Sentencia nº 01334 de Sala 1ª de la Corte Suprema de Justicia, de 20 de Octubre de 2011

090022321027CA

Exp. 09-002232-1027-CA

Res. 001334-F-S1-2011

SALA PRIMERA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. S.J., a las diez horas cinco minutos del veinte de octubre de dos mil once.

Proceso de conocimiento establecido en el Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda por GRUPO CONSTENLA SOCIEDAD ANÓNIMA, representada por su presidente M.C.U., administrador de empresas; contra el ESTADO, representado por la procuradora M. delR.S.R., vecina de Cartago. Figura como apoderada especial judicial de la actora, J. H.Q., soltera. Las personas físicas son mayores de edad, y con las salvedades hechas, casados, abogados y vecinos de San José.

RESULTANDO

1. -

   Con base en los hechos que expuso y disposiciones legales que citó, el actor estableció proceso de conocimiento, cuya pretensión fue ajustada en la audiencia preliminar, para que en sentencia se declare: “1. Que no son conformes a Derecho por infringir el Ordenamiento Jurídico y procede en consecuencia, la anulación de las resoluciones números Traslados de Cargos y anexo N° 2752000011494 de agosto del 2006, Determinación (sic) tributaria N° DT10R-153-06 de 09 hrs. (sic) de 22 de noviembre del 2006, Resolución (sic) del Tribunal Fiscal Administrativo N° 306-2008 de 9:30 hrs. (sic) de 26 de agosto del 2008 e Infracción (sic) Administrativa pendiente de resolver por el mismo Tribunal. 2. Todos los tributos y sanción fueron pagados bajo protesta por lo que solicito reintegrar los impuestos, intereses, sanciones y gastos, y se ordene su devolución junto con los intereses de Ley sobre la totalidad de la suma respectiva, desde el momento del depósito hasta el día de su efectivo pago. 3. Que el si El (sic) Estado contesta negativamente la presente demanda, se les condene al pago de las costas procesales y personales del juicio.” En audiencia preliminar, se adicionó la pretensión en el sentido que, solicitan la nulidad de la resolución DT10R-168-06 y posteriores, además que los montos reclamados corresponden a ¢94.411.596,00 por principal y ¢23.602.899,00 por concepto de sanción tributaria, así como los intereses generados por ambas sumas.

2. -

   La apoderada estatal contestó negativamente y opuso la excepción de falta de derecho.

3. -

   La licenciada S.R., expresó la negativa estatal por conciliar por lo que se prescindió de dicho etapa.

4. -

   Al ser las 13 horas 38 minutos del 15 de marzo de 2010, se efectuó la audiencia preliminar, oportunidad en que hicieron uso de la palabra los representantes de ambas partes. En esta se aclaró la pretensión.

5. -

   El Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Quinta, integrada por las J. I.S.N., L.G.C. y el J.J.C. M., en sentencia no. 2990-2010 de las 8 horas 30 minutos del 12 de agosto de 2010, resolvió: “Se acoge la excepción de falta de derecho interpuesta por la representación del accionado. En consecuencia, se declara sin lugar, en todos sus extremos, la demanda planteada por el GRUPO CONSTENLA S.A. contra el ESTADO. Son ambas costas a cargo de la parte perdidosa y, sobre ellas, se reconocen intereses desde la firmeza de esta sentencia hasta su efectiva cancelación.”

6. -

   El representante de la actora, formula recurso de casación indicando las razones en que se apoya para refutar la tesis del Tribunal.

7. -

   En los procedimientos ante esta Sala se han observado las prescripciones deley.

