentencia nº 05933 de Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, de 9 de Mayo de 2012

PonenteFernando Castillo Víquez
Fecha de Resolución 9 de Mayo de 2012
EmisorSala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia
Número de Referencia12-004962-0007-CO
TipoSentencia de fondo
Clase de AsuntoAcción de inconstitucionalidad

Exp: 12-004962-0007-CO Res. Nº2012005933

SALA CONSTITUCIONAL DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. S.J., a las quince horas cinco minutos del nueve de mayo de dos mil doce.

AccióndeinconstitucionalidadpromovidaporM.C.V., mayor, portador de la cédula de identidad número 0-000-000, soltero, vecino de Alajuela; contra contra la Ley 9024 "Impuesto a las Personas Jurídicas".

Resultando:

  1. -

    Por escrito recibido en la Secretaría de la S. a las diez horas treinta y dos minutos del diecinueve de abril de dos mil doce, el accionante solicita que se declare la inconstitucionalidad de contra la Ley 9024 "Impuesto a las Personas Jurídicas". Alega la Ley 9024 pretende crear impuestos a personas jurídicas, pero de manera desproporcionada, con lo que -en su criterio- se lesionan los principios de igualdad, proporcionalidad.Explica que el artículo 1 de la ley impugnada, establece un impuesto sobre todas las sociedades mercantiles y extranjeras, lo cual se presume que abarca todo tipo de sociedad que posea cédula jurídica; sin embargo la ley en mención solo se refiere a tres figuras jurídicas, las sociedades anónimas, empresas de responsabilidadlimitada y representantes de sociedades extranjeras. Alega que se deja por fuera a las cooperativasde responsabilidad limitada, pese a que son una cadena macroeconómica de las más poderosas en el país, como la Cooperativa Dos Pinos, Coopemontecillos, Coopeacosta, entre otras, las cuales considera sociedades mercantiles disfrazadas que deben estar incluidas en la ley impugnada, y si la misma refiere a la responsabilidadlimitada, debe incluir a las cooperativas. Manifiesta que sobre el impuesto a aplicar, el artículo 3 de la normativa en cuestión, estipula un 50% del salario base, para las sociedades activasyun 25%paralasnoactivas,conloquesefomentauna desproporcionalidad absoluta que va en detrimento de los más pequeños queapenas sobreviven, como es el caso de laempresa Firestone de Costa Rica, que

    -según indica- vale aproximadamente diez mil millones de colones, y pagaría lo mismo que Credisalud Sociedad Anónima que es de su propiedad y vale un millón de colones, lo cual refleja una desproporcionalidad desmesurada que atenta contra los principios constitucionales. Indica que las sociedades activas pagan impuestos dos veces al año, con la creación de la misma ley, lo cual considera injusto, ya que al cierre del período fiscal las sociedades activas pagan impuesto de renta todos los años, y esta leycreó un impuesto al inicio del año, lo que lesiona el principio de legalidad sobre las sociedades activas. Afirma que la Ley 9024 atenta contra la economía de las sociedades activas al obligarlas a pagar dichos impuestos, enfrentar las altas cargas sociales, altos intereses en los créditos. Solicita que se declare conlugar la acción y se derogue la Ley 9024.

  2. -

    El accionante no fundamenta su legitimación para interponer laacción de inconstitucionalidad.

  3. -

    El artículo 9 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional faculta a la S. a rechazar de plano o por el fondo, en cualquier momento, incluso desde su presentación, cualquier gestión que se presente a su conocimiento que resulte ser manifiestamente improcedente,o cuando considere que existen elementos de juicio suficientes para rechazarla, o que se trata de la simple reiteración o reproducción de una gestión anterior igual osimilar rechazada.

    Redacta elMagistrado C.V.; y,

    Considerando:

    I.-

    DE LOS REQUISITOS Y PRESUPUESTOS PROCESALES PARA LA INTERPOSICIÓN DE LA ACCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD.- EnreiteradasoportunidadesestaS.haestablecidoquelaacciónde inconstitucionalidad es un proceso de naturaleza incidental, yno de una acción directa o popular,por lo que requiere la existencia de un asunto pendientede

