Sentencia nº 00055 de Sala 1ª de la Corte Suprema de Justicia, de 27 de Enero de 2011

090001231027CA*

EXP: 09-000123-1027-CA

RES: 00055-F-S1-2011

SALA PRIMERA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA.-

San José a las ocho horas cincuenta minutos del veintisiete de enero de dos mil once.

Proceso de conocimiento establecido en el Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda por D.E. SOCIEDAD ANÓNIMA, representada por su apoderado generalísimo sin límite de suma, F.D.E., ingeniero; contra el ESTADO, representado por el Procurador B, I.V.R., divorciado. Figuran además, como apoderados especiales judiciales de la parte actora, los licenciados R.G.S. y R.O.M., soltero, de domicilio no indicado. Todos son mayores de edad y con las salvedades hechas, casados, abogados y vecinos de San José.

RESULTANDO

1. -

   Con base en los hechos que expuso y disposiciones legales que citó, la parte actora estableció proceso de conocimiento, a fin de que en sentencia se declare: "Que por ser contraria a derecho, se anule totalmente la resolución identificada bajo el número 44-2008-P emitida por la S. Primera del Tribunal Fiscal Administrativo a las 10:00 horas del 7 de febrero 2008, notificada el día 27 de febrero de 2008, por medio de la cual se confirma en perjuicio de mi representa la resolución determinativa número DT10R-0175-04 de las 10:30 horas del 16 de noviembre de 2004, emitida por la Dirección General de Tributación, Administración de Grandes Contribuyentes; por cuanto no procede el aumento en el impuesto sobre la renta de los periodos (sic) fiscales 2000 y 2001 por ¢60.403.723.55 (sesenta millones cuatrocientos tres mil setecientos veintitrés colones con cincuenta y cinco céntimos) y ¢96.629.385,49 (noventa y seis millones seiscientos veintinueve mil trescientos ochenta y cinco colones con cuarenta y nueve céntimos), respectivamente. Que por ser disconforme con el ordenamiento jurídico, se anule parcialmente la resolución recurrida No. 44-2008-P del Tribunal Fiscal Administrativo en relación con el ajuste confirmado por rechazo de gastos financieros y de diferencial cambiario por ¢64.265.125,28 (sesenta y cuatro millones doscientos sesenta y cinco mil ciento veinticinco colones con veintiocho céntimos) para el periodo (sic) fiscal 2000 y por ¢ 195.163.482,28 (ciento noventa y cinco millones ciento sesenta y tres mil cuatrocientos ochenta y dos colones con veintiocho céntimos) para el periodo (sic) fiscal 2001. Que por ser disconforme con el ordenamiento jurídico, se anule parcialmente la resolución recurrida No. 44-2008-P del Tribunal Fiscal Administrativo en relación con el ajuste confirmado por presunción ingresos por intereses por ¢179.418.511,88 (ciento setenta y nueve millones cuatrocientos dieciocho mil quinientos once colones con ochenta y ocho céntimos) para el periodo (sic) fiscal 2000 y ¢364.324.159,31 (trescientos sesenta y cuatro millones trescientos veinticuatro mil ciento cincuenta y nueve colones con treinta y un céntimos) para el periodo (sic) fiscal 2001. Que se condene al Estado al pago de ambas costas de este proceso. Que se ordene al Estado a devolver la suma de ¢334.632.865,00 (trescientos treinta y cuatro millones seiscientos treinta y dos mil ochocientos sesenta y cinco colones) pagada el 6 de junio de 2008, así como los intereses devengados desde esa fecha y hasta su efectivo depósito.”

2. -

   El representante estatal contestó negativamente y opuso la excepción de falta de derecho.

3. -

   El Estado expresó su negativa por conciliar por lo que se prescindió de dicho trámite.

4. -

   La audiencia preliminar se efectuó a las 9 horas 20 minutos del 30 de junio de 2009, oportunidad en que hicieron uso de la palabra los representantes de ambas partes.

5. -

   El Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, Sección Quinta, integrado por la jueza, L.G.C. y los jueces, J.P.H.G. y J.A.C.M., en sentencia no. 2169-2009 de las 8 horas 28 minutos del 06 de octubre de 2009, resolvió: “En el caso D.E., SOCIEDAD ANÓNIMA contra el ESTADO, # 09-000123-01027-CA, el Tribunal por unanimidad resuelve: Primero: Admitir la excepción de falta de derecho opuesta por la parte demandada. Segundo: Rechazar la demanda en todos sus extremos. Tercero: Se condena a la parte actora vencida al pago de las costas personales y procesales. Cuarto: El texto íntegro de la sentencia escrita, debidamente fundamentada, será comunicado a las partes por los medios señalados, dentro del plazo de 15 días.”

6. -

   El representante de la parte actora formula recurso de casación.

7. -

   En los procedimientos ante esta S. se han observado las prescripciones de ley.

