Sentencia nº 09145 de Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, de 4 de Julio de 2012

Res. Nº 2012009145

SALA CONSTITUCIONAL DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. S.J., a las catorce horas cuarenta y cinco minutos del cuatro de julio de dos mil doce. Acción de inconstitucionalidad promovidapor L.A.Z.,mayor, casado, abogado,cédula de identidad número 0-000-000,en su condición de representante de la sociedad A. Z. yA. S.A.,contra LOS ARTÍCULOS 2, 3 Y 8 DE LA LEY DE IMPUESTO A LAS PERSONAS JURÍDICAS, LEY 9024.

Resultando:

1. -

   Por escrito recibido en la Secretaría de la Sala a las 15:18 horas del 16 de abril del 2012, el accionante solicita que se declare la inconstitucionalidad de los ARTÍCULOS 2, 3 Y 8 DE LA LEY DE IMPUESTO A LAS PERSONAS JURÍDICAS, LEY 9024 . Alega el accionante que su legitimación deriva del recurso de amparo que se tramita en el expediente número 12-004750-0007-CO, en el cual se invocó la inconstitucionalidadde las normas aquí cuestionadas. Explica que el artículo 2 que impugna define la mera inscripción de una sociedad mercantil en el Registro Nacional como el hecho generador del tributo. Manifiesta que el artículo 3 establece una diferencia en el pago del gravamen, dependiendo de si la sociedad contribuyente es activa o inactiva comercialmente. Sostiene que el artículo 8 establece la exoneración total del tributo a aquellas sociedades que se encuentren clasificadas e inscritas como micro y pequeñas empresas en el registro que al efecto lleva el Ministerio de Economía, Industria y Comercio. Reclama el accionante que este Ministerio carece de potestades tributarias, por lo cual no es procedente que se le otorgue estacompetencia. Alega que las normas impugnadas crean un trato discriminatorioe injusto, puesto que se grava a las sociedades que norealizan actividadeseconómicasynopercibenningúntipodeingreso económico,mientras se exonera completamente del pago del impuesto a otras personas jurídicas que ejercen actividad mercantil en forma activa y perciben ingresos económicos. Considera que este trato es desproporcionado e inequitativo. Asegura que se lesionan los derechos de la personalidad de la persona jurídica mercantil, pues como requisito de su constitución deberán someterse al pago del impuesto aún y cuando no hayan iniciado actividad económica alguna, lo que en criterio del accionante es violatorio de la libertad de empresa consagrada en la Constitución Política. Sostiene que se condenala existencia de las sociedades mercantiles a la obligación de ejercer el comercio, pues de otra manera no podrían cubrir el monto del impuesto y sus representantesse verían expuestas a penas económicas y privativas de libertad. Aduce que la normativa impugnada violenta los artículos 3 y 26 de la Convención Americana sobre los Derechos Humanos, en tanto niega el derecho al reconocimiento de la personalidad jurídica, pues condena al cese de la personalidad jurídica a las sociedades que no paguen el tributo, lo cual considera que es una pena confiscatoria, injusta, irracional y desproporcional. Considera que se violenta también el numeral 24 de la Convención puesto que las normasobjetadascreanuntratodesigual.Solicitaquesedeclaren inconstitucionaleslosartículosimpugnadosylosdemásartículosquepor conexión también sean objeto detal declaración.

2. -

   Por escrito recibido el 25 de abril del 2012, el accionante presentó copia del recurso de amparo número 12-004750-0007-CO.

3. -

   A efecto de fundamentar la legitimación que ostenta para promover esta acción de inconstitucionalidad, el accionante señaló que ante esta S. se tramita el recursode amparo número12-004750-0007-CO.

4. -

   El artículo 9 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional faculta a la Sala a rechazar de plano o por el fondo, en cualquier momento, incluso desde su presentación, cualquier gestión que se presente a su conocimiento que resulte ser manifiestamente improcedente,o cuando considere que existen elementos de juicio suficientes para rechazarla, o que se trata de la simple reiteración o reproducción de una gestión anterior igual o similar rechazada.

   R. elM.C.V.;y,

   Considerando:

   I.-

   SOBRE LOS PRESUPUESTOS FORMALES DE ADMISIBILIDAD DELAACCIÓN.Laaccióndeinconstitucionalidadesunprocesocon determinadas formalidades, que deben ser satisfechas a efecto de que la Sala pueda válidamente conocer el fondo de la impugnación. En ese sentido, el artículo 75 de laLeydelaJurisdicciónConstitucional,establecelospresupuestosde admisibilidad de la acción de inconstitucionalidad. E. término, se exige la existencia de un asunto previo pendiente de resolver, sea en vía judicial, o bien, en el procedimiento paraagotar de la vía administrativa, en que se haya invocadola inconstitucionalidad como medio razonable para amparar el derecho o interés que se considera lesionado.En el párrafo segundoy tercero,laley establecede manera excepcional, presupuestosen los queno se exige el asunto previo, cuando por la naturaleza del asunto, no exista una lesión individual y directa,o se trate de la defensa de intereses difusos o colectivos, o bien cuando es formulada en forma directa por el Contralor General de la República, el Procurador General de la República, el F. General de la República y el Defensor de los Habitantes. Ahora bien, en cuanto a la exigencia de un asunto pendiente de resolver, esta Sala mediante sentencia número 04190-95, de las once horas treinta y tres minutos del veintiocho de julio de mil novecientos noventa y cinco, señaló lo siguiente: ³ («)En primer término, se trata de un proceso de naturaleza incidental, y no de una acción directa o popular, con lo que se quiere decir que se requiere de la existencia de un asunto pendientede resolver -sea ante los tribunales de justicia o en el procedimiento para agotarlavíaadministrativa-parapoderaccederalavía constitucional, pero de tal manera que, la acción constituya un medio razonable para amparar el derecho considerado lesionado en el asunto principal, de maneraque lo resuelto por el Tribunal Constitucional repercuta positiva o negativamenteen dicho proceso pendientede resolver, por cuanto se manifiestasobre la constitucionalidadde las normas que deberán ser aplicadas en dicho asunto; y únicamente por excepción es que la legislación permiteel acceso directo a esta vía -presupuestos de los párrafos segundo y tercero del artículo 75 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional-´ Así las cosas,la exigencia de un asunto previo pendiente de resolver, no constituye un requisito meramente formal, toda vez, que no basta con la sola existenciadeunasuntobase,niconlasimpleinvocaciónde la inconstitucionalidad,pues se requiere además, que la acción sea un medio razonable para amparar el derechoo interés que se considera lesionado.Esto quiere decir, que la normativa impugnada debe ser aplicable en el asunto base. (Ver en igual sentido las sentencias números 01668-90, 04085-93, 00798-94, 03615-94, 00409-I-95, 00851-95, 04190-95, 00791-96). Asimismo, existen otras formalidades que deben ser cumplidas, a saber, la determinación explícita de la normativaimpugnada, debidamentefundamentada, con cita concreta de las normasyprincipiosconstitucionalesqueseconsidereninfringidos, la autenticación por abogado del escrito en el que se plantea la acción, a acreditación de las condicionesde legitimación (poderesy certificaciones),así como la certificación literal del escrito en el que se invocó la inconstitucionalidad de las normas en el asunto base, requisitos todos que en caso de no ser cumplidos por los accionantes, pueden ser prevenidos por la Presidenciade la Sala.

   II.-

   OBJETO DE LA ACCIÓN.Elaccionante solicita que se declare la inconstitucionalidad de los Artículos 2, 3 y 8 de la Ley de Impuesto a las Personas Jurídicas, ley 9024, los cuales disponen lo siguiente:

   ³Artículo 2.-

   Hecho generador y devengo del impuesto

   Elhechogeneradorparatodaslassociedadesmercantiles, sucursales de una sociedad extranjera o su representante y empresas individuales de responsabilidad limitada que se encuentren inscritas en el Registro Nacional ocurre el 1° de enero de cada año. E., sucursales de una sociedad extranjera o su representante y empresas individuales de responsabilidad limitada que se inscriban en un futuro será su presentación al Registro Nacional. Para efectos de aplicación de esta ley, el período fiscal será de un año, comprendidoentre el 1° de enero y el 31 de diciembrede ese mismo año. E.,paralassociedadesmercantiles, sucursales de una sociedad extranjera o su representante y empresas individuales de responsabilidad limitada inscritas, el primero de enero de cada año y, para las que se constituyan e inscriban en el transcurso del período fiscal, al momento de presentación de la escritura de constitución ante el Registro Nacional. En este último caso, deberán pagar la tarifa establecida en el inciso a) del articulo 3 de esta ley, en forma proporcional al tiempo que reste entre la fecha de presentación de la escritura ante el Registro citado y el final del período fiscal. Respecto de este impuesto no será aplicable el descuento previsto en el artículo 3 de la Ley N. ° 4564, Ley deAranceles del Registro Público, de 29 de abril de 1970, y sus reformas.´

   ³Artículo 3.-

   Tarifa

   Anualmente se pagará una tarifa comose indica:

   1. Sociedades mercantiles, sucursal de una sociedad extranjera o su representante y empresas individuales de responsabilidad limitada, que se encuentrenactivas ante la autoridad tributaria,pagarán un importe equivalente a un cincuenta por ciento (50%) de un salario base mensual, según el artículo 2 de la Ley N. ° 7337, de 5 de mayo de 1993.

   2. Sociedades mercantiles, sucursal de una sociedad extranjera o su representante y empresas individuales de responsabilidad limitada que no realicen actividades comerciales y se encuentren inactivas ante laautoridadtributaria,pagaránunimporteequivalenteaun veinticinco por ciento (25%) de un salario base mensual,según el artículo 2 de la Ley N.° 7337, de 5 de mayo de 1993.´ ³Artículo 8.-