   Redacta el Magistrado González Camacho

   CONSIDERANDO

   I.-

   La Administración Tributaria, mediante el traslado de cargos 2752000011494, señaló que Grupo Constenla S.A. (en adelante Grupo Constenla) incorporó como gastos deducibles una serie de préstamos que no fueron utilizados en su actividad comercial sino para financiar al señor J. L.H.. En marzo de 2003, este segundo crédito fue cancelado por el señor L., aún y cuando, con posterioridad a esa fecha, se continuó aplicando la carga financiera generada por las obligaciones crediticias como elemento reductor de la base imponible. Mediante el citado traslado de cargos, se concluyó que la diferencia del impuesto era de ¢40.307.928,00 en el 2003 y de ¢54.103.668 en el 2004, ajuste que fue determinado en la resolución DT10R-153-06 y confirmado en definitiva por el Tribunal Fiscal Administrativo (fallo 306-2008 de las 9 horas 30 minutos del 26 de agosto de 2008). Grupo Constenla interpuso este proceso y solicitó la nulidad de las actuaciones administrativas, además de requerir el reintegro de los ¢94.411.596,00 correspondientes al pago realizado, así como de los ¢23.602.899,00 por concepto de la sanción tributaria que le fue impuesta, los intereses correspondientes y las costas del proceso. El Estado se opuso y alegó la excepción de falta de derecho, la cual fue acogida por el Tribunal, quien declaró sin lugar la demanda, imponiendo las costas al perdidoso. Acude en casación la parte actora.

   II.-

   En su único reparo, explica que Grupo Constenla se dedica a la comercialización de bienes que adquiere de otras empresas, dentro de las cuales se encuentra el Grupo Polymer de Costa Rica S.A. (en lo sucesivo, P., el cual afrontaba problemas financieros. Por ello, la actora asumió una serie de préstamos en el Sistema Bancario Nacional para así evitar la quiebra de P., y según expone, por la “ley de la compensación”, producir ingresos gravables mediante la inyección de dichos recursos. Esto se da, alega, por cuanto sin la línea de mercancías que le compraba, Grupo Constenla hubiera dejado de percibir las ganancias provenientes de dicha comercialización. De no haber actuado como lo hizo, dice, ambas empresas hubieran tenido pérdidas. Bajo la cobertura de la “ley de la compensación”, aduce, se cumple el principio de solidaridad, ya que todas las partes involucradas se vieron beneficiadas. Señala que “Constenla funciona dentro del territorio nacional y en el imaginario colectivo, como el gran comisariato de la nación, manteniendo en lo posible las ganancias de ambas empresas.” Endilga un error de derecho en la apreciación de la prueba. Lo expuesto, agrega, encuentra aval en el informe M., experticia privada que, aunque no fue admitida como prueba, se introdujo al debate en forma indirecta, al ser objeto de examen por los peritos de la contraparte y por los juzgadores. A., los expertos indicaron que la metodología utilizada es conforme con la realidad económica de la empresa actora, la cual tiene pleno apoyo en la ciencia contable de costos fijos y variables y es pacíficamente aceptada por la academia y la práctica comercial en cuanto a que una inyección de dinero a P., como la que es objeto de análisis, constituye un gasto deducible. Ello por cuanto, explica, las ventas de los productos plásticos de esta última sociedad le produjo a la contribuyente ingresos gravables. Recrimina que en sentencia se haya estimado que tales gastos no generó renta gravable porque la inversión no fue hecha en capital de trabajo de Grupo Constenla. Según el recurrente, se cumple lo exigido por el inciso d) del artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta ya que las erogaciones financieras están íntimamente relacionados con la distribución de la producción de plásticos de P.. Negar este nexo, manifiesta, sería contradecir la realidad. En su criterio, lo expuesto fue avalado por los peritos R.P. C. y E.S.M., así como la declaración de E.B.V.. Aduce el quebranto de las reglas de la sana crítica y del numeral 82.4 del Código Procesal Contencioso Administrativo. En cuanto a las normas de fondo, endilga la vulneración del inciso d) del precepto 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como el 11 y 12 de su Reglamento. Puntualiza el yerro señalando que la prueba: “es consistente en confirmar que existió un nexo causal entre la inversión y su deducibilidad, en que los gastos de la actora fueron para producir renta gravable, y en que aunque la actora haya invertido, como aduce la sentencia recurrida, en un tercero (Polymer), ello no obsta para que se considere un gasto propio de la actora, si ello le produjo un beneficio, en su condición de comercializadora de los productos plásticos de la empresa Polymer.” En su criterio, el Tribunal llega a conclusiones ilógicas o contrarias al sentido común, ya que existe una vinculación indisoluble entre los gastos financieros que están directamente relacionados con el manejo del negocio de la actora con el fin de obtener rentas gravables actuales o potenciales como consecuencia de la distribución de productos de P.. En todo caso, alega, dado que las rentas pueden ser potenciales, tal posibilidad basta para que se considere que los gastos son deducibles.