    resolver -sea ante los tribunales de justicia o en el procedimiento para agotar la vía administrativa- para poder acceder a la vía constitucional,de tal forma que la acción constituya un medio razonable para amparar el derecho considerado como lesionado en el asunto principal, de manera que lo resuelto por el Tribunal Constitucional repercuta positiva o negativamente en dicho proceso pendiente de resolver, por cuanto se manifiesta sobre la constitucionalidad de las normas que deberán ser aplicadas en dicho asunto; y únicamente por excepción es que la legislaciónpermiteelaccesodirectoaestavía,segúnlospresupuestos contemplados en los párrafos segundo y tercero del artículo 75 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional, (sentencia número 4190-95, de las once horas treinta y tres minutos del veintiocho de julio de mil novecientos noventa y cinco). En este sentido, el artículo 75 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional establece los presupuestos de admisibilidad para las acciones de inconstitucionalidad,y se regulan tres situaciones distintas. En el párrafo primero, se exige la existencia de un asunto pendiente de resolver, sea en sede judicial -en el que se incluyen los recursos de hábeas corpus o de amparo-, o en la administrativa, únicamente cuando está en la fase de agotamiento de esta vía, en el que se invoque la inconstitucionalidad de la norma cuestionada, como medio razonable de amparar el derecho que se considera lesionado en el asunto principal.El requisito de la existencia de este asunto pendiente de resolver, ha sido interpretado por esta S. de manera tal, que no basta la mera existencia de ese asunto, sino que además se requiere de su invocación en el asunto principal, de manera que constituya ³medio razonable para amparar el derecho o interés considerado lesionado´, tal y como lo dispone la norma en comentario. Es decir, no basta la mera invocación de inconstitucionalidad de la norma cuestionada,sino que la misma debe ser de aplicación -directa o indirecta- en el asunto que le da sustento a la acción; tal y

    como lo hamanifestado en forma reiterada esta S., entre otras, ver las sentencias

    01668-90,04085-93,00798-94,03615-94,00409-I-95,00851-95,04190-95,

    00791-96. Adicionalmente, en los párrafos segundo y tercero del mismo artículo, se regula la acción directa, es decir, aquella que se puede interponer sin necesidad de asunto previo cuando se da alguno de los siguientes supuestos: a) que por la naturaleza del asunto no exista lesión individual y directa, o se trate de la defensa de intereses difusos, o que atañen a la colectividad en su conjunto; y b) cuando la acción sea promovida por el Procurador General de la República, el Contralor General de la República, el F. General de la República y el Defensor de los Habitantes.Asimismo,laaccióndeinconstitucionalidadrequieredel cumplimiento de determinadas formalidades importantes, como la determinación explícitadelanormativaimpugnada,debidamentefundamentada,concita concreta de las normas y principios constitucionales que se consideren infringidos, autenticaciónporabogadodelescritodeinterposicióndelagestión,la acreditación de las condiciones de legitimación (poderes y certificaciones), y

    certificación literal del libelo de impugnación, los cuales, en caso de no ser aportados por los accionantes, deben ser prevenidos para su cumplimiento por el Presidentede la S..

    II.-

    DEL INCUMPLIMIENTO DE REQUISITOS FORMALES. La Ley de la Jurisdicción Constitucional exige el cumplimiento de ciertas formalidades importantes,comoladeterminaciónexplícitadelanormativaimpugnada, debidamentefundamentada,concitaconcretadelasnormasyprincipios constitucionales que se consideren infringidos (artículo 78), la acreditación de las condiciones de legitimación (poderes y certificaciones), y la certificación literal del libelo donde se hizo la reserva de inconstitucionalidaden el asunto previo (artículo 79). Todo lo anterior demuestra que, por decisión del legislador, la acción

    de inconstitucionalidad es una gestión con determinadas formalidades, contrario con lo que sucede con los recursos de hábeas corpus y amparo, de manera que, si no se cumplen los requisitos de ley, aunque se trate de uno sólo de ellos, la S. está facultada para rechazar de plano la acción, de conformidad con lo dispuesto en el párrafo primero del artículo 9 de la Ley que rige esta Jurisdicción. En algunos casos, la ausencia de uno o varios requisitospueden ser prevenidos para su cumplimientopor la Presidencia de la S. (artículo 80) si ésta lo estima procedente. Sin embargo, ello no procede en este caso por lo expuesto a continuación.

    III.-

    OBJETO DE LA ACCIÓN. Si bien el actor impugnó la totalidadde la Leyde Impuesto a las Personas Jurídicas, lo cierto es, que al fundamentarla acciónúnicamente cuestionó,elartículo 1,por cuanto ±en su criterio-, establece un impuesto sobre todas las sociedades mercantiles y extranjeras, lo cual se presume que abarca todo tipo de sociedad que posea cédula jurídica; sin embargo solo se refiere a tres figuras jurídicas, las sociedades anónimas, empresas de responsabilidad limitada y representantesde sociedadesextranjeras, y deja por fuera a las cooperativas de responsabilidad limitada, lo cual estima violenta los principios de igualdad y proporcionalidad. Por otra parte, cuestiona el artículo 3 deesala misma ley,por considerarlocontrarioalprincipiode capacidad económica.