   Redacta la Magistrada León Feoli

   CONSIDERANDO

   I.-

   La empresa D.E. Sociedad Anónima, (D.E. en lo sucesivo) interpuso proceso contra el Estado, a fin de que en sentencia se declare, como pretensión principal, la nulidad de la resolución no. 44-2008-P de las 10 horas del 7 de febrero de 2008, dictada por la S. Primera del Tribunal Fiscal Administrativo (en adelante TFA), que confirma la resolución determinativa no. DT10R-0175-04 de las 9 horas 30 minutos del 16 de noviembre de 2004, emitida por la Dirección General de Tributación, Administración de Grandes Contribuyentes en el tanto se establece un aumento en el impuesto sobre la renta de los períodos fiscales 2000 y 2001 de ¢60.406.723,55 y ¢96.629.385,49 respectivamente. En forma subsidiaria solicita, se anulen parcialmente esas resoluciones, porque el ajuste se realizó por presunción de ingresos por intereses sobre las sumas de ¢179.418.511,88 y de ¢364.324.159,31, en su orden, de los perodos fiscales 2000 y 2001 respectivamente. El demandado, se opuso e invocó la excepción de falta de derecho. El Tribunal, acogió esa defensa. Rechazó la demanda en todos sus extremos y condenó en costas a la actora, quien presentó recurso de casación, el cual fue admitido por esta S. en auto de las siete horas cuarenta minutos del veinticinco de noviembre de dos mil diez.

