Sentencia nº 03262 de Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, de 3 de Marzo de 2017

*170008540007CO* Exp: 17-000854-0007-CO Res. Nº 2017003262 SALA CONSTITUCIONAL DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. S. J., a las nueve horas cinco minutos del tres de marzo de dos mil diecisiete . Consulta legislativa facultativa de constitucionalidad interpuesta por los diputados A. S.R., C.E.H.Á., G.F.A.M., G.V.R., J.A.A.J., J.L.J.S., L.A.V.C., N.D.Q., Ó.L.A., O.G.G., R.Á.O.F., R.R.M. y W.A.B., respecto del Proyecto de Ley denominado "Impuesto a las Personas Jurídicas ", expediente legislativo N°

19.818. Resultando:

1.- Mediante escrito recibido en la Secretaría de la Sala a las 15:52 horas del 19 de enero de 2017, consultan las señoras diputadas y los señores diputados, si quebranta el principio democrático y los derechos de enmienda y deliberación tutelados en la Constitución Política, el hecho de que el Plenario Legislativo, el 1° de noviembre de 2016, aprobara una moción de orden, vía artículo 208 bis, para aplicar la vía rápida al trámite del expediente legislativo N°

19.818, a pesar de que este ya se encontraba en el trámite ordinario de conocimiento del segundo y último día de mociones vía artículo 137, del Reglamento de la Asamblea Legislativa, en la Comisión de Asuntos Hacendarios. Con ello, se impidió el conocimiento de más de cien mociones de fondo. Además, consideran los consultantes, que esa iniciativa legislativa vulnera los principios constitucionales de igualdad, capacidad contributiva, no confiscatoriedad e inviolabilidad de la propiedad privada, así como el de no retroactividad, en los términos establecidos en los artículos 18, 33, 34, 40 y 45, de la Constitución Política. En cuanto al procedimiento legislativo, indican que la tramitación del proyecto de ley en cuestión inició con el procedimiento ordinario y, luego, en la etapa de Plenario, se aprobó una vía rápida, sin garantizar que esta excepción al procedimiento ordinario se diera como el inicio de un nuevo proceso de formación de la ley y en condiciones que garantizaran el principio democrático, que salvaguarde el derecho de enmienda y de deliberación. Afirman, que la costumbre legislativa ha sido que cuando este procedimiento se utiliza en proyectos de ley cuyo trámite ya ha avanzado, se produzca un reinicio del trámite legislativo, con el fin de brindar oportunidad para la presentación y discusión de las mociones y otorgar los tiempos de deliberación requeridos para el ejercicio de los derechos que tienen todos los diputados en el ejercicio constitucional de sus potestades para enmendar, discutir, disentir, promover o reiterar propuestas de la materia en discusión. Señalan, que la costumbre es fundamental en el derecho parlamentario costarricense, porque es fuente primaria y en esa costumbre parlamentaria se pueden distinguir dos elementos fundamentales: en primer lugar, la práctica reiterada de un determinado procedimiento o comportamiento en el ámbito parlamentario; y, en segundo lugar, la aceptación exteriorizada de la misma por parte de los parlamentarios, en el sentido de que tales procedimientos o comportamientos no escritos son recursos necesarios dentro de la dinámica parlamentaria (opinio iuris seu necessitatus). Argumentan los consultantes, que para que la aplicación del 208 bis sea válida como un mecanismo de vía rápida para la tramitación de una iniciativa de ley, debe respetar el principio democrático y salvaguardar el derecho de enmienda. Por lo que, utilizarlo, básicamente para ponerle el acelerador a las mociones de fondo, vía artículo 137, presentadas durante el trámite ordinario, que estaban pendientes de discusión y votación en la Comisión de Asuntos Hacendarios, es una táctica perversa que pretende, no un procedimiento especial e independiente, sino influir en el procedimiento ordinario para evitar la discusión e, incluso, la votación de esas mociones, como finalmente ocurrió en Hacendarios. Consideran que con ello, la unidad de todas las etapas del proceso de formación de la ley se rompe, al afectarse solamente una parte del proceso, imponiendo a los diputados un cambio brusco y mal meditado, de una moción de trámite rápido que tuvo que ser corregida de un día para otro, con la única intención, no de crear una ruta de discusión legislativa adecuada a pesar de los plazos, sino de forzar su votación sin salvaguardar el derecho de enmienda, de deliberación y de participación de los diputados. Aducen, que las mociones de fondo objeto de discusión bajo el procedimiento 208 bis, fueron presentadas bajo los presupuestos procedimentales propios del procedimiento ordinario, absolutamente distintos a los presupuestos especiales que contempla ese artículo del reglamento. Indican, que en la sesión ordinaria del P. del 16 de noviembre de 2016, el diputado consultante O.G., denunció al pleno lo ocurrido con las mociones pendientes de conocer del proyecto de Impuestos a las Personas Jurídicas, ya que por la aplicación del procedimiento especial aprobado a tal efecto, se le había aplicado el plazo fatal, lo que hizo imposible discutir y, mucho menos, votar gran cantidad de mociones pendientes, dándolas por rechazadas a todas, mecanismo conocido como la guillotina. Lo ocurrido, a juicio de los consultantes, ejemplifica cómo desde el inicio del procedimiento especial, los tiempos dados por la moción 208 bis eran absolutamente irrazonables, teniendo como objetivo el desecho de las mociones y no su discusión. Reclaman, que mociones que ya iniciaron su trámite vía articulo 137 en Comisión, amparadas al proceso legislativo habitual, ahora son “tramitadas” y desechadas por los plazos desproporcionados, con lo cual, lo que se pretende no es salvaguardar el proceso, ni los derechos de enmienda y deliberación, sino poner fin, rápidamente, a su tramitación, para ser votado, utilizando los mecanismos del 208 bis para desechar las mociones pendientes en la Comisión de Hacendarios. Así, sin discusión ni votación, ciento sesenta y ocho de las mociones presentadas por varios diputados fueron desechadas, de lo cual quedó constancia en la sesión extraordinaria N° 94, del 2 de noviembre de 2016, de la Comisión de Asuntos Hacendarios, donde arrancó la aplicación del procedimiento especial. Entienden, que si bien es cierto, el procedimiento especial busca celeridad, no puede ser sin garantizar los valores, principios y normas constitucionales del Reglamento de la Asamblea Legislativa, ni restringiendo el derecho de participación de los diputados y sin el debate necesario de las mociones, por lo que el derecho de enmienda se ve seriamente degradado, con plazos insuficientes en relación con otros procedimientos vía 208 bis aprobados; pero lo que estiman más grave, es que este último 208 bis, no sigue la línea de los anteriores, pues con él se busca celeridad, pero no como un procedimiento excepcional y donde las reglas del juego están definidas desde el principio, sino que se monta en el procedimiento ordinario, para que en su última etapa se implementen las reglas propias de un proceso extraordinario como el 208 bis. Para los diputados consultantes, en el caso del proyecto de ley “Impuesto a las Personas Jurídicas”, la moción 208 bis fue construida, como consta textualmente, con el objetivo de deshacerse de las mociones presentadas durante el proceso ordinario y aplicar las reglas para la vía rápida a partir de ese momento procesal, cambiando las reglas del juego de como inició. La moción está enfocada más en la celeridad que en garantizar un trámite más ágil, pero que no disminuya la posibilidad del debate y del derecho de enmienda, además de que no sea una aplanadora para las minorías. Acusan, que con ese procedimiento legislativo, se violó el principio democrático, en los términos que lo ha establecido la Sala en Resolución N° 2675-2012 del 24 de febrero de