   ExenciónExonérase del pagode este tributo a los contribuyentesque se encuentren realizando actividades productivas de carácter permanente, clasificadas como micro y pequeñas empresas e inscritas como tales en el registro que al efecto lleva el Ministerio de Economia, Industria y Comercio (MEIC),yqueesténdebidamenteregistradascomo contribuyentes ante la Dirección General de Tributación, del Ministerio de Hacienda,almomentodeproducirseelhechogeneradordel tributo.´ A juicio del accionante, de acuerdo con el artículo 2 impugnado el hecho generador del impuesto es la inscripción en el Registro Mercantil por su naturaleza mercantil como persona jurídica. Reclama que según el artículo 3 impugnado, la diferencia en el pago del impuesto depende de si son personas jurídicas activas o inactivasen cuyo caso se paga el 50% o el 25%, respectivamente. No obstante lo anterior, en el artículo 8, se exonera a las micro y pequeñas empresas que se encuentran inscritas en el Ministerio de Economía, Industria y Comercio, pese a que este tipo de empresasse encuentran inscritas en el Registro Nacional y generan ingresos económicos, por lo que considera que la norma es contraria al principio de igualdad porque brinda un trato discriminatorio contralas personas jurídicas inactivas que aún cuando se encuentran inscritas en el Registro Nacional, no generan ingresos, ni ejercen actividad comercial. Estima que el cobrodel impuesto para las personasjurídicas inactivas vulnera además, la libertad de comercio ysu personalidad jurídica mercantil, pues les obliga a ejercer el comercio para pagar el impuesto. Finalmente, considera que el impuesto e injusto y confiscatorio porque obliga a las personas jurídicas a pagar un impuesto aunque no generen ingresos.

   III.-

   EN CUANTO A LA IMPUGNACIÓN DEL ARTÍCULO 2 DE LA LEY NÚMERO 9024. El accionante impugna el artículo 2 de la Ley 9024, e indica que el hecho generador del impuesto es la inscripción en el Registro Mercantil por su naturaleza mercantil como persona jurídica. A su juicio el impuesto es injusto porque debería cobrarsesolo a la personasjurídicas que ejercen el comercio. No obstantelo anterior, se observa,que l accionante no efectuóunaexposición clara yconcreta de los motivos por los cualesestima que dicha norma resulta contraria al Derechode la Constitución,únicamente, se limitó a citarlo, sin ofrecer mayores argumentos o indicar los motivos por los que consideraquelanormaesinconstitucional.Deestamanera,alserla fundamentación un requisito esencial para que un procesode esta naturaleza resulteadmisible,suincumplimientoenlapresenteacciónimplica, necesariamente, el rechazo en cuanto a este extremo. Asimismo,se observa que lo que el actor pretende es que esta S. determina cuál debe ser el hecho generador del mencionadoimpuesto, pretensión que resulta improcedente, por cuanto esa labor es una competencia propia del legislador. En consecuencia procede rechazar deplano la acción en cuanto a este extremo.

   IV.-

   EN CUANTO A LA IMPUGNACIÓN DEL ARTÍCULO 8 DE LA LEY NÚMERO 9024. El actor impugna el artículo 8 de la Ley 9024 en el tanto exonera del pago del impuesto a las micro y pequeñas empresas que se encuentran inscritas en el Ministerio de Economía, Industria y Comercio, sin embargo, este tipo de empresas se encuentran inscritas en el Registro Nacional y generan ingresos económicos, por lo que considera que la norma es contraria al principio de igualdad porque brinda un trato discriminatorio contralas personas jurídicas inactivas que aún cuandose encuentran inscritas en el Registro Nacional, no generan ingresos, ni ejercen actividad comercial. Estima que el cobro del impuesto para las personas jurídicas inactivas vulnera además, la libertad de comercio ysu personalidad jurídica mercantil, pues les obliga a ejercer el comercio para pagar el impuesto.Enprimertérmino,cabemencionar,quesibienesteTribunal Constitucional se encuentra facultado para actuar como un legislador negativo, conla potestad de anular del ordenamiento jurídico todas aquellas normas que considere inconstitucionales, lo cierto es que se encuentra impedido para actuar como un legislador positivo creador de normas. Aún cuando esta S. es competente para conocer de las omisiones legislativas conforme lo establece el artículo 73 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional, es importante aclarar que no toda omisión normativa puede ser objeto de impugnación por esta vía. En ese sentido, solo aquellas omisiones que se producencomo consecuenciade un mandato expreso y directo contenido en la Constitución Política pueden ser objeto de control de constitucionalidad por la vía de la acción. Ahora bien, en el caso concreto, el actor reclama que la norma es discriminatoria porque no incluye a las personas jurídicas inactivas en la exoneracióndel pago del impuesto.En ese sentido,impugna una supuesta omisión que dice encontrar en la norma y no su texto en sí, pero la omisión apuntadano proviene de un mandato expresodel constituyente, por lo que la acción planteada en esos términos resulta inadmisible, toda vez, que no correspondea esta S. actuar como legislador positivo y suplantar las competenciasdel legislador a fin de determinar cuáles personas deben o no ser exoneradas de un impuesto. Asimismo,se observa, que el accionante aduce violación al principio de igualdad, pues a su juicio, las personas jurídicas inactivas al igual que las inscritas en el MEIC, deben ser exoneradas del impuesto, sin embargo,el actor no ofrece ningún parámetro de igualdad, que permita aeste Tribunal determinar, que en efecto, la ley está brindando un trato discriminatorio a personas que se encuentran en igualdad de condiciones, por lo que esta S. omite pronunciamiento al respecto. Finalmente, se acredita que el actor interpone acción ycita como asunto base el recurso de amparo número 12-004750-0007-CO, que interpuso en contra del Registro Nacional. Al respecto, cabe indicar queel proceso de acción es principalmente, de carácter incidental, por lo que se requiere que la norma impugnada a través de esta vía sea susceptible de ser aplicada ytenga una incidencia directa sobre el asunto que sirve como base, de tal suerte, que lo resuelto en la acción sirva como un medio razonable para amparar el derecho lesionado dentro del asunto previo. A contrario sensu, sino existe una conexidad directa entre el objeto de discusión del asunto base y lo impugnadoen la acción, no resulta posible que esta S. se pronuncie al respecto. En el caso que nos ocupa, seacredita que el amparo citado, no resulta idóneo como asunto base para impugnar el artículo 8 por violación al principio de igualdad,ya que en el amparo lo que elactor reclama es el cobro del impuesto que se hace a su representada en su condición de sociedad activa, mientras queen la presente acción reclama la supuesta discriminación en contra de las sociedades inactivas,porqueselescobraunimpuestoaunquenogeneraningresos económicos. De esta manera, se acredita, que la acción no es un medio razonable para amparar el derecho que se considera lesionado en el asunto base, pues el actor no puede alegar discriminación en su contra, si del amparo,claramente se desprende, que su representada se encuentra calificada como sociedad activa, por lo que no puede interponer acción con base en una supuesta discriminación en contra de las sociedades inactivas, si no representa una de ellas. En ese sentido, la decisión que se tome en la acción no incide sobre el resultado del amparo. En consecuencia,la acción resulta inadmisible en cuanto a este extremo.

