Sentencia nº 13850 de Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, de 17 de Septiembre de 2008

Exp: 06-001800-0007-CO

Res. Nº 2008-13850

SALA CONSTITUCIONAL DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. S.J., a las catorce horas y treinta y siete minutos del diecisiete de septiembre del dos mil ocho.

Acción de inconstitucionalidad promovida por Chiclera Costarricense S.A., representada por A.F.P., contra el artículo 54 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Intervinieron también en el proceso P.C.V., D. General a.i. de Tributación y A.L.B.E., Procuradora General de la República.

Resultando:

1. -

   Por escrito recibido en la Secretaría de la Sala a las 14:45 horas del 15 de febrero del 2006, la sociedad accionante solicita que se declare inconstitucional el artículo 54 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Según esa norma, si el administrado impugna el cobro de un impuesto, el plazo de la prescripción se interrumpe y empieza a correr de nuevo a partir de la firmeza de la respectiva resolución. Es decir, mientras conoce los recursos interpuestos por el administrado, el plazo de prescripción no corre. De esta manera, la Administración Tributaria puede tomarse todo el tiempo que desee para resolver. Por ello, considera que se establece un supuesto de interrupción ilimitada del curso del término de la prescripción, en aquellos casos en que el contribuyente haya ejercido su derecho a impugnar una resolución de cobro. Considera que la norma lesiona, por ende, los principios de seguridad, igualdad, proporcionalidad, eficacia de la Administración Pública y lo dispuesto en los numerales 11 y 33 de la Constitución Política (folios 1-13).

2. -

   En cuanto a la legitimación, la sociedad accionante invocó la inconstitucionalidad aquí solicitada en un procedimiento determinativo iniciado por la Administración Tributaria de San José en su contra, mediante los traslados de observaciones y cargos número AIA4-46-98, AIA4- 47-98, AIA4-48-98 y AIA4-49-98, confirmados por resolución número DT-01-VC-1972-9 de las 12:00 horas del 29 de diciembre de 1999, y que se encuentra actualmente en apelación ante el Tribunal Fiscal Administrativo. La certificación literal del libelo en que se alegó la inconstitucionalidad consta a folios 56 y 57 del expediente.

3. -

   Por resolución de las 14:20 del 1° de marzo del 2006 (visible a folio 99 del expediente), se le da curso a la acción, confiriéndole audiencia a la Procuraduría General de la República y a la Dirección General de Tributación Directa.

4. -

   Los días 22, 23 y 24 de marzo del 2006 se publican los avisos en losBoletines Judiciales 58, 59 y 60 (folio 125).

5. -

   El 22 de marzo del 2006, A.L.B.E., Procuradora General de la República, contesta la audiencia. Plantea que caben dos interpretaciones de la norma impugnada. Si se interpreta en un sentido, la norma no tendría roces con la Constitución, pero si se interpreta en otro, sí. El artículo 54 cuestionado dispone que la «interposición de recursos» contra las resoluciones de la Administración Tributaria interrumpe la prescripción, cuyo nuevo término solo empezará a correr una vez firme de la resolución impugnada. Si se interpreta que la «interposición de recursos» se refiere a la interposición del proceso contencioso administrativo, la norma es razonable, pues la duración del proceso no depende de la Administración. A favor de esta tesis, la Procuradora aduce que el artículo 165 del mismo Código Tributario denomina «escrito de recurso» a la demanda contencioso administrativa. Ahora bien, si se interpreta que «interposición de recursos» se refiere a los recursos administrativos, la norma es desproporcionada y contraria al principio de seguridad jurídica. La Procuradora expone que la prescripción —tanto en materia tributaria como en general— opera si se cumplen dos requisitos: la inercia u omisión conciente de quien resulte legitimado para actuar y el transcurso del tiempo. En materia tributaria, como regla general el plazo de prescripción se interrumpe cuando el sujeto pasivo interpone un reclamo y empieza a correr a partir del 1° de enero del año siguiente. Así lo dispone el artículo 53 del Código Tributario, que se aplica en los supuestos del artículo 102. Sin embargo, el artículo 54 —que se aplica en los supuestos del artículo 145— rompe esta regla pues igual dispone que se interrumpe con la interposición del reclamo, pero solo correrá de nuevo cuando la resolución esté firme. Si bien la ley fija un plazo de tres meses para resolver, éste no es perentorio, de modo que la Administración puede tardar mucho más tiempo. La dilación genera incertidumbre para el sujeto pasivo y, en consecuencia, violación de los principios de seguridad jurídica y proporcionalidad. Si bien la prescripción en sí misma no es un derecho de rango constitucional, éstos últimos sí; por ende, la norma es inconstitucional (folios 108-124).