   III.-

   Con base en el elenco de hechos probados y las propias manifestaciones de la recurrente, no existe discusión en cuanto a que los dineros provenientes de los préstamos bancarios asumidos por Grupo Constenla fueron utilizados, a su vez, para financiar al señor L.H.. Por el contrario, el punto medular de la controversia gira en torno a si las cargas financieras asociadas a esos créditos pueden ser considerados como gastos deducibles de conformidad con el inciso d) del artículo 8 de la LISR. Según esta norma, los gastos financieros generados por operaciones crediticias son deducibles por el sujeto pasivo del impuesto siempre y cuando estén “directamente relacionados con el manejo de su negocio y la obtención de rentas gravables en este impuesto sobre las utilidades, siempre que no hayan sido capitalizados contablemente.” El Tribunal consideró válido el ajuste realizado por la Administración Tributaria, desestimando los argumentos planteados por el recurrente, por cuanto consideró que los intereses y el diferencial cambiario asociados con los préstamos objeto de análisis en este proceso no estaban relacionados, en forma directa, con el negocio de la contribuyente. Lo anterior lo concluye sobre la base de los siguientes argumentos: a) Grupo Constenla no tiene como giro comercial el financiamiento de terceros, por lo que de lo actuado no se deriva un beneficio directo; b) los recursos provenientes de las instituciones financieras no se invirtieron en forma directa en la productividad de dicha empresa a efectos de generar utilidad, y; c) el crédito no fue otorgado a P., como lo hace ver la actora, sino al señor J.L.H., lo que desvirtúa, en criterio de los juzgadores, la tesis esbozada. Adicionalmente, en cuanto a la necesaria relación con la obtención de rentas gravables, la sentencia destaca que el préstamo al señor L.H. se trató de una “decisión por medio de la cual supuestamente se pretendía ayudar a un proveedor, pero que no puede justificar la generación de rentas gravables del Grupo Constenla S.A., pues dicho señor, además de contar con libertad total de decisión respecto de la inversión a realizar con esos fondos, es lo cierto que no guarda ninguna vinculación respecto de la producción de renta gravable de la actora, con lo cual se evidencia la ausencia del nexo causal que se pretende demostrar en la especie.” Finalmente, respecto a la relación comercial existente entre ambas empresas y los alegatos expuestos en cuanto a que la inyección de esos recursos en Polymer, resultaba necesaria para evitar que esta no cerrara, y en consecuencia, que la contribuyente continuara generando ingresos sujetos al impuesto sobre la renta, el Tribunal afirmó que se trataban de “vinculaciones negociales privadas e indirectas, no afectas a gastos deducibles de la renta bruta […]”.