   V.-

   EN CUANTO A LA IMPUGNACIÓN DEL ARTÍCULO 3 DE LA LEY NÚMERO 9024. El accionante impugna el artículo 3 de la Ley de Impuesto a las Personas Jurídicas, específicamente, por establecer un impuesto a las personas jurídicas, aún cuando éstas se encuentren inactivas, es decir, aún cuando no generan ingresos o desarrollan alguna actividad lucrativa. En ese sentido, considera que el impuesto es injusto,confiscatorio y contrario al principio de capacidad económica.Al respecto,cabe señalar que en cuanto a este tema específico ypor sentencia número 2011-12611 de las 14:30 horas del 21 de septiembre del 2011,la mayoría de esta S., al conocer la consulta legislativa relacionada con el trámite de la Ley de Impuesto a las PersonasJurídicas, consideróqueelartículo 3cuestionadoesacordeconelderechodela Constitución. En ese sentido, la Sala estimó lo siguiente:

   ³IV. Aspectos consultados. Lo consultado,en consecuenciase analizará en el siguiente orden: A.-

   [«]

   B.-

   La incoherencia con la finalidad recaudatoria. Estrechamente ligado a lo anterior invocan los consultantes el dictamen negativo de mayoría que señala la liquidación presupuestaria para los años 2009 y 2010, emitido por la Comisión Permanente Especial para el Control del Ingreso y Gastos Públicos y el respaldo por la Memoria Anual de la Contraloría General de la República que refleja que el Gobierno de la República ha subejecutado C.217.466 millones y C.257.214 millones, respectivamente del total de los Presupuestos correspondientes para esos años. Señala que el Ministerio de SeguridadPública dejó de utilizar C.11.074 millones en el 2009 y C.16.486 millones en el 2010, lo que lo entienden como la negación de la necesidad de aprobar recursos nuevos, dado que alegan que hay dinero que no se utiliza en las arcas del Estado.No obstante lo alegado, es importante recordar que esta Sala es un órgano técnico jurídico en materia constitucional,que si bien se encuentrainserto en el procedimiento legislativo,no implica que sus decisiones puedananalizar criterios de oportunidady de conveniencia, que sería adentrar en un terreno más que todo político que jurídico. En este sentido, valorar si el Poder Ejecutivo ejecuta su presupuesto cabalmentees una función que le corresponde a los diputados de la Asamblea Legislativa, como a la Contraloría General delaRepública,perono,salvoqueefectivamenteseinvoquen principios y valores constitucionales concretos para determinar que la proposición legislativa violenta el Derecho de la Constitución. Por otra parte, no desconoce la Sala que las partidas presupuestarias asignadas no podrían tener otros destinos que los señalados por el legislador, lo que implica que éste argumento rebasa el ámbito que debe conocer este Tribunal, en el tanto se trataría de recursos sub-ejecutados, situación que tendría que ver más que todo con la política financiera del Estado, la rigidez de la ley de presupuesto, y que como se indicó arriba, más con los criterios de oportunidad y conveniencia, que con los principios ynormasconstitucionales,propiamente.Lasrazonesparala sub-ejecución de un presupuesto podrán ser múltiples, y no corresponde a esta Sala advertir sobre ellas.Por lo expuesto en este extremo, no ha lugara evacuar la consulta.