    ³Artículo 1: Creación

    Establécese un impuesto sobre todas las sociedades mercantiles, así como a toda sucursal de una sociedad extranjera o su representante y empresas individuales de responsabilidad limitadaque se encuentreninscritas o que en adelantese inscriban en el Registro Nacional.´

    Artículo 3: Tarifa

    Anualmente se pagaráuna tarifa como se indica:

    a)Sociedadesmercantiles,sucursaldeunasociedadextranjeraosu representanteyempresasindividualesde responsabilidadlimitada,quese encuentren activas ante la autoridad tributaria, pagarán un importe equivalente a un cincuenta por ciento (50%) de un salario base mensual, según el artículo 2 de la Ley N. ° 7337, de 5 de mayo de 1993.

    b)Sociedadesmercantiles,sucursaldeunasociedadextranjeraosu representanteyempresasindividualesde responsabilidadlimitadaqueno realicen actividades comerciales y se encuentreninactivas ante la autoridad tributaria, pagarán un importe equivalente a un veinticinco por ciento (25%) de un salario base mensual, según el artículo 2 de la Ley N.° 7337, de 5 de mayo de 1993.´

    IV.-

    EN CUANTO A LA IMPUGNACIÓN DEL ARTÍCULO 1 DE LA LEY NÚMERO 9024. Esta S. en reiteradas oportunidades zz='mso-spacerun:yes'> ha analizado la diferencia que existe entre una sociedad mercantil y una cooperativa, y al respecto ha indicado:

    D. se ha consideradoque las asociaciones cooperativascomo medio de desarrollodel cooperativismoson, precisamente, organizacioneso grupos de personas organizadas con miras a la satisfacción de una necesidad o de interés común para todos. Así, designase como cooperativismo la tendencia o doctrina favorable a la cooperación en el orden económico y social, que tiene su manifestación en el acercamiento de las personas o de grupos de ellas para la realizacióndesuayudarecíprocaenelcumplimientoyobtenciónde determinadas finalidades. El cooperativismoalcanza tales fines mediante la formación de sociedades cooperativas o de organismos mutuales, representantes

    de una forma de cooperativismo. Igualmente, la determinación de un concepto o definición de entidad cooperativa, no debe estar regido por otra cosa más que por suscaracterísticas,dentrodelascuales,enresumen,seencuentranlas siguientes: a) Que son entidades de servicios e instrumentos para el ejercicio de la mutua ayuda. b) Que concurren en ellas la variabilidadde los socios y de capitales, con ciertas restricciones de índole meramente cautelar. c) Que se rigen por el principio de puerta abierta como la libre adhesión y el derecho de baja voluntaria, es decir, la puerta abierta como derecho del socio. En el caso de la legislación argentina, dicho derecho del socio se limita, supeditando al socio a las condiciones derivadas del objeto social. d) Que poseen un interés limitado del capital y de la participación de los socios en los llamados excedentes. e) Que su organización busca incesantemente la educación cooperativa y, f) La primacía del principioy obligación de neutralidad ideológica. Por otra parte, debemos considerar que el vocablo "Cooperativa" indica el marco ético y legal en el que una reunión voluntaria de personas, sin fines de lucro, persiguen la obtención de bienes y servicios en las condiciones más favorables para el progreso económico y social de sus miembros, con el respaldo del esfuerzo propio y la ayuda mutua de cada socio, o sea, que las cooperativas son asociaciones de personas, naturales o jurídicasorganizadasconarregloalospreceptosdelasdisposiciones correspondientes, para representar, suplir o ampliar la capacidad económica de los asociados mediantela acción combinadaen una empresa colectiva y que, tendiendo a eliminar el lucro, procurarán la satisfacción más ventajosa de alguna necesidad común y la elevación del nivel social y económico de éstos.´(Sentencia 1996-00399 de las quince horas dieciocho minutos del veintitrés de enero de mil novecientos noventa y seis).

    De esta manera cabe recalcar que las cooperativas, a diferencia de las sociedades anónimas no tienen fines de lucro, en virtud de lo dispuesto en los artículos 1, 2 y 21 de la Ley de Asociaciones Cooperativas, y pese a ser entes de carácter privado son de conveniencia, utilidad pública e interés social. El trabajo, la producción, la distribución y el consumo asociados son el servicio y no la ganancia. Es decir, las cooperativas son empresas de producción, obtención, consumo o crédito de libre participación, constituidas por personas que persiguen fines u objetivos en común.

    Se ha destacado una y otra vez por parte de este Tribunal en sus sentencias, la necesidad de diferenciar las empresas cooperativas de las demás empresas en lo que respecta justamente a la ausencia del lucro como motivación y fundamento de la acción coordinada y mancomunada que caracteriza a sus participantes. Resulta de esencia entender que las sociedades cooperativas tienen un sustrato doctrinario y ético radicalmente diferente del que anima a otras empresas, de modo que la diferencia de trato que promueveel artículo impugnadono sólo es netamente objetiva (es decir comprobable mediante criterios no dependientes de la voluntad y subjetividad de los operadores jurídicos), sino que además resulta proporcionada y razonable.