   II.-

   El representante de la actora aduce violaciones de fondo las cuales divide en cuatro agravios. Primero: indebida valoración de la siguiente prueba: a) Estado de flujo de efectivo y b) prospecto de emisión de acciones (incluidos las hojas de trabajo), así como de los testimonios de M. de J.S. y de M.A.G.F.. Estima, esta prueba, acredita que el gasto financiero, consistente en el pago de intereses por préstamos bancarios, sí era deducible del impuesto sobre la renta, pues tales recursos se destinaron a capital de trabajo. La confusión en la que incurren los juzgadores, alega, radica en establecer que el destino de esos recursos debía ser físico, con lo que, indica, desconocen por completo el carácter fungible del dinero, lo cual está contemplado en los numerales 8 de la Ley de Impuestos sobre la Renta (en lo sucesivo LISR) y 12.e) de su Reglamento. Dicha normativa, asevera, permite demostrar el vínculo, gasto financiero-generación de ingresos gravables por medio de instrumentos contables, es decir, se puede demostrar el nexo en términos contables y no físicos. A., el dinero es fungible, en consecuencia, es indistinto si se utiliza un millón de colones para capital de trabajo que se obtuvo de emisión de deuda (fuente de recursos a la que también acudió la casacionista durante los periodos fiscalizados), que si se origina en un préstamo bancario. Al momento en que el dinero ingrese a la caja común de la empresa, continúa, su rastro físico exacto, pierde relevancia, su uso es indistinto, precisamente en virtud del carácter fungible que ostenta. El estado de flujo de efectivo, refiere, es un retrato general de la compañía que abarca todas las transacciones durante un período. Lo que busca, agrega, es ver el comportamiento general de la empresa para establecer una relación entre el préstamo y las actividades de inversión. Precisamente por estas características, dice, fue incluido como prueba idónea. Pese a lo anterior, recrimina, el Tribunal desvirtuó su carácter probatorio, estableciendo que se requiere un registro individualizado de transacciones, porque el estado de flujos de efectivo no es suficiente para acreditar el gasto deducible, contrario a lo dispuesto en el ordinal 12 del Reglamento a la LISR. Para el recurrente, ese criterio viola la normativa mencionada, que, reitera, acepta ese instrumento como prueba, para acreditar tal relación, sin que sea admisible, como se hace en el fallo, establecer requisitos no previstos en la legislación. Así las cosas, arguye, al tenor de lo dispuesto en los artículos 8 de la LISR y 12 de su Reglamento, se acreditó con el estado de flujo de efectivo aportado, el vínculo entre el endeudamiento bancario y la gestión de rentas gravables durante los períodos fiscalizados. En otro orden de ideas, señala, fueron mal apreciados el prospecto de emisión de acciones, incluido en las hojas de trabajo y el testimonio del señor M.A.G.F., recibido en el debate. Respecto de la primera, expone, ésta demuestra la finalidad de la captación del ahorro público, mediante emisión de acciones, y que consistió precisamente, en que esos recursos serían utilizados para expandirse o invertir en el exterior. Así lo acredita y es consecuente con el testimonio rendido por el señor G.. Indica, el Tribunal se limita a objetar el estado de flujo de efectivo, sin mencionar el contenido del prospecto de la emisión de acciones, lo que configura una preterición de prueba documental. En resumen, dice, de la concurrencia y análisis armonioso de las probanzas referidas, se concluye que sí se demostró el destino de los recursos de la captación de ahorro público. Acusa, los juzgadores ni siquiera incorporaron al análisis, la existencia de esa fuente de recursos, pese a estar dentro de los hechos no controvertidos, lo que demuestra, en su opinión, que el análisis se concentró en la fuente de recursos, del financiamiento bancario, para concluir erradamente que esos recursos, se destinaron a la inversión extranjera. El testigo M.S.V., agrega, emite una opinión contundente como Contador Público Autorizado, que no fue atendida por el Tribunal. En su criterio, la prueba que se acusa de mal valorada, logra identificar y trazar en forma precisa las fuentes y uso del recurso monetario en términos contables, como lo exige la normativa, y no físico como lo entienden los juzgadores. Explica, para efectos del cuadro fáctico interesa, por un lado, que hay ingresos por emisión de acciones destinados a cubrir inversiones extraterritoriales no generadoras de ingresos gravables (así acreditado el prospecto de la emisión) y por otro, ingresos por pasivos bancarios para cubrir capital de trabajo, lo que da lugar, a que el gasto financiero asociado sea deducible de la renta bruta. Concluye, el hecho de haber sustituido en forma física el dinero obtenido de ambas fuentes para cubrir las necesidades mencionadas, en nada desvirtúa el cuadro fáctico y el derecho legítimo de deducir el gasto financiero, habida cuenta, la necesidad de endeudamiento para desplegar su operación generadora de renta. Finaliza diciendo, el estado de flujos de efectivo, demuestra la legalidad de la deducción del gasto y su nexo con la producción de renta gravable, tal y como se extrae de la normativa citada. Sin embargo, alega, los juzgadores objetan la prueba con el argumento de que, de ella, no se desprenden los registros individuales, lo que evidencia que, el Tribunal, pretende establecer un nexo físico entre el recurso obtenido del préstamo y la generación de la renta gravable, aspecto no exigido por la norma. Segundo: reclama, se tuvo por no probado el vínculo entre las rentas gravadas y los intereses deducidos, en contradicción con la prueba. En concreto de la probanza denominada estado de flujos de efectivo, que demuestra, dice la recurrente, la correlación entre la adquisición de pasivos bancarios y el despliegue de actividad económica generadora de rentas. Tercero: acusa falta de aplicación de los artículos 1, 54 b), 6 ch), y 10 de la LISR y 35 de su Reglamento, referidos al principio de territorialidad y renta presunta. A., para los juzgadores, se realizó un préstamo con recursos provenientes de una empresa domiciliada en Costa Rica, por lo que debe tributar en el país. Ese razonamiento alega, se configura como un criterio de pertenencia irrestricto, que convertiría todos los capitales utilizados en el exterior, en renta de fuente costarricense. Así, para el Tribunal, explica, si se trata de una empresa costarricense, el capital que se envíe al exterior siempre estará afecto en Costa Rica. Tal afirmación dice, es errónea y desconoce lo que establece el legislador, en cuanto a que, solo es renta de fuente costarricense el capital utilizado en el territorio nacional, en virtud del principio de territorialidad, criterio que resulta contradictorio con otro del mismo Tribunal, desarrollado en la sentencia no. 1496-2009 de las 15 horas 02 minutos del 12 de junio de 2009, en la que, se dispuso que la actividad de inversión en el extranjero, no se encuentra sujeta a la imposición tributaria. Por otro lado, manifiesta, en la sentencia se tuvo por no demostrado, “que los dineros transferidos por D.E., S.A, desde Costa Rica a sus empresas (sic) afiliadas o subsidiarias ubicadas en el extranjero, durante los años 2000 y 2001 no constituían operaciones de préstamo que implicaron financiamiento”. El recurrente manifiesta su inconformidad con los ajustes realizados, al considerar una incongruencia en el planteamiento del Tribunal, pues si se presumen ingresos, necesariamente debe reconocerse el gasto asociado. Y en el presente caso, dice, se rechaza un gasto financiero y por otro lado, en relación con la misma actividad se gravan ingresos por intereses de carácter presuntivo. Explica, según el análisis de los juzgadores, el rechazo de gasto financiero, se basa en el supuesto de que, el endeudamiento bancario no estaba relacionado con la generación de renta gravable en Costa Rica, pues se destinó a inversiones extraterritoriales, no generadoras de renta. No obstante, replica, para el Tribunal, tales inversiones si son susceptibles de generar renta por intereses, como se fundamenta en el segundo extremo denominado “Ajuste por presunción de intereses de supuestos préstamos”. Estima ilógico, contradictorio e ilegítimo que se realice un ajuste de renta presuntiva sobre capitales utilizados en el exterior. Manifiesta, de la prueba aportada en autos (traslados de cargos), se desprende que las cuentas por cobrar –no financiamiento-, sobre las cuales se presume un devengo de intereses, fueron registradas con compañías localizadas en el exterior, motivo por el cual, estima violentado el principio de territorialidad tributaria. Continúa manifestando, el sustento del primer ajuste de rechazo de gasto, es decir, la generación de renta extraterritorial, mediante el endeudamiento bancario, descarta por completo el segundo, en el que se presume renta por esa actividad extraterritorial. Resulta contradictorio, indica, aplicar el principio de territorialidad como fundamento del primer ajuste y en el otro desaplicarlo y crear rentas gravables. Cuarto: alega violación directa y falta de aplicación del ordinal 193 del Código Procesal Contencioso Administrativo (CPCA). En su criterio, el asunto reviste particular complejidad, amén de contar con suficiente prueba para discutirlo. Por esa razón, considera, tuvo suficiente motivo para litigar, por lo que, lo procedente era exonerarle del pago de costas. Por otro parte, estima, respecto de la presentación del recurso de casación, según jurisprudencia que trascribe, solo tiene derecho de cobrar costas o liquidarlas quien recurre.