2012. Aseguran, que este procedimiento especial, no se sujeta al principio democrático, e interpreta, de forma muy grave, que un proyecto de ley puede iniciarse con el proceso habitual de formación de la ley, para que, una vez que esté muy avanzado en su trámite, en este caso ya en Plenario y en pleno conocimiento de las mociones de fondo vía artículo 137 (discusión, votación y revisión), las reglas de juego en su tramitación cambien, y se inserte un procedimiento especial vía artículo 208 bis, a partir de ese momento procesal, imponiendo arbitrariamente un trámite dentro de otro, y no uno nuevo que inicie las etapas del proceso de formación de la ley, lo cual nunca se había hecho desde el 2005, en que se incluyó en el Reglamento Legislativo el artículo 208 bis, pues ni siquiera se hizo en la época del TLC, a pesar de que urgía la aprobación de los proyectos de la agenda complementaria. Este procedimiento no preserva los elementos esenciales de la democracia y del derecho parlamentario, no hay garantía de participación, de posibilidad de debate ni del derecho de enmienda. Señalan que del principio democrático emanan determinados derechos tales como representación, participación política, respeto de las minorías, entre otros, incluyendo el derecho de enmienda, regulado en el Reglamento de la Asamblea Legislativa. En cuanto a este último, los Diputados pueden hacer uso de ese derecho, ya que participan del proceso formativo de la ley, interviniendo en el contenido de la iniciativa de ley propuesta, a partir de las mociones presentadas para la reforma de su contenido original. Por ello, la Sala en el caso del Pacto Fiscal, en el 2006, aseveró que cada uno de los diputados debe contar con posibilidades efectivas de manifestar sus opiniones, defender sus planteamientos e intentar convencer al colegio acerca de la pertinencia de sus posiciones, todo ello, además, en un clima de publicidad. Por esta razón, el trámite especial del 208 bis debe entenderse como un trámite excepcional y de aplicación restringida, y no como un mecanismo que deje en estado de indefensión a los diputados, sobre todo cuando de las minorías parlamentarias se trate, al no poder prever el cambio en las reglas del juego. No puede ser que se utilice el 208 bis como un mecanismo para eludir el procedimiento ordinario, sin que implique que todos los diputados puedan iniciar de cero y valorar si deben o no enmendar y participar en estos proyectos, ya que esto afecta gravemente también la seguridad jurídica con que se debe contar, según lo desarrolló la Sala Constitucional en la Sentencia N° 2000-000878 de las 16:12 horas del 26 de enero del