    V.-

    EN CUANTO A LAIMPUGNACIÓN DEL ARTÍCULO 3 DE LA LEY NÚMERO 9024.Sobre este artículo de la Ley impugnada, por sentencia número 2011-12611 delas 14:30 horasdel 21deseptiembredel 2011, la

    mayoríadeestaS.,al conocerla consulta legislativa relacionada con el trámite dela Ley de Impuesto a las PersonasJurídicas, consideróqueel artículo 3 cuestionado es acorde con el derecho de la Constitución. En ese sentido, la S. estimó lo siguiente:

    ³ IV.Aspectos consultados .Lo consultado,en consecuenciase analizará en el siguiente orden:

    A.-

    [«]

    B.-

    La incoherencia con la finalidad recaudatoria.Estrechamente ligadoalo anteriorinvocanlos consultantesel dictamennegativode mayoría que señala la liquidación presupuestaria para los años 2009 y 2010, emitido por la Comisión Permanente Especialpara el Controldel Ingresoy GastosPúblicosyel respaldoporla MemoriaAnualdela Contraloría Generalde la República que refleja que el Gobierno de la Repúblicaha subejecutadoC.217.466millones y C.257.214millones, respectivamente deltotaldelos Presupuestos

    correspondientespara esosaños.SeñalaqueelMinisteriode Seguridad Públicadejóde utilizar C.11.074 millones en el 2009 y C.16.486 millones en el 2010,lo que lo entienden como la negación de la necesidad de aprobar recursos nuevos, dadoque aleganque hay dinero que no se utiliza en las arcas del Estado.No obstantelo alegado,es importanterecordarqueesta S.

    unórganotécnicojurídicoen materiaconstitucional,quesi biense

    encuentrainserto enel procedimientolegislativo,no implica quesus

    decisionespuedananalizarcriteriosde oportunidadyde conveniencia, que sería adentraren unterrenomás quetodo político quejurídico. Eneste sentido,valorarsiel PoderEjecutivo ejecutasu presupuesto cabalmentees unafunciónquelecorrespondealos diputados dela AsambleaLegislativa, como ala Contraloría General delaRepública,perono,salvoque efectivamenteseinvoquen principios y valores constitucionalesconcretos para determinarque la proposición legislativa violenta el Derecho de la Constitución.

    Por otra parte, no desconoce la S. que las partidas presupuestarias asignadas no podrían tener otros destinosquelos señalados porel legislador,lo que implica que éste argumento rebasa el ámbito que debe conocer este Tribunal,en el tantosetrataría derecursossub-ejecutados,situación que tendría que ver

    más que todo con la política financiera del Estado, la rigidezdelaleyde presupuesto,y quecomoseindicó arriba,más con los criterios de oportunidad y conveniencia,que con los principios ynormasconstitucionales,propiamente. Lasrazonesparala sub-ejecucióndeunpresupuestopodránsermúltiples, yno correspondeaesta S.advertirsobreellas.Porlo expuesto en este extremo, no ha lugar a evacuar la consulta.

    C.-

    El principio de capacidad contributiva.El Estado a través del legislador tiene la potestadde imponerimpuestosa la población para sufragarsusgastosy cumplirensu finalidadel materializar el bien común de laNación.

    Ciertamente la Asamblea Legislativatiene amplias facultadesparaimponer estascargascumpliendoconloslímites señaladosporel constituyente,los cualesemanandela Constitución Política enlos diferentes principios constitucionalesque se derivan de losartículos 18,33,39,40, 45y50 dela

    ConstituciónPolítica.Es importante recordar,sin embargoqueel legislador puedecrearlas cargasqueestimenecesarias,enelsentidoquepuede imponer impuestosalapoblación, cuandopersiguefinesespecíficos y obtener recursosdestinadosaunmejoramientodelsistemaadministradoporla Dirección Generalde Adaptación Socialy del Ministerio de Seguridad Pública.

    Los gravámenes precisanla base imponible,lo cualsignificaque ellegislador alestablecerelimpuestodefinelibrementeelpoder recaudatoriodel Estado, enelcasodela R. ingreso neto y aumenta su porcentaje progresivamente en los niveles más altos, como disminuyeo desaparece enlos niveles (ingresos)másbajos.Tambiénpuededeterminarunimpuestofijo, quegravaunhecho imponibleenformaigualy generalizada,comosucede conciertos impuestosfijos,comoeldeventas, consumo,entreotros.En este sentido, el cobrodel impuestono mideal sujeto pasivodela relación

    tributaria, sino que grava un hecho o un acontecimiento. La dudaquesurge entrelos consultantesradicaen quenoesta claro cuál es la manifestación de capacidad económica que el impuesto pretende gravar,antela ausenciade actividadeconómica efectiva ni patrimonio determinado. Lomismopodría

    argumentarseparalos impuestosfijos,paraciertotipode consumo,aunque existenáreas exentas dispuestaspara cubrir un mínimo vitaldiario de las personas; sucedediferenteenelcasodelas agrupacionesque pretendende alguna formalucrar.Eneste sentido,se encuentrapresente,enestos casos, unmayorgradodesolidaridaddel contribuyentehaciael bien comúndela población.Ladoctrinaentiendealacapacidad contributivadeunsujeto comolafuerzaeconómicaquetiene,tantocuantitativacomo cualitativamente,esdecir,loquepuedeposeer. Debemos entenderla como la fuerza que se tiene para generar algo,en este caso riqueza.Estacapacidad