   IV.-

   Al combatir la sentencia impugnada, el recurrente aduce que los juzgadores incurrieron en un error de derecho al valorar las pericias aportadas al proceso. Empero, considera esta S. conveniente, antes de analizar dichas probanzas, referirse a lo dispuesto por la LISR sobre los gastos aptos para reducir la renta bruta, específicamente, las cargas financieras vinculadas con operaciones de crédito. Esto por cuanto la claridad sobre este punto deviene en fundamental para la adecuada apreciación de tales elementos de convicción. Así, el primer aspecto a tomar en cuenta es que, cualquier erogación, para que pueda ser considerada como un gasto deducible, debe ser útil, necesaria y pertinente para la producción de rentas gravadas (precepto 7 de la LISR). Aunado a lo anterior, ha de reunir cualesquiera requisitos adicionales exigidos por el ordenamiento jurídico previstos según el tipo de gasto que se trate, lo que pone de manifiesto una particularidad del esquema tributario que de seguido se comenta y resulta de importancia para la solución del caso concreto. A pesar de que este parte de la realidad económica de los negocios jurídicos (transacciones económicas) en que participa el contribuyente, la estructura fiscal no es siempre coincidente con los conceptos económicos y contables que sean aplicables a las operaciones que se realizan. Aunque se nutre de estos, al punto que constituyen un parámetro de legalidad al valorar la conducta de la Administración Tributaria según el artículo 16 de la Ley General de la Administración Pública, en determinados casos la legislación establece ciertas reglas específicas que prevalecen frente a lo que es aceptado mayoritariamente en el ámbito contable o económico. Dicho de otra forma, los criterios financieros con base en los cuales las empresas pueden valorar su situación económica, así como las decisiones que adoptaden bajo estos parámetros, pueden no ser aceptados desde el punto de vista fiscal. Esta particularidad se encuentra inmanente en distintas manifestaciones del derecho tributario, dentro de las cuales se puede citar, a manera de ejemplo, la distinción entre gastos deducibles y no deducibles. Vistos desde la óptica del contribuyente, ambos son erogaciones; sin embargo, únicamente las primeras son admitidas para ser rebajadas de la renta bruta. De igual forma, cabe citar el principio de realidad económica, según el cual, la conformidad de una conducta fiscal con el ordenamiento tributario depende de si, lo acontecido en la realidad, se ajusta o no a lo preceptuado, al margen de otros aspectos formales o la denominación que las partes le hayan dado a los actos y contratos que se analicen. En lo que atañe al caso concreto, no todos los cargos financieros generados por operaciones crediticias pueden ser subsumidos dentro de la categoría de los gastos deducibles, aún y cuando se pueda argumentar que estos puedan ser útiles, necesarios y pertinentes. Tal es el caso de lo que sucede en la especie. En este sentido, debe destacarse que dentro de los condicionamientos previstos por la normativa para la deducibilidad se encuentra, por un lado, que estos tengan relación con el manejo del negocio y la obtención de rentas gravadas, y por el otro, se exige que esta vinculación sea directa. A partir de este segundo requerimiento, se excluyen aquellos supuestos en que el beneficio que se pueda obtener sea indirecto. La consecuencia de esto es que los recursos provenientes de los préstamos tienen que ser utilizados para la producción de ingresos gravables o bien, en la operativa del sujeto pasivo; esto último, en el entendido, de que se trata de una labor complementaria de la actividad principal a que se dedica el contribuyente, y por ende, asociado con la generación de rentas. Lo anterior se deriva del concepto mismo de renta que adopta la LISR, cual es del renta producto, y según el cual, esta se puede definir, no como el incremento en el patrimonio, sino como aquella proveniente de la actividad productiva del contribuyente, y que en ese tanto, proviene de los factores productivos (a saber, trabajo, capital y tierra, según la concepción tradicional). Claro está, eso implica un análisis casuístico, ya que vinculación, directa o indirecta, resulta un concepto jurídico indeterminado, cuya precisión se puede obtener a partir del análisis de la actividad que realiza el contribuyente y el destino que se le haya dado a los créditos. En la especie, queda claro que las operaciones financieras fueron utilizadas para financiar a un tercero, sin que esto forme parte del giro habitual de Grupo Constenla. Ahora bien, con base en las pericias, la parte actora pretende demostrar que dicha transacción era útil, necesaria y pertinente para la generación de rentas, toda vez que evitó la quiebra de un proveedor importante, y por ende, pudo seguir comercializando los productos que este le vendía. Es precisamente este punto en el que se basan las experticias para basar la vinculación directa con la producción de ingresos gravables. Empero, en criterio de esta Sala, lo expuesto en los peritajes no desvirtúa que el beneficio, actual o potencial que se puede derivar de la conducta que se analiza sea indirecto, tal y como lo señaló el Tribunal. Desde el punto de vista económico, dado que podría asumirse la existencia de un encadenamiento productivo entre ambas empresas, la estructuración financiera puede calificarse como conveniente o provechosa. No obstante, a la luz del concepto de renta producto adoptado por el legislador, esos recursos no fueron utilizados ni para la adquisición de bienes para comercializar (tomando en cuenta el giro de la empresa) ni para cuestiones relacionadas con la operativa propia del Grupo Constenla. De ahí que no pueda afirmarse que se usaron directamente para la producción de renta, como lo exige el inciso d) del artículo 8 de la LISR. Aún y cuando ambos peritajes afirmen que se trató de una medida útil, necesaria y pertinente para generar ingresos gravados, tal criterio se basa en las eventuales consecuencias negativas que para la actora pudo tener el perder la comercialización de la línea de productos que adquiría de P. por una eventual quiebra de esta última. No obstante lo anterior, este razonamiento, si bien aceptable desde el punto de vista económico, no resulta admisible en el plano fiscal, ya que se trataría, se insiste, de un efecto indirecto sobre la actividad a que se dedica la empresa actora, incumpliéndose lo preceptuado en la norma que regula los criterios a partir de los cuales un gasto de esta naturaleza es deducible.