2000. Adicionalmente, estiman los diputados consultantes, que el 208 bis, en el caso del proyecto de ley en comentario, también viola la razonabilidad de los plazos, ya que estipularon plazos que no pretenden una agilización para tramitar un proyecto, sino acelerar un procedimiento ordinario, procedimiento vía 208 bis que la Sala declaró inconstitucional en el caso del proyecto de reforma fiscal del 2006, ya que consideró, entre otras cosas, que el plazo conferido a la Comisión Especial para que dictaminara, resultó “irrazonable y desproporcionado”. De igual forma, en el caso del 208 aplicado al proyecto de ley “Impuesto a las Personas Jurídicas”, se hace evidente que los plazos otorgados son, a todas luces, insuficientes, lo que es un vicio sustancial de este 208 bis. Se debe determinar si el procedimiento especial aprobado garantiza el cumplimiento de los principios constitucionales mencionados anteriormente, como el principio democrático, para lo cual es fundamental garantizar que los plazos otorgados sean razonables y proporcionales, de tal forma que permitan una discusión pausada y reflexiva y en atención al respeto de las minorías representadas. No es posible conocer en la Comisión de Asuntos Hacendarios las doscientos veintiocho mociones de fondo presentadas para el segundo día de mociones vía artículo 137, en diez días hábiles; de hecho, el resultado fue el rechazo, sin discusión ni votación, de más del 73% de las mociones. Otra consideración a ser tomada en cuenta por la Sala, y que refuerza estos argumentos planteados por los diputados consultantes, es el hecho de que esta moción 208 bis, establece días para el cumplimiento de los plazos para la tramitación de las mociones pendientes, de fondo en Comisión o de reiteración en Plenario, en lugar de como se ha hecho en anteriores vías rápidas con número de sesiones, que garantizan un plazo cierto y razonable con el número adecuado de sesiones. Bajo ninguna circunstancia, es legítimo que una mayoría utilice las potestades que le otorga el ordenamiento jurídico (Reglamento de la Asamblea Legislativa), para disimular el choque con los principios y valores constitucionales que garantizan el respeto del principio democrático. En relación con la violación de los principios constitucionales de igualdad, capacidad contributiva, no confiscatoriedad e inviolabilidad de la propiedad privada, tutelados respectivamente en los artículos 33, 18, 40 y 45, de la Constitución Política, indican los consultantes que dentro de los principios de orden material de la denominada justicia tributaria, figura el de la capacidad contributiva o económica de los contribuyentes, el cual es un principio general del Derecho Tributario Constitucional de carácter normativo y que, como tal, debe orientar la actuación de los operadores jurídicos y, en particular, del legislador ordinario al ejercer su potestad tributaria. Este principio, a su juicio, se quebranta al crearse, por medio del proyecto de ley consultado, un impuesto a sociedades que no tienen ingresos o actividad económica y que representan el 80% de la totalidad de las personas jurídicas; unas cuatrocientos cuarenta y siete mil seiscientos setenta y siete tendrán que pagar un impuesto de sesenta y tres mil seiscientos treinta colones anuales. Señalan, que no tiene sentido aprobar impuestos a personas sin ingresos ni actividad económica a sabiendas que no podrán pagar. El resultado nefasto para esas sociedades, al no poder pagar los bienes con que cuenten, como podría ser un carro o un pequeño lote que estarían en la sociedad, es que terminarían desapareciendo, ya que el Proyecto establece que el no pago por tres períodos consecutivos será causal de disolución de la sociedad, siguiendo el procedimiento establecido en el artículo 6, y sin perjuicio de otras infracciones y sanciones por dolo o negligencia establecidas en el artículo 11, de modo que se iniciaría el proceso de disolución y liquidación de la sociedad, cuyos gastos rondarían los cuatrocientos dólares. Por ello, ese impuesto resulta confiscatorio, al no poder ni pagar ni, mucho menos, asumir un proceso de liquidación y disolución de la sociedad. En cuanto a las personas jurídicas que sí tienen actividad mercantil, manifiestan que las micro y pequeñas empresas tendrían que pagar un impuesto de ciento seis mil colones, en tanto las grandes empresas pagarían doscientos doce mil colones, lo que constituye una desproporción evidente, con violación del principio de capacidad económica contributiva y progresiva de las cargas tributarias. De conformidad con lo dicho por la Sala en Sentencia N° 02349-2003, la llamada a contribuir al sostenimiento de los gastos públicos debe hacerse efectiva, de acuerdo con la "capacidad contributiva o económica", mediante un sistema tributario justo, que debe estar informado por el principio de igualdad. Sin embargo, la capacidad económica para este proyecto de ley no tiene mayor importancia a la hora de crear el impuesto, no interesa si una persona jurídica tiene mayores recursos que otra que tenga muy pocos. Esto viola el principio de igualdad y la justicia del tributo; pues, lo que podría ser una cantidad sin importancia para una persona jurídica, para la otra implica gastos que a lo mejor no pueda afrontar, de manera que, proporcionalmente, una pagaría más que la otra. El Estado, a la hora de ejercer su capacidad impositiva, la cual no es irrestricta, tiene, obligatoriamente, que garantizar al sujeto pasivo que el pago del tributo no afecte de forma sustancial su patrimonio. La imposición de una tarifa general para todas las sociedades, que pretende este proyecto de ley, no toma en cuenta sus utilidades o ganancias, por lo que no se puede saber cuál es la capacidad contributiva con la que cuenta, situación que lo convierte, sin duda, en un impuesto regresivo. Además, sostienen los consultantes que uno de los objetivos de este proyecto es la aniquilación de la personalidad jurídica societaria a partir de su “disolución automática o de facto”, cuando más bien debería constituir la última instancia, más aún por tratarse de obligaciones patrimoniales. A., que no existe cárcel por deuda contra una persona física y, no obstante, en el caso de una persona jurídica que incurra en el no pago del impuesto por tres periodos consecutivos, se le da una sentencia de muerte. Por ello, entienden que el contenido de este Proyecto debe ser seriamente cuestionado de forma objetiva y técnica, aunado a las sanciones ahí pretendidas que podrían resultar confiscatorias, desproporcionadas, contra legem y contrarías al principio de la buena fe civil. Adicionalmente, el Proyecto omite, de forma total y absoluta, el debido proceso, para efectos de determinar la procedencia o no de las sanciones ahí establecidas, así como el cumplimiento de las formalidades legales, todo lo cual debería ser el resultado de una sentencia firme de una autoridad judicial competente, objetiva e imparcial, y que resulta muy distinto a las amplias e ilimitadas potestades establecidas en este Proyecto a favor de la Dirección General de Hacienda y sus divisiones internas, la cual, evidentemente, actuaría como juez y parte. Asimismo, los consultantes indican que en el caso del párrafo final, del artículo 4, del proyecto de ley, hay un ejemplo de responsabilidad solidaria de los representantes legales, así como de los socios en el proceso de liquidación de una sociedad. Al respecto, estiman que no es posible atribuir responsabilidad a los representantes, apoderados y directores por los actos, obligaciones u omisiones de la compañía que representan frente a terceros, porque sería caer en el absurdo de atribuir responsabilidades a los empleados o apoderados por actos y obligaciones ajenos que resulten de sus patronos o mandantes. Allí, se faculta a la Dirección General de Hacienda a proceder, posteriormente, al cobro contra los “últimos socios” como responsables solidarios en pago de ese impuesto. Este último supuesto intenta atribuir responsabilidad solidaria de facto y contra legem a los socios, lo cual resultaría contrario al principio de “autonomía patrimonial” en materia societaria, así reconocido jurisprudencialmente desde hace muchos años. Los socios en las sociedades de capital, al ser técnicamente considerados como meros tenedores y titulares de cierto porcentaje de participación social en las compañías, legalmente quedan obligados únicamente al pago de sus aportes, sin estar obligados a responder a título personal por los actos y obligaciones de la compañía. La responsable y obligada es única, exclusiva y directamente, la sociedad, como sujeto pasivo directo con personalidad jurídica constitutiva y autónoma, y no sus socios. El Proyecto, además, podría incurrir en una “doble imposición”, limitando el derecho constitucional de libre asociación y libertad de empresa, lo cual conviene ser analizado por la Sala Constitucional. No cumple, por otra parte, con los principios de razonabilidad y proporcionalidad en la formulación de sanciones. Se trata de sanciones adicionales a las establecidas en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Acusan, que se utiliza un concepto indefinido al indicar que las sanciones serán procedentes “en caso de incumplimiento con las obligaciones establecidas en esta ley”, pero sin determinarse a cuáles se refiere, cuando lo correcto hubiera sido citar en concreto la falta de pago. En el artículo 5 se sanciona con la no emisión de certificaciones y la cancelación de la presentación de documentos inscribibles y con no poder contratar con el Estado; a ello se suma el artículo 7, que sanciona con la disolución y cancelación de la inscripción a las entidades sociales con tres períodos de pago incumplidos y la imposición de una hipoteca legal y prenda preferente sobre el patrimonio. Algunas de estas sanciones pueden provocar un caos jurídico, como sería la desaparición de personas jurídicas con obligaciones pendientes, o bien, la imposibilidad de disponer del patrimonio por no contarse con la certificación de personería, lo que afectaría el tráfico usual de bienes del marcado. Indican que, si luego de tres años de no pago del impuesto, se inicia el proceso de disolución y liquidación de la persona jurídica, el Proyecto traslada esas deudas acumuladas por el impuesto a los socios, violentando el principio de separación patrimonial. Pero, el daño va más allá, si se lo relaciona con el recientemente aprobado Proyecto de Lucha Contra el F.F., en su artículo 18, que reforma el Código de Procedimientos Tributarios, y que establece que aquellas personas que estén morosas con la Tributación Directa, no podrán tener actividad mercantil o relaciones contractuales con el Estado, en términos amplios. Consideran, que la cantidad de personas jurídicas morosas, sumado a la responsabilidad extensiva de los socios por la deuda, daría como resultado una enorme cantidad de personas que estarían bajo una especie de veto para contratar con el Estado. Además, se viola el principio de non bis in idem, pues un mismo hecho se está sancionado con más de tres sanciones a la vez. Asimismo, existe una aplicación retroactiva de la ley, ya que a los socios de todas las empresas se les hará potencialmente responsables del pago de las deudas tributarias por este concepto, no obstante que cada socio cuando hizo su aporte de capital a una sociedad lo fue a sabiendas de que su responsabilidad estaba limitada a su aporte. Para aclarar sus argumentos, los diputados consultantes hacen referencia al informe del Departamento de Servicios Técnicos de la Asamblea Legislativa, N°AL-DEST-CEC-086-2016, en el que se realiza una estimación del monto esperado por la recaudación del impuesto a las personas jurídicas que crea el proyecto de ley consultado. En dicho estudio, queda claro que del total del monto que se recaude con el impuesto, el 66,4% lo asumirían las personas no declarantes ni contribuyentes, que representan el 80% de las personas jurídicas. En relación con la aplicación del artículo 208 bis al Proyecto de ley en consulta, indican que incorporar ese procedimiento a un proyecto de ley en marcha, con dictamen de la Comisión de Hacendarios y, además, mantener vigente lo realizado mediante la aplicación del procedimiento ordinario, es algo que no se contempla en los demás proyectos de ley sometidos a trámite especial. Además, anula la unidad especial que identifica a las mociones del 208 bis y logra un producto atendido mediante dos procedimientos diferentes, lo cual afecta la legitimidad procesal que se aplica al Proyecto de ley en consulta. Asimismo, establecer que solo se conocerán mociones de fondo presentadas “con anterioridad a la aprobación de este procedimiento especial", es afectar derechos esenciales del legislador, pues nadie podría prever en su momento que el Proyecto continuaría por otra vía en su discusión. Además, se niega la posibilidad de incidir en el Proyecto a los diputados que se integran al conocimiento del tema a través de esta vía rápida del 208 bis. Ello implica que solo se conocerán las mociones presentadas con el procedimiento ordinario, pero para que se resuelvan con el procedimiento especial. A lo sumo, podría haberse reconocido lo resuelto con dichas mociones, pero aceptando las nuevas mociones a atender con el procedimiento del 208 bis. También, el trámite de Comisión se ve lesionado en el tanto esta solo conocerá de las mociones de fondo pendientes de discusión, cuando el nuevo procedimiento especial conlleva, por su naturaleza, la necesidad de conocer las mociones de fondo derivadas del propio procedimiento, y jamás puede limitarse a las presentadas con el proceso ordinario. Por lo demás, en todos los proyectos se encuentran regulaciones especiales semejantes, con tiempos de uso de la palabra, e indicación de la presentación y atención de las mociones de fondo, reiteraciones, revisiones, o apelaciones. Los diputados consultantes estiman importante señalar que, en la sesión extraordinaria del P., celebrada el 22 de diciembre de 2016, cuando se aplicó la guillotina para votar la gran cantidad de mociones que no pudieron tramitarse y defenderse por parte del proponente, se alertó y denunció, de parte de varios diputados, que, durante el proceso de votación de las mociones, no había coincidencia entre el número de diputados presentes y el resultado de la votación. Como consta en el acta respectiva, esto fue reconocido por el Directorio; sin embargo, no se le dio mayor importancia y se continuó con la votación, bajo el alegato de que el diputado que, presente en el Plenario no votare a pesar de estar presente en el salón de sesiones, su voto aparecería en la lista de votaciones del acta como una abstención. Manifiestan, que en nuestro sistema no existe la figura que permita la abstención del diputado a la hora de votar. Consideran, que por la gran cantidad de mociones votándose por el procedimiento especial, es vital contar con la seguridad jurídica siempre, pero más aún en estos casos. Solicitan los diputados consultantes, que la Sala evacue esta consulta y valore si lo alegado constituye violaciones a la Constitución Política.