6. -

   El 3 de abril del 2006, P.C.V., D. General a.i. de Tributación, en atención a la audiencia concedida, se opone a la acción. Sostiene que el artículo 54 impugnado no es inconstitucional, pues sólo establece causales de interrupción del plazo de prescripción, lo que es diferente a la inercia de la Administración. Contra ésta, el interesado cuenta con remedios establecidos en el ordenamiento jurídico: el interesado puede tener por denegada su solicitud, en virtud del silencio negativo (artículos 261 de la Ley General de la Administración Pública y 15 del Código Tributario). En consecuencia, la norma no lesiona el principio de seguridad jurídica. Por otra parte, no hay lesión del principio de igualdad, puesto que la regla del artículo 54 se aplica a unos supuestos y el 53 a otros, a todas las personas por igual. Si bien con la aplicación de la regla del artículo 54, el administrado sufre una limitación, ésta obedece a la garantía de doble instancia que él mismo utilizó. Solicita que se desestime la acción.

8. -

   El 25 de agosto del 2006, la Presidencia de esta Sala, no habiéndosepresentado ningún interesado a coadyuvar, turna esta acción (folio 460).

9. -

   El 7 de agosto del 2007, el representante de la empresa accionante se refiere a las manifestaciones de la Procuraduría General y de la Administración Tributaria. Por un lado, resalta que la Procuraduría apoya los argumentos de inconstitucionalidad. Por otro, se opone a la interpretación que ésta sugiere para evitar la inconstitucionalidad de la norma. Debido a que la deuda es líquida y exigible desde la firmeza de la resolución en sede administrativa, no puede entenderse —como lo sugiere la Procuraduría— que el artículo 54 se refiera al proceso contencioso administrativo. Del mismo modo, la accionante sostiene que se equivoca la representante de Tributación Directa, porque no es cierto que la inactividad de la Administración no deba confundirse con las causales de prescripción, puesto que la interrupción del plazo de prescripción siempre se relaciona con la actividad del acreedor. Tampoco puede entenderse que el interesado deba suponer el silencio negativo, pues de hacerlo, tendría que impugnar ante otra instancia, con lo que, de nuevo interrumpiría el plazo de prescripción. De esa manera se crearía un privilegio ilegítimo para la Administración, en abierta violación del principio de igualdad. En segundo lugar, no es cierto que opere el silencio negativo en procedimientos determinativos, según el régimen de silencio que contempla el mismo Código Tributario.

10. -

    La audiencia oral y pública prevista en los artículos 10 y 85 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional no se celebró por estimar esta Sala que los elementos de juicio existentes en el expediente son suficientes para resolver la presente acción de inconstitucionalidad.

11. -

    En los procedimientos se han observadolas prescripciones de ley.

    R.M.V.B.; y,

    Considerando:

    I.-

    Objeto. La sociedad accionante impugnó el artículo 54 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que dice:

    «Artículo 54.-

    Interrupción especial del términode prescripción.

    En los casos de interposición de recursos contra resoluciones de la Administración Tributaria se interrumpe la prescripción y el nuevo término se computa desde el 1° de enero siguiente al año calendario en que la respectiva resolución quede firme».