    -sigue sosteniendo-debe entenderse comoidoneidadefectiva,comolaaptitud quesenecesitapara contribuir y la que no puede quedarreducida a una situación ficticia. Incluso, se hace una distinción entre la capacidad económica objetiva, la riqueza disponible,y la capacidad económica subjetiva, que toma en cuentalasituaciónpersonalyfamiliardelsujetopasivodela obligación tributaria,concluyéndose que,enelcasodelas personas jurídicas,loque debedetomarseen cuentaesla primera,ynola segunda. En el criterio de la mayoría de la S.,el fin del proyecto de leyes gravarla existenciadelas sociedadesquese constituyanenel país,las cualestieneunfin,claro está, el lucro.En este sentido,debe establecerselarelaciónentrelassociedades mercantiles (cuya finalidad es lucrativa)frente a otras que no lo son (sin fines de lucro), como también de los individuos de la sociedad, en la que además de las formasmásbásicasdela individualidad,existedistinta idoneidad efectiva

    para llevar acciones que sean económicas rentables, y otras no. A. diferencia,quede conformidadconelCódigode Comercio son mercantiles la sociedad en nombre colectivo; la sociedad en comandita simple;la sociedadde responsabilidadlimitada, yla sociedadanónima.Debetomarsecomopunto departida,quesu constitución la hacen los socios con fines puramente lucrativos,al unir las diferentescapacidadesen aportesde capitalsocial.

    Es decir,se puedehablardesufuerzaeconómica,cuantitativacomo cualitativamente parahacerdinero,debe ser entoncesidónea y cierta, notan soloposibleo presumible.Ciertamente,eslamanifestación grupalde personasfísicasojurídicasparaconstituirotra persona jurídica, con fines mercantiles. De conformidad con datos estadísticos a que ha tenido acceso este Tribunal,al 22deagostodel 2011existen 500.816sociedades anónimas,

    54.591sociedadeslimitadas, 172 sociedadesen comandita, sociedadcolectiva

    1.518,empresaindividualde responsabilidadlimitada 2.044y 4.786

    sucursalesypoderesdeentidadesenel extranjero.Al 16de agostode

    2011,destacan comolas principales propietariasde bienesmuebles,

    inmueblesy derechos,porsu orden, las sociedadesanónimas con 217.948, 320.231y 331.216,la sociedad limitadacon 17.070vehículosinscritos,

    28.830inmuebles y 30.404 derechos.Estos datosconstituyenelementos

    objetivosy razonablesde quelas entidadesquese pretendengravarconel impuestoposeen capacidadeconómica.Estamos,pues,anteundatoobjetivo que razonable ylógicamente nosseñala quelas entidadesa gravarcon el impuestoposeen una riqueza manifiesta o patrimonio.Se nos dirá, en contrade losquevenimosafirmandoque,enprimerlugar,el patrimonionoes sinónimode ingresosefectivosy, segundotérmino, quehaysociedades inscritasquenosonpropietariasdebienes muebles, inmueblesyderechos,

    porloqueel argumentosostenido carecedeundatoobjetivoycierto.Si bien, quienesapoyaríaneste razonamiento porquelo consideranpersuasivo ycon fundamento, al analizarelproyectodeleyensu integridad,una posturaenesa dirección no se sostiene por lo que de seguido pasamosa explicar.En primertérmino, el monto de la tarifa del impuesto nos permite afirmar que, aunenlos casosenlos cualesla empresano genereriqueza, latarifaestanbajaqueunapersonadebajosingresosestáen capacidad económicadepagarlo.Enefecto,adoptadoelmontoactualdel impuesto de 158.000colonesporaño, tenemosque se pagaría 13.166.66 colonespormesy 432.87colonespordía.Enel supuestodela tarifa de

    79.000 colones, encontramos que se pagaría 6.583.33 colones pormesy 216.43

    colonespordía.En segundolugar,es razonable pensarquenosonlos sectores socialesmás necesitados,demenores ingresos,esamitaddela

    poblaciónconingresosinferioresacuatrocientosdólares-hay

    aproximadamente600.000trabajadores que gananmenosdel salariomínimo,

    seamenosde 206.045colones, que representanun28.9%delos

    trabajadoresy un17% de éstos que apenasganaesesalario-(véaseel

    estudiodelInstitutode Investigacionesde CienciasEconómicasdela UniversidaddeCosta Rica), quienessonlosdueñosdelasaccionesdelas sociedades mercantiles que se encuentran inscritas en el Registro Público, sino las personas queconformanlossectoressocialesde mayoresingresos,y paralas cualesel pagodel tributo,enelcasodelas sociedadessin patrimonio ni ingresos,no representa un sacrificio significativo,amén de que, como se expondrá más adelante, la ley contiene una cláusula de equidad para todos aquellosque no desean o no quieren o no pueden pagar el impuesto.