   C.-

   El principio de capacidad contributiva. El Estado a través del legislador tiene la potestad de imponer impuestos a la población para sufragar sus gastos y cumplir en su finalidad el materializar el bien común de la Nación. Ciertamentela Asamblea Legislativa tiene amplias facultadespara imponer estas cargas cumpliendocon los límites señalados por el constituyente, los cuales emanan de la Constitución Política en los diferentes principios constitucionales que se derivan de los artículos 18, 33, 39, 40, 45 y 50 de la Constitución Política. Es importante recordar,sin embargoque el legislador puedecrear las cargasqueestimenecesarias,enelsentidoquepuedeimponer impuestos a la población, cuando persigue fines específicos y obtener recursos destinados a un mejoramiento del sistema administrado por la Dirección Generalde Adaptación Social y del Ministerio de Seguridad Pública.

   Los gravámenes precisan la base imponible, lo cual significa que el legislador al establecer el impuesto define libremente el poder recaudatorio del Estado, en el caso de la Renta conforme al ingreso neto y aumenta su porcentaje progresivamente en los niveles más altos, como disminuyeo desapareceen los niveles (ingresos) más bajos. bien puede determinar un impuesto fijo, que grava un hecho imponible en forma igual y generalizada,como sucede con ciertos impuestos fijos, como el de ventas, consumo,entre otros.En este sentido, el cobro del impuesto no mide al sujeto pasivo de la relación tributaria,sino que grava un hecho o un acontecimiento.

   La duda que surge entre los consultantes radica en que no esta claro cuál es la manifestación de capacidad económica que el impuesto pretende gravar, ante la ausencia de actividad económica efectiva ni patrimonio determinado.Lo mismo podría argumentarsepara los impuestos fijos, para cierto tipo de consumo, aunqueexisten áreas exentas dispuestas para cubrir un mínimo vital diario de las personas; sucede diferente en el caso de las agrupacionesque pretendende alguna forma lucrar. En este sentid, se encuentra presente, en estos casos, un mayor grado de solidaridad del contribuyente hacia el bien comúndelapoblación.Ladoctrinaentiende alacapacidad contributiva de un sujeto como la fuerza económica que tiene, tanto cuantitativa como cualitativamente,es decir, lo que puede poseer. Debemos entenderla como la fuerza que se tiene para generar algo, en este caso riqueza. Esta capacidad sigue sosteniendo- debe entenderse comoidoneidadefectiva,comolaaptitudquesenecesitapara contribuir y la que no puede quedar reducida a una situación ficticia. Incluso, se hace una distinción entre la capacidad económica objetiva, la riqueza disponible, y la capacidad económica subjetiva, que toma en cuentalasituaciónpersonalyfamiliardelsujetopasivodela obligación tributaria,concluyéndose que, en el caso de las personas jurídicas, lo que debe de tomarse en cuentaes la primera,y no la segunda. En el criterio de la mayoría de la Sala, el fin del proyecto de ley es gravar la existencia de las sociedades que se constituyan en el país, las cuales tiene un fin, claro está, el lucro. En este sentido, debe establecerselarelaciónentrelassociedadesmercantiles (cuya finalidad es lucrativa) frente a otras que no lo son (sin fines de lucro), como también de los individuos de la sociedad, en la que además de las formas más básicas de la individualidad,existe distinta idoneidad efectiva para llevar acciones que sean económicas rentables, y otras no. Aquí radica la diferencia, que de conformidadcon el Código de Comercio son mercantiles la sociedad en nombre colectivo; la sociedad en comanditasimple; la sociedadde responsabilidad limitada,y la sociedadanónima. Debe tomarse como punto de partida, que su constitución la hacen los socios con fines puramente lucrativos, al unir las diferentes capacidades en aportes de capital social.Es decir, se puedehablar desufuerzaeconómica,cuantitativacomo cualitativamente para hacer dinero, debe ser entonces idónea y cierta, no tan solo posible o presumible. Ciertamente,es la manifestación grupal de personas físicas o jurídicas para constituir otra persona jurídica, con finesmercantiles.