2.- Por resolución de la Presidencia de la Sala, de las 9:18 horas del 20 de enero de 2017, se tuvo por recibida la consulta de constitucionalidad planteada en relación con el proyecto de ley “Impuesto a las Personas Jurídicas” y se solicitó al Directorio de la Asamblea Legislativa, por medio de su Presidente, la remisión del expediente legislativo N°

19.818 o su copia certificada.

3.- Por resolución de la Presidencia de la Sala, de las 7:50 horas del 26 de enero de 2017, se tuvo por recibida la copia certificada del expediente legislativo solicitado y se turnó la consulta al Magistrado L.F.S.A., a quien por turno correspondió el estudio de fondo del asunto.

4.- La M.H.L. y los M.J.L., S. A. y H.G. se inhibieron de conocer esta consulta legislativa por considerar que les asiste causal de inhibitoria.

5.- Por resolución de las 15:52 horas del 24 de febrero de 2017, la Presidencia a.i. de la Sala rechazó la inhibitoria planteada por la Magistrada H.L. y los M.J.L., S.A. y H.G., y los declaró habilitados para conocer esta consulta.

6.- La copia certificada del expediente legislativo se recibió en la Sala a las 17:52 horas del día 25 de enero siguiente. En consecuencia, el plazo para evacuar la consulta vencería el 25 de febrero de

2017. Sin embargo, dado que la M.H.L. y los M.J.L., S.A. y H.G., formularon inhibitoria el 24 de febrero de 2017, dicho plazo se tuvo por suspendido hasta que la Presidencia de la Sala se pronunció al respecto.

7.- Según constancia de las 10:45 horas del 1 de marzo de 2017, al ser las 9:15 horas de ese mismo día, se llevó a votación de S. esta consulta legislativa; sin embargo, iniciada la discusión no se logró votar, razón por la cual su conocimiento se reservó para la próxima sesión de votación.

8.- En los procedimientos se han acatado las disposiciones del artículo 100, de la Ley de la Jurisdicción Constitucional, y esta resolución se dicta dentro del término que establece el artículo 101, ibídem. R. elM.S.A. ; y, Considerando: I.- ACLARACIÓN PRELIMINAR. Dada la forma en que se evacua esta consulta, es preciso aclarar que, la redacción de los considerandos del I al VII, IX y X, corresponde al Magistrado S.A., en tanto el considerando VIII lo redacta el M.C.V.. Finalmente, el considerando XI es nota que redacta el Magistrado Rueda Leal. II.- SOBRE LA ADMISIBILIDAD DE LA CONSULTA. De conformidad con lo que dispone el artículo 96, inciso b), de la Ley de la Jurisdicción Constitucional, nos encontramos frente a una consulta facultativa, planteada por al menos diez Diputados. Además, el Proyecto de ley consultado, fue aprobado en Primer Debate, en Sesión Plenario Extraordinaria N° 23, del 9 de enero de 2017 (folios 4934 a 4990 del expediente legislativo), con lo cual se cumplen los requisitos de admisibilidad estipulados en los artículos 96, inciso b), y 98, ambos de la Ley de la Jurisdicción Constitucional. III.- ASPECTOS SOBRE LOS QUE SE EVACUA LA CONSULTA. Dado que se trata de una consulta legislativa facultativa, en la cual los señores diputados y las señoras diputadas plantean, concretamente, cada uno de los aspectos de constitucionalidad sobre los que tienen dudas en relación con el Proyecto de Ley consultado, esta Sala revisará, únicamente, los extremos cuestionados en forma específica por los consultantes y no aspectos generales de constitucionalidad del Proyecto de Ley que se impugna, según lo dispone el artículo 99, de la ley que rige esta jurisdicción. IV.- SOBRE EL FONDO. En resumen, los diputados y diputadas consultantes, plantean dos clases de dudas de constitucionalidad en torno al Proyecto de Ley consultado, a saber, unas de forma y otras de fondo. En cuanto a las primeras, consultan si el hecho de que el Plenario Legislativo, el 1° de noviembre de 2016, aprobara una moción de orden, vía artículo 208 bis, para aplicar la vía rápida al trámite del expediente legislativo N°