    En otro orden de ideas, la mayoría de la S. reconoce que existe un problema que se viene arrastrando desde hace muchos años, y es la existencia formal de sociedades inscritas en el Registro Público de la propiedad,pero materialmente no son empresas mercantiles, sino instrumentos que cumplen otros fines, de distracción de bienes, hasta de evasión fiscal, etc., propiamente mediante el traspaso de acciones como de la dirección ±y titularidad- de la empresa, lo cual conlleva, entre otros, el no pago de los impuestos de traspaso de la propiedad.De ahí que, contrario a lo que objetan los consultantes, a juicio de la mayoría de la S. no existe una contraposición recaudatoria en el Transitorio V,

    toda vez que el articulo 1° del proyecto de ley no grava la propiedad, sino la

    existencia misma de la sociedad, independientemente de si tiene registrado bienes.

    De esta forma, el Transitorio V se establece la posibilidad para que las empresas propietarias, traspasen sus bienes cuando la propiedad no tiene un fin productivo, conforme a la nueva política de cargas tributarias sobre sociedades, y cuando no corresponda a la realidad mercantil, ciertamente mantener una sociedad es un asunto voluntario de los socios, la aceptación de un pago de un tributo anual fijo, que repartido el mismo entre los meses del año, no implica grave erogación ni siquiera con gran intensidad para la empresa mercantil.Para que se considere la infracción debe haber un impacto importante que no se da aquí, es decir que sea evidente y manifiesta la violación. No desconoce la mayoría de la S. que lo aprobado por el legisladorno se ubica en lo que normalmentela doctrina establece como aceptable, sin embargo, de la argumentación expuesta por los consultantes,enconcretolaviolaciónalacapacidadcontributiva, noes suficiente para determinarla infracción alegada,además aquellas discusiones doctrinarias pueden informar sobre el tema, o bien pueden orientar y canalizar los debates en cuanto a la dirección que debe tener una determinada legislación, pero no obligan al legisladora seguirla, concretamenteen relación con las cargas tributarias en el país. Bien puede el legislador apartarse de esos criterios e, incluso, innovar en la materia; lo importante es que, a la hora de legislar, respete elDerecho de la Constitución, hecho que se da en este caso.

    Finalmente, es importante establecer que el proyecto de ley contiene las cláusulas de equidad, como lo comentado respecto del Transitorio V, o en el caso de las sociedades que apenas inician y cumplencon un estándar mínimo de producción, no estarían ante una precaria situación, dado que la ley hace de ellos untratamientodistinto.Enestesentido,ellegisladorhaestablecidola posibilidad de que en tratándose de pequeñas y medianasempresas, quedan exentas del impuesto si cumplen con determinados requisitos. Por otra parte, aun cuando no se lucre, la carga que se establece para sociedades que no ejercen el comercio o estén inactivas, se reduce a la mitad de las que ejercen el comercio o están activas, de manera que se contempla una forma de distribución de la carga tributaria en función de la actividad empresarial que siempre está latente.Y, por último, se exonera de impuesto sobre el traspaso y de pago de timbres y derechos registrales, los traspasos de bienes muebles e inmuebles que se realicen de sociedades mercantiles que hayan estado inactivas ante la autoridad tributaria por lo menos veinticuatro meses con anterioridad a la vigencia de esta ley a otras personas físicas y/o jurídicas; lo anterior por una única vez.´

    Asílas cosas,alno encontrarmotivosparavariarelcriterio vertidoenesa oportunidad, se impone rechazar por el fondo la acción en cuanto a este extremo.

    VI.- CONCLUSIÓN. La acción resulta inadmisible por falta de legitimación y en razón del objeto de impugnación.

    VII.-

    VOTOSALVADODELOSMAGISTRADOSCALZADA, ARMIJO Y JINESTA, CON REDACCIÓN DEL ÚLTIMO. R. voto salvado que consignamos en la sentencia número 12611-2011 de las 14:30 horas del 21 de septiembredel2011,enrelación conelartículo3delaLey de Impuestoalas Personas Jurídicas,con fundamento en losiguiente:

    A.-

    PRINCIPIODELACAPACIDADCONTRIBUTIVAO ECONÓMICA. Dentrodelos principios deordenmaterialdela denominadajusticia

    tributaria,figuraeldela capacidadcontributivaoeconómicadelos contribuyentes.SetratadeunprincipiogeneraldelDerechoTributario Constitucional de carácter normativo y que como tal debe orientar la actuación de los operadoresjurídicosy,enparticular,dellegisladorordinarioalejercer su potestadtributaria (artículo 121,inciso 13delaConstituciónPolítica).