   De conformidad con datos estadísticos a que ha tenido acceso este Tribunal,al 22deagostodel 2011existen 500.816sociedades anónimas, 54.591 sociedades limitadas, 172 sociedades en comandita, sociedadcolectiva 1.518,empresaindividualde responsabilidad limitada.044y.786sucursalesypoderesdeentidadesenel extranjero. Al 16 de agosto de 2011, destacancomo las principales propietarias de bienes muebles, inmuebles y derechos, por su orden,las sociedades anónimas con 217.948, 320.231y 331.216,la sociedad limitada con 17.070vehículos inscritos, 28.830 inmueblesy 30.404 derechos. Estos datos constituyen elementos objetivos y razonables de que las entidadesque se pretendengravar con el impuestoposeen capacidadeconómica.Estamos,pues,anteundatoobjetivoque razonable y lógicamente nos señala que las entidades a gravar con el impuestoposeen una riqueza manifiesta o patrimonio. Se nos dirá, en contradelosquevenimosafirmandoque,enprimerlugar,el patrimonio no es sinónimo de ingresos efectivos y, segundo término, que hay sociedades inscritas que noson propietarias de bienes muebles, inmuebles y derechos, por lo que el argumento sostenido carece de un dato objetivo y cierto. Si bien, quienesapoyarían este razonamiento porque lo consideranpersuasivo y con fundamento,al analizar el proyecto de ley en su integridad, una postura en esa dirección no se sostiene por lo que de seguido pasamos a explicar.En primer término, el monto de la tarifa del impuesto nos permite afirmar que, aun en los casos en los cuales la empresa no genere riqueza, la tarifa es tan baja que una personade bajos ingresosestá en capacidadeconómica de pagarlo. En efecto, adoptado el monto actual del impuesto de 158.000 colones por año, tenemos que se pagaría 13.166. 66 colones por mes y 432.87 colones por día. En el supuesto de la tarifa de 79.000 colones, encontramos que se pagaría 6.583.33 colones por mes y 216.43 colones por día. En segundo lugar, es razonable pensarque no son los sectores socialesmásnecesitados,demenoresingresos,esamitaddela poblaciónconingresosinferioresacuatrocientosdólares -hay aproximadamente 600.000 trabajadores que ganan menos del salario mínimo, sea menos de 206.045 colones, que representan un 28.9% de los trabajadores y un 17% de éstos que apenas gana ese salario- (véase el estudio del Instituto de Investigaciones de Ciencias Económicas de la Universidad de Costa Rica),quienes son los dueños de las acciones de las sociedades mercantiles que se encuentran inscritas en el Registro Público, sino las personas que conformanlos sectores sociales de mayores ingresos, y para las cuales el pago del tributo, en el caso de las sociedades sin patrimonio ni ingresos, no representa un sacrificio significativo, amén de que, como se expondrá más adelante,la ley contiene una cláusula de equidad para todos aquellos que no desean o no quieren ono pueden pagar el impuesto.

   En otro orden de ideas, la mayoría de la Sala reconoce que existe un problema que se viene arrastrando desde hace muchos años, y es la existencia formal de sociedades inscritas en el Registro Público de la propiedad,pero materialmenteno son empresas mercantiles, sino instrumentos que cumplen otros fines, de distracción de bienes, hasta de evasión fiscal, etc., propiamente mediante el traspaso de acciones como de la dirección y titularidad- de la empresa, lo cual conlleva, entre otros, el no pago de los impuestos de traspaso de la propiedad.De ahí que, contrario a lo que objetan los consultantes, a juicio de la mayoría de la Sala no existe una contraposición recaudatoria en el Transitorio V, toda vez que el articulo 1° del proyecto de ley no grava la propiedad, sino la existencia misma de la sociedad, independientemente de si tiene registrado bienes.De esta forma, el TransitorioV se establece la posibilidad para que las empresas propietarias, traspasen sus bienes cuando la propiedad no tiene un fin productivo, conforme a la nueva políticadecargastributariassobresociedades,ycuandono correspondaalarealidadmercantil,ciertamentemanteneruna sociedad es un asunto voluntariode los socios, la aceptación de un pago de un tributo anual fijo, que repartido el mismo entre los meses del año, no implica grave erogación ni siquiera con gran intensidad para la empresa mercantil.Para que se considere la infracción debe haber un impacto importanteque no se da aquí, es decir que sea evidente y manifiesta la violación. No desconoce la mayoría de la Sala que lo aprobado por el legislador no se ubica en lo que normalmente la doctrina establece como aceptable, sin embargo, de la argumentación expuesta por los consultantes, en concreto la violación a la capacidad contributiva, no es suficiente para determinarla infracción alegada, además aquellasdiscusiones doctrinarias puedeninformar sobre el tema, o bien pueden orientar y canalizar los debates en cuanto a la dirección que debe tener una determinada legislación, pero no obligan al legislador a seguirla, concretamenteen relación con las cargas tributarias en el país. Bien puede el legislador apartarsede esos criterios e, incluso, innovar en la materia; lo importante es que, a la hora de legislar, respete el Derecho de la Constitución, hechoque se da en este caso.

   Finalmente,esimportanteestablecerqueelproyectodeley contiene las cláusulas de equidad,como lo comentadorespecto del T.V., o en el caso de las sociedadesque apenas iniciany cumplen con un estándar mínimo de producción, no estarían ante una precaria situación, dado que la ley hace de ellos un tratamiento distinto.En este sentido, el legislador ha establecido la posibilidad de que en tratándose de pequeñas y medianas empresas, quedan exentas del impuesto si cumplen con determinados requisitos. Por otra parte, aun cuando no se lucre, la carga que se establece para sociedades que no ejercen el comercio o estén inactivas, se reduce a la mitad de las que ejercen el comercio o están activas, de manera que se contempla una forma de distribución de la carga tributaria en función de la actividad empresarial que siempre está latente.Y, por último, se exonera de impuesto sobre el traspaso y de pago de timbres y derechos registrales, lostraspasos de bienes muebles e inmuebles que se realicen de sociedades mercantilesque hayan estado inactivasante la autoridad tributariapor lo menos veinticuatro meses con anterioridada la vigencia de esta ley a otras personas físicas y/o jurídicas; lo anterior por una única vez.´ Así las cosas, al no encontrar motivos para variar el criterio vertido en esa oportunidad, se imponerechazar por el fondo la acción en cuanto a este extremo.

   VI.-

   CONCLUSIÓN. En virtud de lo expuesto procede rechazar de plano la acción en cuanto a la impugnación del artículo 2 y 8 de la Ley 9024; y rechazar por el fondo la acción en relación con la impugnación del artículo 3 de la misma ley.