   3. El casacionista centra su inconformidad en la indebida valoración probatoria de la herramienta contable denominada, estado de flujo de efectivo, así como de los testimonios rendidos por los señores M. de J.S. y de M.A.G.F., y una preterición del prospecto de emisión de acciones. Todo lo anterior es prueba suficiente, en su concepto, para demostrar la vinculación del gasto deducido (intereses por empréstito) con la generación de renta gravable (capital de trabajo). Por la complejidad del asunto y su estrecha vinculación con el agravio, conviene precisar algunos conceptos. En ese sentido debe tenerse presente que los gastos son deducibles, siempre que se encuentren vinculados con la obtención de rentas gravables. De manera que solo serán deducibles los que hayan sido erogados para obtener las ganancias que componen. Además se requiere que el gasto sea necesario. Esta S. ha indicado que, el legislador ha establecido exigencias concurrentes para la procedencia de la deducción. Así, “El ordinal 8 de la Ley que regula el tributo de marras, en relación al canon 12 de su Reglamento (Decreto No. 18445-H), condiciona tal efecto a los siguientes requisitos: 1.- Que sean gastos necesarios para obtener ingresos, actuales o potenciales, gravados por esta Ley. 2.- Que se haya cumplido con la obligación de retener y pagar el impuesto fijado en otras disposiciones de esta Ley. 3.- Que los comprobantes de respaldo estén debidamente autorizados por la Administración Tributaria”. (Sentenciano. 214-F-S1-2008 de las 8 horas 25 minutos del 25 de marzo de 2008.)

      Ya en el fallo no. 633 de las 10 horas 45 minutos del 6 de setiembre de 2006, en lo que al caso interesa, había señalado que “La trascendencia efectiva y fundamental, inherente a la deducibilidad, estriba en el indispensable e infranqueable marco relacional que debe imperar entre el gasto y su condición de servir como medio para producir rentas gravables, lo que evidentemente, debe ser acreditado mediante los soportes documentales que la ley obliga al contribuyente a llevar, como comprobante y para efectos de orden de sus transacciones. Es este el aspecto principal que permite establecer si un gasto, en tesis de principio y de comprobarse la convergencia de las otras dos situaciones ya señaladas, es o no susceptible de ser aplicado a la base de cálculo. Así se desprende de la finalidad misma del sistema impositivo aludido, que pretende gravar la renta producto, es decir, no la fuente de producción de la riqueza. Así se refleja, por ejemplo, en el otorgamiento de la facultad conferida al Fisco, de rechazar total o parcialmente algunos de los gastos enunciados en el precepto 8 ya citado, cuando los considere excesivos o improcedentes, o bien, y nótese aquí el concepto en desarrollo, cuando “… no los considere indispensables para obtener rentas gravables, según los estudios fundamentados que realice la Administración.” Conviene indicar además, que únicamente son deducibles del impuesto sobre la renta aquellos gastos originados en el período fiscal correspondiente, de lo que deriva que están sujetos al elemento temporal del impuesto, lo que resulta consustancial a su condición de accesoriedad respecto de aquel. En suma, estas erogaciones deben enmarcarse dentro de las prescripciones contenidas en los artículos 8, inciso 1) de la Ley del Impuesto sobre la Renta y sus reformas y 12 de su Reglamento, así mismo, los pagados o causados durante el período fiscal correspondiente, deben ser necesarios para producir la renta o conservar su fuente productora, ya que al no serlo, bien podrían ser denegados.”.