    Ciertamente, este principio general no se encuentra expresamente establecido en la ConstituciónPolítica,sin embargo,seencuentra razonablementeimplícitoen la Carta Magna, pudiendo ser inducido a partir de una serie de preceptos, valores y de otros principios,también,dejerarquía constitucional.En efecto,apartir delos numerales 18 y 33, que establecen elprincipio dela igualdad en el

    sostenimiento delascargaspúblicas, 42,alconsagrarlainterdicción delos

    tributos confiscatorios, 45,al contemplarelprincipiodelaintangibilidad

    relativadel patrimonio, 74, al establecer los principios de la justicia social y de la solidaridad, así como deprincipios,expresamente, desarrollados poreste Tribunalcomo el de interdicción dela arbitrariedad (Voto No. 11155-2007de

    las 14:49 hrs.de 1° de agostode 2007),resulta posible extraerel principio

    constitucionalmaterial dela capacidad contributiva.No debe perdersede perspectivaque unosde los valores constitucionales sobre los que se asientala Constitución y, que por consiguiente, son un límite franco de los poderes constituidos, lo son la justicia y la equidad,los que deben ser respetados, también, por el legislador ordinario al momento de crear lostributos. Conforme al principiodelacapacidadcontributiva,los contribuyentes, sean personas físicas o jurídicas, deben contribuir al sostenimiento de las cargas públicas de acuerdo a su efectiva y real capacidad económica, la que, porrazones obvias,nosiempre resultaigual.La capacidadcontributivaesla aptitud singular que tiene cada contribuyente de concurrir de manera efectiva en el sostenimientodelos gastos públicos. El principio constitucionaldela capacidad contributiva,limitala libertaddeconformaciónoconfiguraciónlegislativao,lo queeslomismo, seerigeenunvalladarsustancialdela discrecionalidad legislativa cuando ejerce la potestad tributaria y al definir o identificar los diversos elementos subjetivosy objetivosdeun tributodeterminado (v.gr. S., hecho

    imponible,basedecálculoyalícuotaotarifa), todoen arasdeevitaruna distribucióninjustadelas cargasfiscales.Porconsiguiente,aquel impuesto quesoslaya el principio de la capacidad contributiva o económica de los contribuyentes deviene,necesariamente,eninconstitucionalporcontrariarlo.

    EsteTribunal Constitucional,ensentenciasprecedentes,hareconocidola relevanciadel principiodela capacidad contributivaen el ejercicio dela potestadtributaria, así en el Voto No. 5652-97 de las 16:03 hrs.de 16 de

    septiembre de1997,se estimó lo siguiente:

    ³Comosedijo,la llamadaa contribuiral sostenimientodelos gastos públicos, debe,porello, hacerseefectivade conformidadala capacidad contributivao económica´, mediante un sistema tributario justo, que,para resultartal,debeestarinformadoporel principiode igualdad. La

    capacidadeconómica,esla magnitudsobrelaquese determinalacuantía delospagospúblicos, magnitudquetomaen cuentalosnivelesmínimosde rentaquelossujetos hande disponer para su subsistencia y la cuantía de las rentas sometidas a imposición. C. -eldela

    capacidadeconómica-,el tributo debe ser adecuado a la capacidad del sujeto obligado al pago,y esto determinala justiciadel tributo,deallí quelos titularesde una capacidad económica mayor contribuyan en mayor cuantía que los que están situados a un nivel inferior («)´. Ulteriormente, en el Voto No. 2657-2001de 4 de abril de 2001,consideró lo siguiente:

    («)Lo fundamentalmentelegítimoes quelas personaspaguen impuestos enproporciónasus posibilidadeseconómicas,enotras palabras,unode loscánonesdelrégimen constitucionaltributarioes justamente,quecada unocontribuyaparalosgastospúblicosde acuerdocon su capacidad contributivao económica´.

    B.-

    IMPUESTOALASPERSONAS JURIDICASYPRINCIPIODELA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA.Comosehaindicadoenel considerando anterior,ellegisladorordinario,alejercersu potestadtributaria,quenoes libérrima o irrestricta, siendo que, por el contrario, tiene límites constitucionales de carácter sustancialcomo el principio dela capacidad contributiva,debe tomar en consideraciónlaaptitudo capacidadeconómica efectivayrealde cadapersona - física ojurídica- o sus posibilidades patrimoniales y económicas específicas para contribuir conel sostenimientodelos gastospúblicos,delo contrario,sepodría gravarunariquezainexistenteoqueellegislador presumeexistente,sin oportunidad oposibilidad alguna para los eventuales sujetos pasivos de acreditar lo contrario.Cuandoel legisladorestablece una capacidad contributiva general y abstractareferidaa ³sujetos-tipo´-enelcaso

    del proyectoconsultado,las ³personasjurídicas´- se quebranta,de manera

    evidentey manifiesta, el principio constitucionaldela capacidadcontributiva.