    La actora considera que, según el texto resaltado —que no está así en el original—, la Administración Tributaria puede postergar indefinidamente la resolución de los recursos planteados por el interesado. Pese a su inactividad, el plazo de prescripción no corre en su contra, pues se requiere.

    II.-

    Admisibilidad: objeto de la acción. De conformidad con el inciso a) del artículo 73 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional, cabe acción de inconstitucional contra leyes y otras disposiciones generales. En este caso concreto, no cabe duda de que la norma impugnada, en efecto, es de carácter general y normativo. Por consiguiente, no hay reparo en cuanto a la admisibilidad de la acción en razón del objeto.

    III.-

    Admisibilidad: sobre la legitimación. La sociedad actora invocó la inconstitucionalidad de la norma dentro del procedimiento determinativo en relación con los impuestos selectivos de consumo y general sobre ventas. El procedimiento aún está pendiente, pues el Tribunal Fiscal Administrativo debe resolver el recurso de apelación interpuesto por la accionante, donde precisamente invocó, como medio de defensa, la inconstitucionalidad del artículo 54, con el fin de que la Administración acogiera la excepción de prescripción interpuesta (folios 56 y 57).

    IV.-

    Motivos de inconstitucionalidad alegados. La accionante aduce que el artículo 54 es contrario a la Constitución Política por cuatro razones: 1. lesiona el principio de seguridad jurídica. El instituto de la prescripción no puede estar sujeto a interrupciones indefinidas, puesto que se deriva precisamente del principio de seguridad. Sin embargo, según la norma impugnada la interrupción está sujeta a que la Administración resuelva y ésta podría no hacerlo durante un plazo amplio e indefinido; 2. lesiona el principio de igualdad. La norma crea dos categorías de contribuyentes, sin que exista un parámetro razonable para hacerlo. Para unas personas, la prescripción corre a partir de la presentación del reclamo, según el artículo 53 del Código Tributario, pero para otras a partir de la firmeza de la resolución, según el artículo 54. 3. lesiona el principio de proporcionalidad. Carece de racionalidad ponderativa, pues despoja la inercia de la Administración de todo efecto prescriptivo, en detrimento del principio de seguridad jurídica; carece de razonabilidad de igualdad, pues crea dos categorías de causa de interrupción; y carece de razonabilidad en el fin, pues si éste consiste en tutelar los derechos del acreedor, basta con que la prescripción corra de nuevo a partir del reclamo del administrado. 4. lesiona el principio de eficiencia de la Administración Pública, pues deja sin efecto un incentivo para que la Administración resuelva con celeridad.

    V.-

    Coadyuvancias. No se presentaron interesados en coadyuvar.

    VI.-

    Sobre el principio de seguridad jurídica. El principal argumento de la sociedad accionante gira en torno al principio de seguridad jurídica. Si bien el derecho a la prescripción no es de orden constitucional —sostiene—, se fundamenta en el principio de seguridad jurídica, que sí lo es. Es inadmisible —continúa— que forme parte del ordenamiento jurídico una norma que permita la extensión indefinida del plazo de interrupción de la prescripción. Éste debe estar determinado, pues de lo contrario se lesiona el principio de seguridad jurídica. La accionante afirma que en virtud del artículo 54 impugnado no corre el plazo de prescripción mientras la Administración tramita los recursos interpuestos por el administrado; como la sustanciación de esos recursos puede prolongarse indefinidamente, el plazo de prescripción deja indefinidamente de correr. Por consiguiente, es inconstitucional por lesionar el principio de seguridad jurídica. Para dilucidar la cuestión, importa referirse a éste principio. Puede entenderse por tal, la garantía que da el ordenamiento jurídico a las personas de «saber a qué atenerse» y de contar con los mecanismos para obligar —si es del caso con el uso de la fuerza pública— que los demás actúen como se esperaba de ellos. Es decir, por un lado, normas claras que indiquen qué pueden y qué no pueden hacer las personas y —dado que la sola promulgación no asegura el cumplimiento— cómo echar a andar el engranaje administrativo y judicial contra quienes las desacaten. En virtud de esta garantía, cada uno puede razonablemente prever las consecuencias de sus actos y cómo reaccionarán los demás. Tal es el peso que en la colectividad tiene la seguridad, que en realidad todo el derecho y los mecanismos para su aplicación procuran garantizarla. Acertadamente la empresa accionante cita la sentencia No. 2000-000878, dictada por esta Sala a las 16:12 horas del 26 de enero del 2000, que, en lo que interesa, dice:

    «La seguridad jurídica constituye un principio general del Derecho, que también puede conceptualizarse como la garantía de todo individuo, por la cual, tiene la certeza de que su situación jurídica no será modificada más que por procedimientos regulares, establecidos previamente, es decir, representa la garantía de la aplicación objetiva de la ley, en tanto los individuos saben en cada momento cuáles son sus derechos y obligaciones. Desde el punto de vista subjetivo, la seguridad equivale a la certeza moral que tiene el individuo de sus bienes le serán respetados; lo cual requiere de ciertas condiciones, tales como la organización judicial, el cuerpo de policía, las leyes, por lo que, desde el punto de vista objetivo, la seguridad jurídica equivale a la existencia de un orden social justo y eficaz cuyo cumplimiento está asegurado por la coacción pública».

    Algunos institutos jurídicos no se entenderían sin referencia al principio de seguridad, pues aunque pueden provocar situaciones abiertamente injustas, son parte del ordenamiento jurídico. Tal es el caso de la prescripción. Sin apelar al principio de seguridad, sería injustificable que una situación irregular —el incumplimiento del deudor— se convierta en jurídicamente aceptable. Aunque beneficia al deudor, el instituto como tal no está diseñado para satisfacer sus intereses, sino el interés de la colectividad en evitar que situaciones litigiosas se prolonguen excesivamente. Por esta razón, no puede entenderse como un derecho, ni mucho menos como un derecho fundamental. Así lo ha aclarado este Tribunal, entre otras, en la sentencia No. 1797-97, de las 15:21 del 2 de abril de 1997. Por no tratarse de un derecho fundamental, «no existe … ninguna norma constitucional que obligue al Estado a seguir determinadas reglas en cuanto a la prescripción de los derechos y obligaciones» (sentencia No. 2627-95, de las 15:51 horas del 23 de mayo de 1995), como reiteradamente lo ha sostenido este Tribunal. Es decir, el legislador tiene un amplio margen para optar por las reglas que juzgue convenientes. Al tenor de lo dicho, cabe anular por inconstitucional una norma relativa a la prescripción solo si conduce necesariamente a una violación a un principio de orden constitucional, entre ellos el de seguridad, que precisamente le da fundamento. Por el contrario, si la norma es compatible con esos principios, no cabe anularla en esta sede, aunque el legislador no haya optado por las reglas de prescripción aceptadas por la mejor doctrina en materia tributaria. En cuanto al artículo 54 impugnado, la accionante sostiene que lesiona el principio de seguridad jurídica, porque supedita el plazo de interrupción de la prescripción a que la Administración resuelva un recurso y esta resolución puede prolongarse indefinidamente. El problema radica, en consecuencia, en el tiempo que toma la sustanciación del procedimiento. Si se parte de que el plazo de resolución es, por efecto de una disposición normativa indefinido, entonces, el plazo de interrupción de la prescripción es indefinido. De lo contrario, si el ordenamiento jurídico fija plazos para que la Administración resuelva, no puede sostenerse que gracias a un efecto normativo la interrupción de la prescripción carezca de término. Ahora bien, está fuera de discusión que el Código de Normas y Procedimientos Tributarios establece plazos para que la Administración se pronuncie. Sobre este punto no se discute y, en todo caso, existen normas supletorias. De esta manera, el ordenamiento jurídico sí le indica al interesado a qué debe atenerse. Aun así es posible que en varios casos concretos —la accionante muestra uno— la Administración exceda sobradamente esos plazos, pues como se dijo anteriormente, la sola promulgación no asegura el cumplimiento. La irregularidad, sin embargo, no radica en la norma, sino en el incumplimiento; no es un problema normativo, sino un problema de hecho y contra éste hay remedios efectivos. En efecto, si la accionante considera lesionados sus derechos fundamentales, puede recurrir en la vía de amparo a esta Sala con el fin de obligar a la Administración a resolver sus solicitudes y satisfacer así su anhelo de seguridad. En suma, este Tribunal no pone en duda que la Administración puede en esta situación, como en otras, sacar provecho de su propia inactividad. Sin embargo, no lo hace así por disposición de una norma, sino por no ajustarse a lo que éstas le prescriben. Por consiguiente, la solución no radica en anular una norma, sino en obligar a la Administración en cada caso concreto a ajustarse a éstas. Ciertamente, es posible que las reglas de prescripción que estableció el legislador nacional no sean las más adecuadas para presionar a la Administración a resolver, pero esta S. no evalúa la buena o mala técnica del legislador, ni la conformidad de la decisión legislativa con la mejor y más aceptada doctrina sobre la materia. No le corresponde tampoco pronunciarse aquí sobre las posibilidades de interpretación de la norma que propone la Procuraduría General, pues, dadas las anteriores razones, no resulta relevante. Por consiguiente, el primer motivo de inconstitutcionalidad debe descartarse.