19.818, a pesar de que este ya se encontraba en el trámite ordinario de conocimiento del segundo y último día de mociones vía artículo 137, del Reglamento de la Asamblea Legislativa, en la Comisión de Asuntos Hacendarios, es contrario al principio democrático y lesivo de los derechos de enmienda y deliberación tutelados en la Constitución Política, pues por medio de ese mecanismo se impidió el conocimiento de más de cien mociones de fondo. Además, esa excepción al procedimiento ordinario, no se dio como el inicio de un nuevo proceso de formación de la ley, en condiciones que garantizaran el principio democrático, con salvaguardia del derecho de enmienda y del de deliberación. La costumbre legislativa ha sido que cuando este procedimiento se utiliza en proyectos de ley cuyo trámite ya ha avanzado, se produzca un reinicio del trámite legislativo, con el fin de brindar oportunidad para la presentación y discusión de las mociones y otorgar los tiempos de deliberación requeridos para ejercer los derechos que tienen todos los diputados en el ejercicio constitucional de sus potestades para enmendar, discutir, disentir, promover o reiterar propuestas de la materia en discusión. En cuanto al fondo, consideran los diputados y diputadas consultantes, que el Proyecto de Ley en cuestión, en su contenido, viola los principios constitucionales de igualdad, capacidad contributiva, no confiscatoriedad e inviolabilidad de la propiedad privada, así como el de no retroactividad, en los términos establecidos en los artículos 18, 33, 34, 40 y 45, de la Constitución Política. Cada una de estas objeciones se analiza en los siguientes considerandos. V.- SOBRE LOS REPAROS EN CUANTO AL PROCEDIMIENTO LEGISLATIVO EMPLEADO PARA TRAMITAR EL PROYECTO DE LEY CONSULTADO. Esta S. ya ha tenido la ocasión de pronunciarse sobre la constitucionalidad de la llamada vía rápida dispuesta en el artículo 208 bis, del Reglamento de la Asamblea Legislativa. Así, en Sentencia N° 2005-00398, de las 12:10 horas, del 21 de enero de 2005, indicó: “V.- CONDICIONES BAJO LAS CUALES EL PROYECTO DE ADICION DE UN ARTICULO 208 BIS AL REGLAMENTO DE LA ASAMBLEA LEGISLATIVA RESULTA SUSTANCIALMENTE CONFORME CON EL DERECHO DE LA CONSTITUCIÓN. A) Respeto del principio democrático y de participación política y libre de las minorías: Este Tribunal Constitucional entiende que el proyecto de adición del artículo 208 bis al Reglamento de la Asamblea Legislativa resulta conforme con el Derecho de la Constitución, siempre y cuando se disponga o interprete que la moción de orden ahí dispuesta debe ser aprobada por votación no menor de las dos terceras partes del total de los miembros de ese órgano, puesto que, establecer o disponer procedimientos especiales para el trámite de la reforma al Reglamento y ciertos proyectos de ley, supone una reforma o modificación del Reglamento, esto es, de los procedimientos ordinariamente dispuestos, de modo que para cumplir con lo estatuido en el numeral 121, inciso 22), de la Constitución Política y, sobre todo, para ser congruentes con los principios democrático y de participación de las minorías en la toma de una decisión fundamental o trascendental, debe requerirse tal mayoría calificada o agravada que supone la obtención de un consenso legislativo en el que concurran, para su respeto, distintas orientaciones político-partidarias o ideológicas. A lo anterior, debe agregarse que la observancia de los recaudos establecidos en el acuerdo interpretativo No. 4084 del 10 de junio de 1999 -por tratarse del ejercicio del poder de reforma- garantiza tales principios, tal y como lo expuso esta S. en el Voto No. 8408 de las 15:24 hrs. del 3 de noviembre de 1999 (…). B) Observancia del principio de seguridad jurídica: En aras de ajustar el proyecto de adición al principio constitucional de la seguridad jurídica y de evitar cualquier cualquier (sic) factor sorpresivo, este Tribunal asume que debe disponerse o entenderse que la moción que reforma el reglamento, al establecer un procedimiento especial, debe indicar de forma suficientemente explícita, clara y precisa las diversas fases o etapas en la sustanciación de ese iter especial, de modo que como se requiere de las dos terceras partes del total de los miembros de la Asamblea Legislativa en su determinación, también, se respeten los principios democrático y de participación política y libre de las minorías ”. De lo anterior, se colige que, en sí mismos considerados, los procedimientos especiales para tramitar proyectos de ley, conforme al artículo 208 bis, del Reglamento de la Asamblea Legislativa, no resultan contrarios al Derecho de la Constitución, siempre y cuando la correspondiente moción de orden sea aprobada por mayoría calificada, se aplique a proyectos de ley cuya aprobación requiera mayoría absoluta -con las excepciones que en el propio numeral se contemplan- y, en su estructuración, se respete el principio democrático y se salvaguarde el derecho de enmienda. Consta que el Plenario Legislativo, el 1° de noviembre de 2016, aprobó una moción de orden, vía artículo 208 bis, para aplicar la vía rápida al trámite del expediente legislativo N°

19.818, moción que recibió la votación requerida (folios 1055 a 1064 del tomo V del expediente legislativo N°

19.818). Además, este proyecto requiere, para su aprobación por parte del órgano legislativo, de mayoría absoluta, y no se encuentra entre los que taxativamente se excluye de los procedimientos especiales regulados en la norma reglamentaria de cita. De modo, que no hay ninguna irregularidad en cuanto a este aspecto del procedimiento. Sin embargo, lo que reclaman los consultantes, es el hecho de que ese procedimiento especial se aplicó al expediente legislativo N°

19.818, luego de que este ya se había tramitado por el procedimiento ordinario y cuando ya estaba en la fase de conocimiento del segundo y último día de mociones vía artículo 137, en la Comisión de Asunto Hacendarios, sin que se diera un reinicio del procedimiento, como ha sido la costumbre legislativa, a fin de brindar oportunidad a los diputados para la presentación y discusión de las mociones y otorgar los tiempos de deliberación requeridos para ejercer los derechos que tienen todos los diputados en el ejercicio constitucional de sus potestades para enmendar, discutir, disentir, promover o reiterar propuestas de la materia en discusión. En otras palabras, el cambio en el procedimiento en medio del trámite del Proyecto de Ley objeto de consulta es lo que consideran los consultantes lesivos del principio democrático y del derecho de enmienda, así como de la seguridad jurídica, dado el cambio abrupto de las reglas del juego. Ciertamente, el artículo 208 bis, del Reglamento de la Asamblea Legislativa, que faculta la llamada vía rápida en la tramitación de determinados proyectos de ley, entre otros, no regula expresamente nada en relación con el momento en que se puede dar ese cambio durante el procedimiento legislativo de un proyecto de ley, pero conforme se deriva de lo dicho por esta S. en la ya citada Sentencia N° 2005-00398, de las 12:10 horas, del 21 de enero de 2005, lo que importa es que en ese procedimiento especial, aprobado por las dos terceras partes del total de los miembros de la Asamblea Legislativa, se indique de forma suficientemente explícita, clara y precisa las diversas fases o etapas en la sustanciación de ese iter especial, con respeto de los principios democrático y de participación política y libre de las minorías. En este sentido, este Tribunal no considera que, necesariamente, la vía rápida del artículo 208 bis deba acordarse al inicio del trámite legislativo o que se deba reiniciar el trámite de un expediente legislativo al que ya se le había dado trámite por el procedimiento ordinario -como en este caso-, ya que lo que interesa es que, sea cual sea la fase procedimental en la que se encuentre el expediente legislativo al acordarse el cambio a un procedimiento especial, ello se haga en respeto del principio democrático, del derecho de enmienda y de la seguridad jurídica. No puede considerarse que el solo hecho de que el Plenario Legislativo, por mayoría calificada, cambie el procedimiento legislativo por el que se encauza un proyecto de ley, de ordinario a especial, sin reiniciar su trámite, constituya una lesión grave al procedimiento legislativo al punto de implicar su nulidad o invalidarlo. De acogerse la tesis de los consultantes, se incurriría en un contrasentido, ya que ello implicaría que un proyecto de ley al que se le hubiese acordado un trámite rápido desde el inicio, con la consecuente restricción en los plazos, uso de la palabra, presentación de mociones, etc., sería válido, en tanto que otro que haya iniciado con el procedimiento ordinario, con plazos y uso de la palabra más amplios, entre otros, se lo considere nulo o inválido tan solo porque, en medio de su tramitación, el Plenario Legislativo, por votación de dos terceras partes de sus miembros, acuerde darle trámite rápido a partir del momento procesal en que se encuentre y de allí en adelante. Es decir, un proyecto de ley cuya discusión, en buena parte de su tramitación, fue tan amplia como lo permite el procedimiento legislativo ordinario, pero que, al final de su tramitación fue objeto de una vía rápida, con las restricciones propias de ese procedimiento, sería nulo en el entender de los consultantes, en tanto que otro, cuya tramitación total se dio a través de la vía rápida, no lo sería, no obstante, las restricciones inherentes a los procedimientos especiales. La Sala no comparte esta tesis, toda vez que lo que interesa no es el momento procesal en el que se hace el cambio de un procedimiento legislativo ordinario a uno especial -lo que podría ser también a la inversa-, sino que, en todo momento, es decir, antes y después del cambio, se respeten tanto el principio democrático, como el derecho de enmienda y la libre participación de las minorías. Si esto se da o no, es un asunto que habrá que examinar en cada caso concreto en que se aplique la vía rápida del artículo 208 bis, del Reglamento de la Asamblea Legislativa. Por otra parte, a folios 1055 a 1063 del expediente legislativo, consta la moción de orden, vía artículo 208 bis, del Reglamento de la Asamblea Legislativa, a la que fue sometido el Proyecto de Ley en consulta. En esa moción, y en la moción de modificación que obra a folio 1064 del expediente legislativo, consta el procedimiento especial aplicable a dicho proyecto de ley. De su lectura, así como del efectivo trámite que ha recibido el proyecto, no observa esta S. que, de algún modo, se haya incurrido en violación al principio democrático, al derecho de enmienda, a la libre participación de las minorías parlamentarias, ni a la seguridad jurídica. Dicha moción, así como su reforma, fueron aprobadas por la mayoría calificada requerida, punto que no cuestionan los consultantes. En dicho procedimiento, se regula lo relativo al tiempo de las intervenciones -un máximo de cinco minutos- y a la tramitación de las mociones. En este punto, es importante indicar que, en cuanto a las mociones de fondo, al momento de aplicar la vía rápida, ya había precluido la etapa procedimental para su presentación en el procedimiento ordinario, motivo por el cual, solo se continuaría con el conocimiento de las presentadas con anterioridad a la aprobación del procedimiento especial (punto 1, del inciso d) Mociones, de la moción de orden para dar la vía rápida al Proyecto de Ley en consulta, folio 1057, tomo V, del expediente legislativo). En esto no ve este Tribunal violación alguna al principio democrático o al derecho de libre participación de las minorías, como se acusa. Debe tenerse presente, que el acto por el cual la mayoría calificada decidió darle trámite rápido a este proyecto de ley, es un acto de ejercicio de la soberanía que, como representantes del pueblo, ejercen los diputados. Claro que ello se debe hacer en total respeto los derechos de las minorías parlamentarias, evitando incurrir en la tiranía de las mayorías. Pero esto no significa, que la mayoría no pueda imponer sus decisiones, aún en contra del criterio de las minorías, pues, precisamente, al requerirse para la aprobación de la vía rápida o procedimientos especiales, el acuerdo de las dos terceras partes de los miembros de la Asamblea Legislativa, se garantiza el consenso en el órgano legislativo, con lo cual se hace efectivo el principio democrático. También, con ello se garantiza la seguridad jurídica, ya que es por consenso que se acuerda someter a un procedimiento especial determinado proyecto de ley, con conocimiento de todos los miembros del órgano legislativo y por votación de los dos tercios de sus miembros. El respeto a las minorías y a su libre participación en la toma de decisiones, está debidamente garantizado en el procedimiento especial instaurado, vía artículo 208 bis, del Reglamento, para la tramitación del expediente legislativo N°