   V.-

   En todo caso, a mayor abundamiento de razones, es preciso señalar que en el caso concreto concurren dos situaciones adicionales con base en las cuales el agravio resulta improcedente. En este sentido, aún admitiendo que la inyección de capital a un proveedor que atraviesa dificultades financieras presente una vinculación directa con el giro de una empresa en los términos del inciso d) del artículo 8 de la LISR, lo cierto es que dicha premisa no quedó acreditada en el caso concreto. En primer término, tal y como lo indicó el Tribunal y lo reconoce la recurrente, el destinatario del crédito nunca lo fue Polymer (proveedora del Grupo Constenla) sino que este se giró a un accionista de esta empresa, el señor L.H.. No se puede afirmar, entonces, que el financiamiento se dio para salvar a un proveedor. Sobre este particular, aún y cuando como consecuencia del crédito dicho señor haya traspasado sus acciones en P. no permite inferir que la alegada inyección de capital se haya producido. Por otro lado, en el proceso judicial no se acreditó la supuesta precaria situación económica de P., lo que constituye una premisa fundamental dentro de los alegatos esbozados por la actora, y respecto de la cual se debió aportar elementos probatorios a efectos de valorarlos en el caso concreto y así determinar, en el análisis de fondo, la procedencia de dicho argumento. Esto además se erige como una razón adicional para rechazar el agravio expuesto en cuanto a la valoración probatoria, ya que, según lo señalaron los juzgadores de instancia respecto de los peritajes, “esos informes no incluyeron el análisis de los estados contables del Grupo Polymer de Costa Rica, elementos necesarios para que esa prueba tuviera trascendencia en este asunto.” Así las cosas, el agravio debe ser rechazado.

   VI.-

   Con base en las razones expuestas en los considerandos anteriores, el recurso debe ser rechazado. De conformidad con el artículo 150.3 del Código Procesal Contencioso Administrativo, las costas correspondientes a este medio impugnaticio extraordinario deben ser impuestas al recurrente.

   POR TANTO

   Se declara sin lugar el recurso, cuyas costas corren por cuenta de quien lo promovió.

   Anabelle León Feoli

   Luis Guillermo Rivas Loáiciga Román Solís Zelaya

   Óscar Eduardo González Camacho Carmenmaría Escoto Fernández

   DCASTROA

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