    VII.-

    Sobre el principio de igualdad. En segundo lugar, la accionante aduce que el artículo 54 impugnado crea dos categorías de contribuyentes. Para unas personas, la prescripción corre a partir de la presentación del reclamo, según el artículo 53 del Código Tributario, pero para otras a partir de la firmeza de la resolución. Sobre el principio de igualdad se ha pronunciado reiteradamente este Tribunal; en sentencia No. 1474-91, del 6 de agosto de 1991 (ampliamente citada), lo definió así:

    «El principio de igualdad tal y como lo ha sido entendido por el Derecho Constitucional, hace que todos los hombres deban ser tratados igualmente por el Estado en cuanto a lo que es esencialmente igual en todos ellos, esto es, en los llamados derechos fundamentales que están contemplados en nuestra Constitución, que son el corolario de la dignidad humana. En cambio deben ser tratados desigualmente en todo aquello que se vea sustancialmente afectado por las diferencias que naturalmente median entre los ciudadanos. Así no hay igualdad sin dignidad y no habría dignidad sin igualdad, cuando no se trata como iguales a los iguales o como desiguales a los desiguales».

    En cuanto al artículo 54 se refiere, no es cierto que crea una nueva categoría en función de características personales, sino en función de circunstancias. No discrimina entre personas, sino entre diferentes etapas del procedimiento administrativo. De ahí que todo contribuyente, independientemente de su condición personal, puede colocarse, en uno u otro momento, en las circunstancias del artículo 54, sin que por ello vea menoscababa su dignidad. En consecuencia, este motivo de inconstitucionalidad debe también descartarse.

    8. Sobre el principio proporcionalidad. En tercer término, la accionante adujo que el artículo 54 lesiona el principio de proporcionalidad. Para realizar un análisis en relación con tal principio, es necesario que el interesado puntualice sus razones, pues la proporcionalidad no se examina en abstracto. En sentencia No. 0523-99, de las 14:00 del 7 de julio de 1999, este Tribunal se pronunció así sobre esta exigencia:

       «Para emprender un examen de razonabilidad de una norma, el Tribunal Constitucional requiere que la parte aporte prueba o al menos elementos de juicio en los que sustente su argumentación e igual carga procesal le corresponde a quien rebata los argumentos de la acción y la falta en el cumplimiento de estos requisitos, hace inaceptables los alegatos de inconstitucionalidad. Lo anterior, debido a que no es posible hacer un análisis de "razonabilidad" sin la existencia de una línea argumentativa coherente que se encuentre probatoriamente respaldada. Ello desde luego, cuando no se trate de casos cuya "irrazonabilidad" sea evidente y manifiesta».