19.818. Las reglas establecidas para la admisión y tramitación de mociones de orden (inciso d), puntos 1 a 5, de la moción de orden de aplicación de la vía del artículo 208 bis, del Reglamento, folios 1056 a 1058, del tomo V del expediente legislativo), así como para los usos de la palabra (inciso e), puntos 1 a 4, de dicha moción, folios 1058 y 1059 del expediente legislativo), si bien implican una restricción en el ejercicio de esos derechos, a juicio de esta S., sí garantizan su efectivo ejercicio, pues las condiciones de su ejercicio, así como los plazos otorgados para ello, no resultan irracionales o desmedidamente cortos. Tampoco es de recibo el reclamo de los consultantes, en el sentido de que se violó el derecho de enmienda y de libre participación y discusión, y, por ende, también, el principio democrático, al haberse rechazado una gran cantidad de mociones pendientes debido a los términos de aplicación del procedimiento especial al proyecto de ley en estudio. Pues, si bien es cierto, por auto del 16 de noviembre de 2016, en sesión N° 104 de la Comisión de Asuntos Hacendarios, en aplicación de lo establecido en la Moción del 208 bis, del Reglamento de la Asamblea Legislativa, se tuvieron por rechazadas las mociones de la N° 60-137 a la N° 228-137 (folio 1518, del tomo VII, y folios del 1699 al 1753, del tomo VIII, del expediente legislativo), también lo es, que en el inciso a), del apartado relativo al Trámite en Plenario (folios 1060 y 1061 de tomo V del expediente legislativo), se prevé la posibilidad de presentar mociones de reiteración, con lo cual se garantizan debidamente el principio democrático, el derecho de enmienda, y la libre discusión y participación de las minorías parlamentarias. Consta, asimismo, que durante la tramitación del expediente legislativo N°

19.818 en Primer Debate en el Plenario Legislativo (tomos IX a XXIII del expediente), se hizo amplio uso del mecanismo de las mociones de reiteración, con extensivo uso de la palabra de parte de varios diputados, en particular por parte del diputado consultante O.G.G., con lo cual, queda claro que en la tramitación del Proyecto de Ley que interesa, se ha cumplido con el principio democrático, el derecho de enmienda y la libre participación y discusión por parte de las minorías parlamentarias, particularmente por los opositores a dicho proyecto. A criterio de esta S., el procedimiento especial aplicado al expediente legislativo N°

19.818, impide la sobresaturación de mociones por parte de los diputados que impidan el debido trámite del proyecto de ley en cuestión, sin que con ello se coarte de manera ilegítima el derecho de enmienda y de libre participación de las minorías legislativas. Tampoco ello importa un ejercicio tirano del poder de las mayorías, como parecen entenderlo los consultantes. Lejos de esto, se da un equilibrio entre la imposición de la decisión de la mayoría y el derecho de participación y enmienda de las minorías. El hecho de que, a la postre, la mayoría decida rechazar las mociones presentadas por los diputados opositores al proyecto de ley, no convierte el procedimiento en un instrumento para cercenar los derechos de las minorías parlamentarias, ni constituye una violación al principio democrático, antes bien, representa un cabal cumplimiento de este. No debe olvidarse, que el principio democrático implica el respeto de los valores de participación y representación política, además de la tutela de las minorías, pero tal tutela no puede significar que las minorías se impongan a las mayorías. Por otra parte, no estima esta S., que el proyecto de ley en discusión sea de tal complejidad que resulte incompatible con los plazos otorgados para su discusión y tramitación vía artículo 208 bis, del Reglamento de la Asamblea Legislativa; y, por ende, no se ha producido, con ello, violación alguna al principio democrático, al derecho de enmienda, ni a la libre participación y discusión de esa iniciativa por parte de las minorías parlamentarias. Aunado a lo anterior, existe una realidad parlamentaria no puede dejarse de lado y que constituye un hecho público y notorio, como lo es su fragmentación y atomización y el ejercicio abusivo de las facultades reglamentarias por algunos diputados o grupos de estos, con el fin y propósito manifiesto de prolongar y obstruir la discusión de un proyecto de ley que se encuentra en la corriente legislativa. Esta realidad legislativa, no puede ser obviada por un Tribunal Constitucional, sobre todo, cuando juzga el apego del procedimiento en la formación de la Ley al Derecho de la Constitución, pues, de lo contrario, iría en contra de su propia esencia y razón de ser. En este orden de ideas, la forma en que se estructuró el procedimiento especial, vía artículo 208 bis, del Reglamento de la Asamblea Legislativa, resulta, en sus plazos y reglamentación del trámite legislativo, conforme con el parámetro de constitucionalidad, puesto que, constituye un claro intento legítimo por racionalizar el tiempo y funcionamiento de la labor legislativa, para cumplir a cabalidad con su cometido en un término que el propio Plenario Legislativo ha estimado razonable. Es evidente que, en el quehacer legislativo, ha de respetarse el derecho de las minorías a oponerse a cualquier iniciativa legislativa, pero este derecho no debe ser sobredimensionado o desvirtuado al extremo de sacrificar la decisión que, en definitiva, tome la mayoría, pues el respeto a la decisión de la mayoría también es un elemento fundamental del principio democrático, consenso que es producto, asimismo, del debate, el diálogo y los compromisos o acuerdos legítimos entre fracciones parlamentarias o diputados. Por ello, la oposición de los diputados minoritarios o grupos de ellos, debe, también, cumplir, siempre, con el principio constitucional de proporcionalidad y racionalidad, en el sentido de que el obligado y necesario respeto de las minorías no sea desnaturalizado al grado de impedirle a las mayorías tomar decisiones fundamentales. Precisamente, la adopción de la llamada vía rápida, en la tramitación del expediente legislativo N°