      IV.-

      Otro aspecto importante, es la vinculación necesaria entre el gasto deducible y la renta gravable, su acreditación y posterior comprobación de la deducibilidad por parte del Fisco. Sobre el particular, en la sentencia no. 214 ya citada, se consideró: “Ahora bien, como se ha indicado, la posible deducción de un determinado gasto o costo pende, no solo de su conexidad con la generación de rentas sujetas. Requiere además, de su acreditación en sede tributaria, sea, debe estar debidamente respaldada por los comprobantes correspondientes, que ha de aportar el contribuyente. Lo anterior viene establecido como requisito sine qua non por lo preceptuado en los numerales 7, 8, 9 de la Ley no. 7092, 11, 12 de su Reglamento. Aunado a ello, como se ha expuesto, no basta al obligado aportar comprobantes para justificar el gasto. Se impone como requisito complementario, que se encuentren debidamente autorizados por la Administración Tributaria. Por ello, al margen del tipo de documento que sea presentado para secundar la deducción y posterior liquidación del deber jurídico tributario, su sola presentación no permite suponer la demostración que en este ámbito corresponde al contribuyente. La validez de la deducibilidad autorrealizada por el sujeto pasivo está sujeta a la posterior comprobación que pueda realizar la Administración Tributaria, en los términos que estatuye el numeral 123 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Lo anterior supone la facultad del Fisco de analizar la correspondencia de esos comprobantes con los presupuestos que impone el Ordenamiento Jurídico para la procedencia de la deducción (sobre las implicaciones de esta función revisora, consúltese de esta S., sentencia 633 del 6 de septiembre del 2006 ya citada). Este cotejo busca desentrañar la realidad económica subyacente en la obligación tributaria y ponderar la adecuación del gasto al ligamen de necesidad, pero además, su efectiva demostración. Por ello, ante el rechazo que pueda dictar el Fisco por considerar que el gasto no se encuentra debidamente justificado, corresponde al obligado aportar las pruebas que justifiquen que el gasto es deducible.”

      V.-

      En el caso que se examina, los dos primeros reproches giran en torno al mismo tema, motivo por el cual, pese a que el segundo agravio, no cumple por sí solo, con las formalidades mínimas para su análisis; pues no hace ninguna referencia que le de sustento o fundamentación tanto fáctica como jurídica, se analizarán en conjunto, precisamente por la estrecha relación que guardan. El recurrente estima que lo primordial, es acreditar contablemente la necesidad de un gasto financiero (en este caso el endeudamiento) para generar renta gravable, lo que se logra con el estado de flujo de efectivo, siendo innecesario, a su juicio, el registro individualizado de transacciones que se pretende. Por otro lado refiere, el prospecto de emisión de acciones, acredita que los recursos de la emisión y colocación de acciones, se destinaron en forma pre-ordenada, a la inversión y expansión de operaciones en el extranjero. Todo lo cual es reforzado por los testimonios que cita. Sostiene, el instrumento contable indicado, demuestra que el endeudamiento bancario lo fue para inversión en capital de trabajo, mientras que con el prospecto, se demuestra que la captación del ahorro público, mediante emisión de acciones, se utilizó para expansión o inversión en el exterior. Por su parte el Tribunal, con base en lo declarado por don M.J.S.V., estimó, que el estado de flujo de efectivo, es un instrumento contable, que refleja el conjunto de operaciones o acciones desarrolladas a nivel operativo, financiero y de inversión de la empresa, en un período determinado. No registra transacciones individuales, por lo que no lo consideró suficiente para acreditar el gasto deducible, que requiere de prueba complementaria que evidencie la legalidad de la deducción. Como bien lo reconoce el propio recurrente, la herramienta contable a que alude, es un retrato general de la compañía que abarca todas las transacciones durante un período, que busca reflejar el comportamiento general de la empresa, sin embargo, acota esta S., de ella no se extrae la conexión directa con el gasto que pretende deducir. Nótese que no desvirtúa, la rigurosa y detallada investigación fiscal realizada por la Administración Tributaria, en la que se practicó un análisis contable en cada una de las operaciones de préstamos ejecutados en los periodos auditados. De dicha investigación, se desprende que los gastos financieros rechazados, provenían de empréstitos que no fueron utilizados para generar rentas gravables, es decir, las operaciones crediticias fueron utilizadas en actividades diferentes al giro habitual de la empresa. El estudio contable realizado, refleja el análisis y valoración de los libros de registro y contables de la empresa relacionado con la constitución de los empréstitos y de él se extrae en forma indubitable, el destino y forma en que dichos créditos fueron contabilizados, el número de operación, monto, nombre de las empresas a las cuales fueron transferidos los dineros, entre otras cosas. Todo lo cual, se repite, no logra desvirtuar el casacionista con la prueba aportada a los autos. T. en cuenta que si bien de conformidad con los preceptos 8 inciso d) de la LISR y 12 de su Reglamento, el uso de las obligaciones de renta gravable, se puede demostrar mediante flujos de caja, estados de origen, aplicaciones de fondo u otros estados auxiliares que evidencien la generación de rentas gravables, ello no enerva el derecho de la Administración Tributaria, de poder “requerir información y pruebas adicionales, así como practicar las inspecciones necesarias”, en los términos del artículo 12 de cita. En ese sentido, no puede considerarse como innecesario el registro individualizado de transacciones que le fue practicado a la actora, para verificar que los préstamos, cuyos intereses pretende deducir, se destinaron a generar renta gravable. Si estos requerimientos no se cumplen a cabalidad y se revela una desconexión entre los gastos pretendidos y la renta gravable en el período respectivo, la deducción no podrá aplicarse. Lo anterior es lo ocurrido en el caso en estudio. La prueba aportada a los autos, no fue suficiente para demostrar dicho vínculo, y la empresa actora no procuró ningún otro medio probatorio que refutara la investigación fiscal realizada por la Administración Tributaria –teniendo la carga para ello-. T. en cuenta, que la propia contribuyente reconoce que envía recursos, vía transferencia de fondos a sus subsidiarias, para financiar las necesidades y aprovechar oportunidades de crecimiento de estas, lo que termina de confirmar, que los gastos financieros rechazados provenían de empréstitos que no fueron utilizados para generar rentas gravables. El reconocimiento se extrae de la hoja de trabajo no. 347 producto de la investigación realizada por la Autoridad Fiscal. Por las mismas razones, corre igual suerte el prospecto de emisión de acciones. En efecto, de esa prueba no resulta patente la conexión requerida entre los fondos obtenidos en empréstitos, cuyos gastos financieros se buscan deducir, y la obtención de renta gravable. El TFA hizo un pormenorizado examen de las argumentaciones que la contribuyente formuló con ocasión del traslado de cargos y ante las diversas instancias administrativas, que reitera en la demanda y en el recurso de casación, para concluir en la desconexión entre los recursos provenientes del préstamo, que derivará los consecuentes costos financieros, y la generación de renta gravada; aspecto que como se vio, no ha sido desvirtuado. Consecuentemente, el cargo debe desestimarse.