   VII.-

   VOTO SALVADO DE LA MAGISTRADACALZADA Y EL MAGISTRADOARMIJO. Reiteramos el voto salvado que consignamos en la sentencia número 12611-2011 de las 14:30 horas del 21 de septiembre del 2011, en relación con el artículo 3 de la Ley de Impuesto a las Personas Jurídicas,con fundamentoen lo siguiente:

   A.-

   PRINCIPIODELACAPACIDADCONTRIBUTIVA O ECONÓMICA. Dentro de los principios de orden material de la denominada justicia tributaria, figura el de la capacidadcontributiva o económica de los contribuyentes.SetratadeunprincipiogeneraldelDerechoTributario Constitucional de carácter normativo y que como tal debe orientar la actuación de los operadoresjurídicos y, en particular, del legislador ordinario al ejercer su potestadtributaria (artículo 121,inciso 13de laConstituciónPolítica). Ciertamente, este principio general no se encuentra expresamente establecido en la Constitución Política, sin embargo, se encuentra razonablemente implícito en la Carta Magna, pudiendo ser inducido a partir de una serie de preceptos, valores y de otros principios, también, de jerarquía constitucional. En efecto, a partir de los numerales 18 y 33, que establecen el principio de la igualdad en el sostenimiento delascargaspúblicas, 42,alconsagrarlainterdiccióndelostributos confiscatorios, 45, al contemplar el principio de la intangibilidad relativa del patrimonio, 74, al establecer los principios de la justicia social y de la solidaridad, así como de principios, expresamente, desarrollados por este Tribunal como el de interdicción de la arbitrariedad (Voto No. 11155-2007 de las 4:49 hrs. de 1° de agosto de 2007), resulta posible extraer el principio constitucional material de la capacidad contributiva. No debe perderse de perspectiva que unos de los valores constitucionales sobre los que se asienta la Constitucióny, que por consiguiente, son un límite franco de los poderes constituidos, lo son la justicia y la equidad, los que deben ser respetados, también, por el legislador ordinario al momento de crear lostributos. C.,los contribuyentes, sean personas físicas o jurídicas, deben contribuir al sostenimiento de las cargas públicas de acuerdo a su efectiva y real capacidad económica, la que, por razones obvias, no siempre resulta igual. La capacidadcontributiva es la aptitud singular que tiene cada contribuyente de concurrir de manera efectiva en el sostenimiento de los gastos públicos. El principio constitucional de la capacidad contributiva, limita la libertad de conformación o configuración legislativa o, lo que es lo mismo, se erige en un valladar sustancial de la discrecionalidad legislativa cuando ejerce la potestad tributaria y al definir o identificar los diversos elementos subjetivos y objetivos de un tributo determinado (v. gr. Sujeto pasivo, hecho imponible, base de cálculo y alícuota o tarifa), todo en aras de evitar una distribución injusta de las cargas fiscales. Por consiguiente, aquel impuesto que soslayaelprincipiodelacapacidadcontributivaoeconómicadelos contribuyentes deviene, necesariamente, en inconstitucional por contrariarlo. Este Tribunal Constitucional,en sentencias precedentes, ha reconocido la relevancia del principio de la capacidad contributiva en el ejercicio de la potestad tributaria, así en el Voto No. 5652-97 de las 16:03 hrs. de 16 de septiembre de 1997, se estimó lo siguiente: ³Como se dijo, la llamadaa contribuiral sostenimientode los gastos públicos, debe, por ello, hacerse efectiva de conformidad a la ³capacidad contributiva o económica´, mediante un sistema tributario justo, que, para resultar tal, debe estar informado por el principio de igualdad. La capacidadeconómica, es la magnitudsobre la que se determina la cuantía de los pagos públicos, magnitudque toma en cuenta los niveles mínimos de renta que los sujetos han de disponer para su subsistencia y la cuantía de las rentas sometidas a imposición. Con arreglo a dicho principio el de la capacidadeconómica-, el tributo debe ser adecuado a la capacidad del sujeto obligado al pago, y esto determina la justicia del tributo, de allí que los titulares de una capacidad económica mayor contribuyan en mayor cuantía que los que están situados a un nivel inferior («)´. Ulteriormente, en el Voto No. 2657-2001 de 4 de abril de 2001, consideró lo siguiente: («) Lo fundamentalmente legítimo es que las personas paguen impuestos en proporción a sus posibilidades económicas, en otras palabras, uno de los cánones del régimen constitucional tributario es justamente, que cada uno contribuya para los gastos públicos de acuerdo con su capacidad contributiva o económica´