       La accionante ofrece tres elementos de juicio por los que considerada desproporcionado el artículo 54. En primer término, dice que la norma carece de racionalidad ponderativa, pues despoja la inercia de la Administración de todo efecto prescriptivo, en detrimento del principio de seguridad jurídica. Como ya se explicó más arriba, esta S. considera que la norma no lesiona el principio de seguridad jurídica. La eventual lesión proviene de la inercia de la Administración, pero ésta no es atribuible a la norma. En segundo término, la accionante adujo que la norma carece de razonabilidad de igualdad, pues crea dos categorías de causa de interrupción. La accionante presupone que le está constitucionalmente vedado al legislador disponer distintos plazos de prescripción y diferentes causas de interrupción de esos plazos. Sin embargo, como también se explicó anteriormente, mientras el criterio de distinción no radique exclusivamente en las características personales de los contribuyentes, sino en las circunstancias del procedimiento, no hay un problema de relevancia constitucional. Finalmente, la accionante afirmó que la norma carece de razonabilidad en el fin, pues si éste consiste en tutelar los derechos del acreedor, basta con que la prescripción corra de nuevo a partir del reclamo del administrado. En la sentencia No. 05236-99, recientemente citada, esta Tribunal se refirió así al criterio de razonabilidad en el fin:

       […] razonabilidad en el fin: en este punto se valora si el objetivo a alcanzar, no ofende los fines previstos en la constitución. Dentro de este mismo análisis, no basta con afirmar que un medio sea razonablemente adecuado a un fin; es necesario, además, verificar la índole y el tamaño de la limitación que por ese medio debe soportar un derecho personal. De esta manera, si al mismo fin se puede llegar buscando otro medio que produzca una limitación menos gravosa a los derechos personales, el medio escogido no es razonable […]».

       En cuanto al artículo 54 impugnado se refiere, la norma no produce una limitación a los derechos personales, puesto que, por un lado, la prescripción es un modo de extinción de las obligaciones; no un derecho personal del deudor. Por otra parte, como se expuso, la norma no ofende los fines de la Constitución. Por ende, también se descarta el tercer motivo de inconstitucionalidad.

    9. Sobre el principio de eficiencia administrativa. Finalmente, la actora argumenta que el artículo 54 cuestionado lesiona el principio de eficiencia de la Administración Pública, pues deja sin efecto un aliciente para que la Administración resuelva con celeridad y, al contrario, la desincentiva a hacerlo. Sin entrar a analizar si lleva o no razón, la norma ciertamente no impide la eficiencia administrativa; no se trata de un obstáculo que necesariamente se deba eliminar para alcanzar esa celeridad. Ahora bien, la política de incentivos y de mecanismos para lograr una mayor eficiencia concierne al legislador; queda a su criterio del legislador ponderar si, ante la costumbre administrativa, es conveniente modificar las reglas de prescripción en aras de una mayor eficiencia.

    10. Conclusión. Descartados así todos los motivos de inconstitucionalidad no hay razón para acoger la acción planteada. Los argumentos de la accionante giran en torno a la idea que el artículo 54 del Código Tributario tiene efectos normativos contrarios a principios constitucionales, particularmente el de seguridad jurídica. Sin embargo, los inconvenientes que expone no se derivan necesariamente de la norma impugnada, sino de la ineficiencia de la administración. En consecuencia, ésta puede subsistir armónicamente dentro del ordenamiento jurídico, sin roce alguno con la Constitución Política. Revisar la conveniencia de la norma o su apego a la mejor doctrina jurídica es de resorte del legislador. Contra la inactividad de la Administración, el interesado puede interponer el correspondiente recurso de amparo.

        Por tanto:

        S. sin lugar la acción.

        Ana Virginia Calzada M.

        Presidenta a.i.

        Luis Paulino Mora M. Adrián Vargas B.

        Gilbert Armijo S. Rosa María Abdelnour G.

        Gastón Certad M. Horacio González Q. ORL/oc.-