    Debe tomarseenconsideraciónque ningúninterésorazón superiorde orden fiscal, puedequebrantar la capacidad contributivaespecífica de los sujetos pasivos para concurrir en el sostenimiento de lascargaspúblicas,pormás loableoapremiantequeseaelfindeltributoo impuestoquese propone crearel legislador -en el caso concreto,larecaudación para financiar los

    programas de seguridad ciudadana y combate ala delincuencia, ex artículo 11 del proyecto de ley-. Lo anterior equivale a señalar que las urgencias presupuestarias delospoderespúblicosnopuedenlesionar elprincipio constitucionaldela capacidadcontributivaquetieneasideroenelsistema tributariojustoy equitativo concebido,también, porel constituyentede manera razonablemente implícita.El artículo 1° del proyecto de ley consultado³Impuesto a las personas

    jurídicas´ dispone lo siguiente:

    ³Establécese unimpuesto sobre todaslas sociedadesmercantiles, asícomoa

    toda sucursalextranjeraosu representantey empresasindividualesde

    responsabilidadlimitadaque se encuentreninscritaso que en adelantese

    inscriban en el Registro Nacional´.

    Porsu parte,elartículo2°del proyecto,alidentificarel hechoimponible,

    preceptúa lo siguiente:

    ³Elhechogeneradorparatodaslassociedadesmercantiles, sucursalesde unasociedadextranjeraosu representantey empresas individualesde responsabilidadlimitadaque se encuentreninscritas en el Registro Nacional ocurre el 1° de enero de cada año. Elhechogeneradorparatodaslas sociedadesmercantiles,sucursalesdeunasociedadextranjeraosu representante y empresas individualesderesponsabilidadlimitadaque se inscribanen el futuro será supresentación al Registro Nacional («)´.

    El impuestopropuestonoidentificaogravaunamanifestaciónderiqueza específica, puesto que, no depende de los ingresos o renta (utilidades o ganancias), egresosopatrimoniodelaspersonasjurídicas,sino,únicamente,dela

    circunstancia de encontrarse inscritas en el Registro Nacional o que en el futuro lo estén,sean estasactivasoinactivas, hechoque,perse,noes reveladorde una riqueza determinada y disponible efectivamente que sea susceptible de tributación. A. imponerseun impuestoúnico, variando únicamente, la tarifa o alícuota según se trate de personas jurídicas activas o inactivas se quebranta,flagrantemente, el principio de la capacidad contributiva, por cuanto,se presumela existencia de una riqueza que no ha sido objetivamente verificada y que no necesariamente puede existir de manera real y efectiva. La sola circunstanciade conformaruna personajurídica ydeinscribirlaenel Registro Nacional,noponedemanifiestounariqueza susceptibledeser gravada,por cuanto, puedesucederqueno cuentencon ningún ingresoo gananciayquelos gastosdeconstitución,inscripcióny funcionamiento superencualquierutilidad. Deacuerdoconelprincipio constitucionaldela capacidadcontributiva,es responsabilidad del legislador ordinario identificar la fuente de riqueza susceptible desergravadayde adaptarlaala capacidad detributacióndecada persona -subjetiva u objetiva-.

    La circunstanciade estar sometidas las personasjurídicas al principio dela capacidad contributiva objetiva y no subjetiva -que opera para las personas

    física-,norelevaallegisladorordinariodeverificarcuáleslariqueza disponible, neta y susceptible de tributación de tales personas morales. El vicio de inconstitucionalidad indicado no queda subsanado siquiera con la consideración de quelatarifa del impuesto resulta muy baja,conclusión que,para ser cierta, debe tomar en cuenta la capacidad contributiva objetiva y neta de cada eventual sujeto pasivo.Deotraparte,nose puedecomparar,razonablemente,la aplicacióndel principio de la capacidad contributiva en los impuestos indirectos (v. gr. de ventas oselectivode consumo),aunoquetieneunanaturaleza,

    claramente,directa, dondelaexigenciade respetary actuarel principiodela capacidad contributiva resulta,particularmente,acentuaday acusada.Nótese, adicionalmente,queel gravamen tributariopropuesto no distingue entre personas jurídicas con utilidades oingresosgrandes,medios, escasos o inexistentes,loque,al propiotiempo, contraría el principio constitucional de la igualdad tributaria. En razón de las anteriores argumentaciones, salvamos el voto en cuantoa este extremo.

    Por tanto:

    Se rechaza por el fondola acción, en cuanto alaimpugnación de los artículos 1 y 3 delaLeyde Impuestoalas Personas Jurídicas. En lo demás, se rechaza de plano la acción. Los Magistrados Calzada, A. y J. salvan el voto, únicamente, en cuanto al rechazo porel fondo del artículo 3 de la citada ley.

    Ana Virginia Calzada M.

    Presidenta

    Luis Paulino Mora M.GilbertA. S.

    Ernesto J. L.FernandoCruz C.

    Fernando Castillo V.PaulRueda L.

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