19.818, tiende al cumplimiento de los mencionados principios constitucionales. Por otro lado, y en cuanto al alegato de los diputados consultantes que esta moción 208 bis, establece días para el cumplimiento de los plazos para la tramitación de las mociones pendientes, de fondo en Comisión o de reiteración en Plenario, en lugar de como se ha hecho en anteriores vías rápidas con número de sesiones, que garantizan un plazo cierto y razonable con el número adecuado de sesiones, cabe indicar que no corresponde a esta Sala entrar a determinar las reglas que debe aplicar la Asamblea Legislativa al respecto, por días o por número de sesiones para el cumplimiento de los plazos para la tramitación de las mociones pendientes, ya que, ello es de su exclusiva competencia. La adopción de una u otra regla de procedimiento, no constituye, en sí misma, violación alguna al Derecho de la Constitución, ni al principio democrático, ni al de respeto a las minorías parlamentarias o a su derecho a la libre participación. Y tampoco estima este Tribunal que con la regla adoptada en concreto se viole, de forma alguna, el Derecho de la Constitución. Los diputados consultantes también señalan que, en la sesión extraordinaria N° 22 del Plenario, celebrada el 22 de diciembre de 2016, cuando se aplicó la "guillotina" para votar la gran cantidad de mociones que no pudieron tramitarse y defenderse por parte del proponente, durante el proceso de votación de las mociones, se incurrió en una irregularidad en el procedimiento, ya que no había coincidencia entre el número de diputados presentes y el resultado de la votación y que, como consta en el acta respectiva, esto fue reconocido por el Directorio; sin embargo, no se le dio mayor importancia y se continuó con la votación, bajo el alegato de que el diputado que, presente en el Plenario, en el salón de sesiones, no votare, su voto aparecería en la lista de votaciones del acta como una abstención. Manifiestan, que en nuestro sistema no existe la figura que permita la abstención del diputado a la hora de votar. Del estudio del acta de la Sesión Plenario Extraordinaria N° 22, del 22 de diciembre de 2016 (folios 4401 a 4419 del tomo XX, 4420 a 4618 del tomo XXI, 4619 a 4861 del tomo XXII, y 4862 a 4918 del tomo XXIII, del expediente legislativo) se colige que, independientemente de la irregularidad que apuntan los consultantes, y de si en nuestro sistema existe o no la posibilidad de que el diputado se abstenga a la hora de votar, lo cierto es que los acuerdos tomados en esa sesión lo fueron por el número de votos necesarios para su aprobación y validez, de manera que esa irregularidad no constituye una violación a un trámite esencial del procedimiento legislativo capaz de invalidarlo. En consecuencia, desde el punto de vista constitucional, no se produjeron los vicios apuntados por los diputados consultantes. VI.- SOBRE LOS ALEGATOS EN CUANTO AL CONTENIDO DE FONDO DEL PROYECTO DE LEY CONSULTADO. Consideran los diputados consultantes, por otra parte, que resulta contrario al Derecho de la Constitución que el Proyecto de Ley consultado pretenda la disolución automática o de facto de las personas jurídicas que adeuden el pago del impuesto por tres períodos consecutivos. Asimismo, estiman que las sanciones que prevé el Proyecto de Ley en consulta, podrían resultar confiscatorias, desproporcionadas, contra legem y contrarias al principio de la buena fe civil. Además, el Proyecto omite, de forma total y absoluta, el debido proceso, para efectos de determinar la procedencia o no de las sanciones ahí establecidas, así como el cumplimiento de las formalidades legales, todo lo cual debería ser el resultado de una sentencia firme de una autoridad judicial competente, objetiva e imparcial, y que resulta muy distinto a las amplias e ilimitadas potestades establecidas en este Proyecto a favor de la Dirección General de Hacienda y sus divisiones internas, la cual actuaría como juez y parte. Adicionalmente, y en cuanto al párrafo final, del artículo 4, del Proyecto de Ley, acusan que se trata de un caso de responsabilidad solidaria de los representantes legales, así como de los socios en el proceso de liquidación de una sociedad. Al respecto, estiman que no es posible atribuir responsabilidad a los representantes, apoderados y directores por los actos, obligaciones u omisiones de la compañía que representan frente a terceros, porque sería caer en el absurdo de atribuir responsabilidades a los empleados o apoderados por actos y obligaciones ajenos que resulten de sus patronos o mandantes. Allí se faculta a la Dirección General de Hacienda a proceder, posteriormente, al cobro contra los “últimos socios” como responsables solidarios en pago de ese impuesto. Este último supuesto, intenta atribuir responsabilidad solidaria de facto y contra legem a los socios, lo cual resultaría contrario al principio de “autonomía patrimonial” en materia societaria, así reconocido jurisprudencialmente desde hace muchos años. Consideran, que tampoco se cumple con los principios de razonabilidad y proporcionalidad en la formulación de sanciones, pues se trata de sanciones adicionales a las establecidas en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Acusan que se utiliza un concepto indefinido al indicar que las sanciones serán procedentes “en caso de incumplimiento con las obligaciones establecidas en esta ley”, pero sin determinarse a cuáles se refiere. En el artículo 5 se sanciona con la no emisión de certificaciones y la cancelación de la presentación de documentos inscribibles y con no poder contratar con el Estado; a ello se suma el artículo 7, que sanciona con la disolución y cancelación de la inscripción a las entidades sociales con tres períodos de pago incumplidos y la imposición de una hipoteca legal y prenda preferente sobre el patrimonio. Algunas de estas sanciones pueden provocar un caos jurídico, como sería la desaparición de personas jurídicas con obligaciones pendientes, o bien, la imposibilidad de disponer del patrimonio por no contarse con la certificación de personería, lo que afectaría el tráfico usual de bienes del marcado. Indican que, si luego de tres años de no pago del impuesto, se inicia el proceso de disolución y liquidación de la persona jurídica, el Proyecto traslada esas deudas acumuladas por el impuesto a los socios, violentando el principio de separación patrimonial. Pero el daño va más allá si se lo relaciona con el recientemente aprobado Proyecto de Lucha Contra el F.F., en su artículo 18, que reforma el Código de Procedimientos Tributarios, y que establece que aquellas personas que estén morosas con la Tributación Directa, no podrán tener actividad mercantil o relaciones contractuales con el Estado, en términos amplios. Además, se viola el principio de non bis in idem, pues un mismo hecho se está sancionado con más de tres sanciones a la vez. Asimismo, existe una aplicación retroactiva de la ley, ya que a los socios de todas las empresas se les hará potencialmente responsables del pago de las deudas tributarias por este concepto, no obstante que cada socio cuando hizo su aporte de capital a una sociedad lo fue a sabiendas de que su responsabilidad estaba limitada a su aporte. Con respecto a los anteriores reparos de constitucionalidad, el Proyecto de Ley en consulta establece: “ARTÍCULO