      VI.-

      En el tercer agravio, se acusa violado el principio de territorialidad y renta presuntiva. Califica de contradictorio el criterio del Tribunal en el tanto considera que se dio un préstamo con recursos provenientes de una empresa domiciliada en Costa Rica, por lo que debe tributar y por otra que los dineros transferidos a empresas subsidiarias no son financiamiento. Para los juzgadores, el endeudamiento no está relacionado con generación de renta gravable porque se destinó al extranjero, pero luego, si generan el pago de intereses, si genera renta. Para el recurrente, si se parte de una generación de renta extraterritorial por endeudamiento bancario debe excluirse entonces la presunción de renta por esa actividad extraterritorial. Sobre el tema, refirió el Tribunal: “En este caso no se están gravando capitales localizados o utilizados en el exterior, ni rentas, ingresos o beneficios generados fuera de Costa Rica. El asunto es muy concreto. De lo que se trata – según los traslados de cargos- es de préstamos otorgados o de dineros propios desviados, es decir, de recursos financieros que provienen de Costa Rica, por una empresa domiciliada en suelo costarricense a título de financiamiento por lo que necesariamente deben tributar en nuestro país, conforme los artículos 1 y 10 de la LISR y 13 del Reglamento independientemente del lugar donde se emplee el capital”. A fin de resolver lo que en derecho corresponda, deviene en necesario, a la luz de lo expuesto por la empresa recurrente, analizar en lo que interesa, lo preceptuado en las normas 1, 6 inciso ch) y 54 inciso b) de la LISR cuya infracción se acusa los cuales en ese orden dispones: Artículo 1: “Se establece un impuesto sobre las utilidades de las empresas y de las personas físicas que desarrollen actividades lucrativas. El hecho generador del impuesto sobre las utilidades referidas en el párrafo anterior, es la percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales, provenientes de cualquier fuente costarricense. Este impuesto también grava los ingresos, continuos o eventuales, de fuente costarricense, percibidos o devengados por personas físicas o jurídicas domiciliadas en el país; así como cualquier otro ingreso o beneficio de fuente costarricense no exceptuado por la ley, entre ellos (....) La condición de domiciliado en el país se determinará conforme al reglamento. Lo dispuesto en esta ley no será aplicable (....) Para los efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores, se entenderá por rentas, ingresos o beneficios de fuente costarricense, los provenientes de servicios prestados, bienes situados, o capitales utilizados en el territorio nacional, que se obtengan durante el período fiscal de acuerdo con las disposiciones de esta ley.” Artículo 6: No forman parte de la renta bruta: …ch) Las rentas generadas en virtud de contratos, convenios o negociaciones sobre bienes o capitales localizados en el exterior, aunque se hubiesen celebrado y ejecutado total o parcialmente en el país…” Artículo 54: Son rentas de fuente costarricense: …b) Las producidas por el empleo de capitales, bienes o derechos invertidos o utilizados en el país, tales como intereses de depósitos o de préstamos de dinero, de títulos, de bonos, de notas y otros valores, dividendos, participaciones sociales y, en general, por el reparto de utilidades generadas en el país, ahorros, excedentes e intereses provenientes de las cooperativas y asociaciones solidaristas y similares, constituidas en el país; arrendamiento de bienes muebles, regalías, subsidios periódicos, rentas vitalicias y otras que revistan características similares; la diferencia entre las primas o cuotas pagadas y el capital recibido como consecuencia de contratos de ahorro y capitalización; las herencias, legados y donaciones; y los premios de las loterías nacionales.”.