   B.-

   IMPUESTO A LAS PERSONAS JURIDICAS Y PRINCIPIO DE LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA.Como se ha indicado en el considerando anterior, el legislador ordinario, al ejercer su potestad tributaria, que no es libérrima o irrestricta, siendo que, por el contrario, tiene límites constitucionales de carácter sustancial como el principio de la capacidad contributiva, debe tomar en consideración la aptitud o capacidad económica efectiva y real de cada persona física o jurídica- o sus posibilidades patrimoniales y económicas específicas para contribuir con el sostenimiento de los gastos públicos, de lo contrario, se podría gravarunariquezainexistenteo queellegisladorpresumeexistente,sin oportunidad oposibilidad alguna para los eventuales sujetos pasivos de acreditar lo contrario. Cuando el legislador establece una capacidad contributiva general y abstracta referida a sujetos-tipo´en el caso del proyecto consultado, las personas jurídicas´- se quebranta, de manera evidente y manifiesta, el principio constitucional de la capacidad contributiva. Debe tomarse en consideración que ningún interés o razón superior de orden fiscal, puede quebrantar la capacidad contributiva específica de los sujetos pasivos para concurrir en el sostenimiento de las cargas públicas, por más loable o apremiante que sea el fin del tributo o impuesto que se propone crear el legislador en el caso concreto, la recaudación para financiar los programas de seguridad ciudadana y combate a la delincuencia, ex artículo 11 del proyectode ley-. Lo anterior equivale a señalar que las urgencias presupuestarias de los poderes públicos no pueden lesionarel principio constitucionalde la capacidad contributiva que tiene asidero en el sistema tributario justo y equitativo concebido, también, por el constituyente de manera razonablemente implícita.El artículo 1° del proyecto de ley consultado Impuesto a laspersonas jurídicas dispone lo siguiente:

   E. un impuesto sobre todas las sociedades mercantiles, así como a toda sucursal extranjerao su representantey empresas individuales de responsabilidad limitada que se encuentren inscritas o que en adelante se inscriban en el Registro Nacional´.

   Por su parte, el artículo 2° del proyecto, al identificar el hecho imponible, preceptúalo siguiente:

   ³Elhechogeneradorparatodaslassociedadesmercantiles, sucursales de una sociedad extranjera o su representante y empresas individuales de responsabilidad limitada que se encuentren inscritas en el Registro Nacional ocurre el 1° de enero de cada año.

   E., sucursales de una sociedad extranjera o su representante y empresas individuales de responsabilidad limitada que se inscriban en el futuro será su presentación al Registro Nacional. El impuesto propuesto no identifica o grava una manifestación de riqueza específica, puesto que, no depende de los ingresos o renta (utilidades o ganancias), egresosopatrimoniodelaspersonasjurídicas,sino,únicamente,dela circunstancia de encontrarse inscritas en el Registro Nacional o que en el futuro lo estén, sean estas activas o inactivas, hecho que, per se, no es revelador de una riqueza determinada y disponible efectivamente que sea susceptible de tributación. Al no gravarse una manifestación de riqueza e imponerseun impuestoúnico, variando únicamente, la tarifa o alícuota según se trate de personasjurídicas activas o inactivas se quebranta, flagrantemente, el principio de la capacidad contributiva, por cuanto, se presume la existencia de una riqueza que no ha sido objetivamente verificada y que no necesariamente puede existir de manera real y efectiva. La sola circunstancia de conformar una persona jurídica y de inscribirla en el Registro Nacional, no pone de manifiesto una riqueza susceptiblede ser gravada, por cuanto, puede suceder que no cuenten con ningún ingreso o ganancia y que los gastos de constitución, inscripción y funcionamiento superen cualquier utilidad. De acuerdo con el principio constitucional de la capacidad contributiva, esresponsabilidaddellegisladorordinarioidentificarlafuentederiqueza susceptible de ser gravada y de adaptarla a la capacidad de tributación de cada persona subjetiva u objetiva-. La circunstancia de estar sometidas las personas jurídicas al principio de la capacidad contributiva objetiva y no subjetiva que opera para las personas física-, no releva al legislador ordinario de verificar cuál es la riqueza disponible, neta y susceptible de tributación de tales personas morales. El vicio de inconstitucionalidadindicado no queda subsanadosiquiera con la consideración de que la tarifa del impuesto resulta muy baja, conclusión que, para ser cierta,debe tomar en cuenta la capacidad contributiva objetiva y neta de cada eventual sujeto pasivo. De otra parte, no se puede comparar, razonablemente, la aplicación del principio de la capacidad contributiva en los impuestos indirectos (v. gr. de ventas o selectivo de consumo),a uno que tiene una naturaleza, claramente, directa, dondela exigencia de respetar y actuar el principio de la capacidad contributiva resulta, particularmente, acentuada y acusada. N., adicionalmente, que el gravamen tributariopropuesto no distingue entre personas jurídicas con utilidades o ingresos grandes, medios, escasos o inexistentes, lo que, al propio tiempo, contraría el principio constitucional de la igualdad tributaria. En razón de las anteriores argumentaciones, salvamos el voto en cuanto a este extremo.

   Por tanto:

   Se rechaza de plano la acción en cuanto a la impugnación de los artículos 2 y 8de la Ley 9024. Se rechaza por el fondo la acción en relación con la impugnación del artículo 3 de la misma ley. Los Magistrados Calzada y A. salvan el voto, únicamente, en cuanto al rechazo por el fondo.

   A.V.C..

   Presidenta

   Luis Paulino Mora M.GilbertArmijo S.

   Fernando Cruz C.FernandoCastillo V.

   Paul Rueda L.TeresitaRodríguez A.