      VII.-

      De previo al análisis del reproche, y la normativa transcrita, conviene esclarecer algunos conceptos en torno al Principio de Territorialidad. En Costa Rica para que la renta sea gravada, debe generarse en suelo nacional. Lo importante es que el servicio sea prestado, el bien situado o el capital utilizado en el país. Así, en una primera aproximación al tema, referente a los recursos que por préstamos bancarios, envió D.E. a sus subsidiarias, es importante partir de tres situaciones. En primer término, no fue desvirtuado el extremo no probado del fallo recurrido, en el sentido de que se trató de una operación de préstamo, que implicaba un financiamiento. En segundo lugar, ese dinero, es de fuente costarricense, dado que la actora realiza sus actividades en suelo nacional. Y por último, no se acreditó que el envío a sus filiales en el extranjero, se destinara a generarle ingresos gravables. La conjugación de estos factores, a la luz del marco jurídico desarrollado supra, permiten concluir que se produjo una renta, cuyo destino no fue para generar ingresos gravables como luego se verá. La conjugación de estos factores a la luz del marco jurídico desarrollado supra, permiten concluir que D.E.S. asumió crédito cuyo destino fue prestarlos a sus filiales por lo que no existe motivo alguno para autorizar su deducibilidad, tal y como con acierto lo dispuso el Tribunal Resta determinar la naturaleza de los intereses presuntos, originados en el envío de aquellos recursos. Debe partirse para ello, que se está frente a un préstamo, que por la naturaleza de las partes, es de carácter mercantil, por lo que, al tenor del artículo 496 del Código de Comercio, y los numerales 10 de la LISR y 13 del Reglamento, devenga intereses, aspecto que tampoco ha sido desvirtuado. Desde esta perspectiva, hay un ingreso presunto (intereses), que se origina en un préstamo otorgado por una empresa que desarrolla actividades lucrativas en Costa Rica, donde además, está domiciliada y el cual a su vez, fue obtenido de empréstitos de diferentes entidades bancarias nacionales. Entonces, si los réditos son consecuencia del préstamo de fuente costarricense, sin duda, su origen, como accesorio, también es nacional, aún y cuando su deudor, sea una empresa extranjera. A ello se une su naturaleza accesoria, y su recepción por parte de D.E. como ingreso o utilidad que por tal, está sujeto al gravamen correspondiente. En esta línea, no encuentra esta S., contradicción o quebranto normativo en el razonamiento del Tribunal, razón por la cual, deviene en necesario elrechazo del agravio.

      VIII.-

      El cuarto y último reparo sustantivo el casacionista refiere, el asunto reviste particular complejidad, amén de contar con suficiente prueba para discutirlo, razón por la cual considera, tuvo suficiente motivo para litigar, siendo lo procedente exonerarle del pago de costas. Por otra parte, estima, respecto de la presentación del recurso de casación, según jurisprudencia que trascribe, solo tiene derecho a las costas quien recurre. Sobre este tema, en procesos contenciosos administrativos, la mayoría de esta S. ha indicado, de conformidad con el numeral 193 del CPCA, que el pronunciamiento sobre las costas del proceso debe hacerse de oficio, condenando al vencido a su reconocimiento. La condenatoria se impone al perdidoso por el hecho de serlo. Es decir, por perder el litigio, sin que ello signifique que se le considera litigante temerario o de mala fe. Por su parte, anteriormente los cánones 222 del Código Procesal Civil y 98 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa; en la actualidad, el mismo 193 del CPCA, disponen los supuestos por los cuales podrá eximírsele de su pago. Cuando no se hace uso de esta facultad no puede infringirse la norma. A la inversa, cuando se actúa, es posible conculcarla por mal uso o uno indebido. Entonces, según las circunstancias del caso, sí puede resultar procedente un recurso de casación. En consecuencia, al haberse declarado sin lugar la demanda en todos sus extremos, no incurrió el Tribunal en el quebranto legal aducido, al imponerle el pago de las costas a la actora.

      IX.-

      En razón de lo expuesto, no existe la indebida valoración de la prueba que se acusa en el recurso; tampoco la infracción a las disposiciones legales y reglamentarias denunciadas, lo que conduce al rechazo del recurso con sus costas a cargo de la parte que lo interpuso.

      POR TANTO

      Se declara sin lugar el recurso, con sus costas a cargo de la parte promovente.

      Anabelle León Feoli

      Luis Guillermo Rivas Loáiciga Román Solís Zelaya

      Óscar Eduardo González Camacho Carmenmaría Escoto Fernández

      Nota de los M.G.C. y Escoto Fernández

   1. Los suscritos integrantes de esta S., no comparten el criterio plasmado por la mayoría de esta S. en el considerando VIII de la resolución anterior, en cuanto deniega el control casacional para aquellos casos en los que tan sólo se hace uso de la regla general de la condena al vencido en el pago de ambas costas, es decir, cuando no se actúa o aplica ninguna norma atinente a la exoneración de ellas. En efecto, el fundamento jurisprudencial de mayoría, parte de que la exoneración en el pago de las costas es una facultad, en la que no se produce yerro ni infracción normativa cuando no se ejercita o aplica; por ello, se dice, si no hay violación legal, no es posible en casación entrar a valorar o modificar lo resuelto sobre la condena al vencido, pues se repite, para la mayoría de esta S., sólo puede haber infracción jurídica cuando se actúa la norma correspondiente a la exoneración (entre muchas pueden verse las sentencias de esta S. n° 1001- F-2002, de las 11 horas 50 minutos del 20 de diciembre del 2002; la 249-F-2003, de las 11 horas 45 minutos del 7 de mayo del 2003 y la 306-F-2006, de las 10 horas 20 minutos del 25 de mayo del 2006). La concatenación parece en principio lógica, pues con esta premisa, si la exoneración constituye una facultad, el juzgador no está obligado a exonerar; y por ende, si no ordena o realiza tal exoneración, no viola las normas que corresponden al tema. E., si no se da violación de normas, no puede haber revisión casacional (consúltense las resoluciones de esta S. n°. 765 de las 16 horas del 26 de septiembre del 2001 y 561-F-2003, de las 10 horas 30 minutos del 10 de septiembre del 2003). Esta relación de ideas, les permite concluir, que en ese supuesto específico (la simple condena o la inaplicación de las exoneraciones) “no puede ser objeto de examen en esta sede” (de este mismo órgano decidor, sentencia n° 419-F-03, de las 9 horas 20 minutos del 18 de julio del 2003), pues se trata de una hipótesis “no pasible de casación” (fallo n° 653-F-2003, de las 11 horas 20 minutos del 8 de octubre del 2003). Así, en opinión de los distinguidos compañeros: no tiene cabida el recurso de casación cuando no se hace uso de la facultad exoneratoria (véanse a contrario sensu los considerandos III y VIII, por su orden de las resoluciones no. 541-F-2003, de las 11 horas 10 minutos del día 3 y la de las 10 horas 50 minutos del día 10, ambas de setiembre del 2003). De esta forma se ha estimado por la mayoríaque “… la condena en costas al vencido, como aquí sucedió no es revisable en esta Sede, habida cuenta de que el Tribunal se limitó a actuar la norma en los términos por ella dispuestos” (el destacado no es del original, véase el considerando X del voto no. 68-F-2005, de las 14 horas 30 minutos del 15 de diciembre del 2005). Y en materia notarial, con mayor contundencia, se ha señalado que: “…el Tribunal le impuso el pago de las costas de la pretensión resarcitoria a la denunciante, pronunciamiento que, se repite, no tiene casación”. (considerando X de la sentencia n° 928-F-2006, de las 9 horas 15 minutos del 24 de noviembre del 2006).

   2. Sin embargo, en parecer de los suscritos, la indebida inaplicación de los preceptos que permiten la exoneración de costas, infringe, sin duda, el Ordenamiento Jurídico y, en concreto, las normas que la autorizan, ya sea por error o inadecuada apreciación de los jueces en el conflicto específico. En ese tanto, aunque se trate de una facultad, es lo cierto que no se encuentra inmune al control casacional, pues tanto en su ejercicio como en su inaplicación, puede operar una violación de ley, y en esa medida, la indebida omisión no es ni debe ser, sinónimo de arbitrariedad, en tal caso, cometida por el propio Juzgador. Máxime si se trata de un apoderamiento al juez otorgado con supuestos específicos que limitan su poder discrecional en esta materia. En consecuencia, en este particular aspecto, estimamos que con la sola aplicación de la regla general del artículo 193 del Código Procesal Contencioso Administrativo (condenatoria al vencido al pago de ambas costas), no se cierran las puertas al recurso de casación, pues al contrario, el asunto es admisible para su examen de fondo (siempre y cuando se cumplan los requisitos de ley) ante un eventual vicio omisivo en la aplicación de las disposiciones legales que autorizan la exoneración de dichas costas. No obstante lo anterior, en el caso concreto de examen, estos integrantes comparten lo dispuesto en el fondo por el Tribunal, en cuanto se impuso al vencido el pago de ellas, ya que los argumentos de la recurrente para variar lo dispuesto no son de recibo ante invariabilidad, absoluta de criterio, que se sostiene desde el nivel administrativo, lo que motivó el rechazo absoluto de lo pretendido.

      Óscar Eduardo González Camacho Carmenmaría Escoto Fernández

      HGARCIACH

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