4.- Forma y plazo para el pago Tratándose de sociedades mercantiles, empresas individuales de responsabilidad limitada, así como de toda sucursal de una sociedad extranjera o su representante, inscritas en el Registro de Personas Jurídicas del Registro Nacional, el impuesto se pagará directamente mediante los medios, la forma y las condiciones establecidos al efecto por la Dirección General de Tributación, dentro de los primeros treinta días naturales siguientes al 1o de enero de cada año. Las sociedades mercantiles, las empresas individuales de responsabilidad limitada, así como toda sucursal de una sociedad extranjera o su representante en proceso de inscripción durante el período fiscal del impuesto creado mediante esta ley, deberán pagar directamente el impuesto mediante los medios, la forma y las condiciones establecidos al efecto por la Dirección General de Tributación dentro de los primeros treinta días naturales siguientes a la presentación en el Registro de Personas Jurídicas del Registro Nacional. Los representantes legales de las sociedades mercantiles, las empresas individuales de responsabilidad limitada y las sucursales de una sociedad extranjera o su representante serán solidariamente responsables con esta por el no pago del impuesto establecido en la presente ley. ARTÍCULO

5.- Sanciones y multas Serán aplicables a las sociedades mercantiles, las empresas individuales de responsabilidad limitada y las sucursales de una sociedad extranjera, en su condición de contribuyentes de este tributo, las disposiciones contenidas en el capítulo II del título IV y en el caso de incumplimiento lo establecido en el artículo 57 y el título III, todos de la Ley N.° 4755, Código de Normas y Procedimientos Tributarios, de 3 de mayo de 1971, y sus reformas, incluida la reducción de sanciones prevista en su artículo

88. El Registro Nacional no podrá emitir certificaciones de personería jurídica, certificaciones literales de sociedad, ni inscribir ningún documento a favor de los contribuyentes de este impuesto que no se encuentren al día en su pago. De igual manera, los notarios públicos que emitan certificaciones de personería jurídica y certificaciones literales de sociedad a los contribuyentes que no se encuentren al día con el pago de este impuesto deberán consignar su condición en el documento respectivo. Para estos efectos, los funcionarios encargados de la inscripción de documentos estarán en la obligación de consultar la base de datos que levantará al efecto la Dirección General de Tributación, debiendo cancelarle la presentación a los documentos de los morosos. Los contribuyentes de este impuesto que se encuentren morosos no podrán contratar con el Estado o cualquier institución pública. Las deudas derivadas de este impuesto constituirán hipoteca legal preferente o prenda preferente, respectivamente, si se trata de bienes inmuebles o bienes muebles propiedad de las sociedades mercantiles, empresas individuales de responsabilidad limitada o sucursales de una sociedad extranjera o su representante. ARTÍCULO

7.- Disolución y cancelación de la inscripción El no pago del impuesto establecido en la presente ley por tres períodos consecutivos será causal de disolución de la sociedad mercantil, la empresa individual de responsabilidad limitada o la sucursal de una sociedad extranjera o su representante. La Dirección General de Tributación enviará al Registro Nacional un informe que contenga el detalle de las sociedades mercantiles, las empresas individuales de responsabilidad limitada o la sucursal de una sociedad extranjera o su representante, que no paguen el impuesto por tres períodos consecutivos, para que el Registro Nacional envíe el aviso de disolución al diario oficial La Gaceta, de conformidad con el artículo 207 de la Ley N.° 3284, Código de Comercio, de 30 de abril de 1964, y procederá a la cancelación de la inscripción y anotación de bienes. El Ministerio de Hacienda deberá presupuestar cada año una transferencia al Registro Nacional, para sufragar los gastos generados por la publicación de avisos de disolución en el diario oficial La Gaceta de las sociedades mercantiles, las empresas individuales de responsabilidad limitada o la sucursal de una sociedad extranjera o su representante, que no paguen el impuesto por tres períodos consecutivos. Lo anterior de conformidad con el artículo 7 de esta ley. Dicha transferencia se calculará con un presupuesto de costos estimado para el año siguiente que preparará el Registro Nacional. En caso de operar la disolución de las sociedades mercantiles, las empresas individuales de responsabilidad limitada o la sucursal de una sociedad extranjera, y la respectiva cancelación del asiento registral, la Administración Tributaria se encuentra facultada para continuar los procedimientos cobratorios o establecer estos contra los últimos socios oficialmente registrados, quienes se constituirán en responsables solidarios en el pago de este impuesto ”. De la lectura de los artículos citados, esta Sala no encuentra las inconstitucionalidades aducidas por los consultantes. En realidad, sus argumentos no constituyen reparos de constitucionalidad, sino de inconformidad con la forma en que dichos temas se regulan en el Proyecto de Ley consultado, lo que es un tema ajeno a esta vía. Así, en relación con la disolución de las personas jurídicas por el no pago del impuesto por tres períodos consecutivos, ello es un asunto competencia del legislador, ya que nada impide que este, por medio de una ley especial, introduzca otras causales de disolución de las personas jurídicas adicionales a las reguladas por el Código de Comercio en los artículos 201 y siguientes, sin que en ello encuentre esta Sala alguna desproporción, confiscación o violación al principio de buena fe civil que alegan, sin fundamentar, los consultantes. Dado que este Proyecto de Ley regula esa causal de disolución, no se entiende de qué modo podría resultar contra legem, ya que es, precisamente, por medio de una ley formal que se establece. En cuanto al cumplimiento del debido proceso que echan de menos los consultantes, debe tenerse claro, que lo que el Proyecto de Ley establece es la causal de disolución, para lo cual han de observarse los procedimientos que al efecto prevé el ordenamiento jurídico. Al respecto, tampoco resulta inconstitucional que sea la Dirección General de Hacienda la que aplique las sanciones en cuestión, y no un juez, pues, por una parte, el hecho de que la Administración sea, de alguna forma, juez y parte, no impide que actúe con la imparcialidad que el principio de verdad real y la protección del interés público le imponen; y, por otra, lo que allí se decida, cabe ser revisado en la vía jurisdiccional, al tenor de lo dispuesto en el artículo 49, de la Constitución Política. En este mismo orden de ideas, el que los socios sean o no responsables solidariamente por el no pago del impuesto en cuestión, no es un tema de constitucionalidad, como lo pretenden los consultantes, sino de diseño del legislador. Así, nada impide que el legislador regula la materia de la responsabilidad de los socios, en relación con los adeudos tributarios, de forma distinta a como se regula en torno a otras deudas societarias, sin que esto pueda considerarse contrario al Derecho de la Constitución, y menos aún implica una aplicación retroactiva de la ley, con violación del artículo 34, Constitucional, ya que, por una parte, dicha sanción se establece hacia el futuro y no por hechos anteriores a su promulgación y, por otra, no existe un derecho fundamental a la exclusión de responsabilidades y a la inmutabilidad del diseño de responsabilidades en materia societaria. Lo mismo cabe decir en cuanto a la hipoteca o prenda legal que genera dicho adeudo. Asimismo, la circunstancia de que el Proyecto de Ley prevea sanciones adicionales a las contempladas en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en sí mismo, no implica violación a los principios de razonabilidad y proporcionalidad de las sanciones, aspecto que, en todo caso, tampoco fundamentan debidamente los consultantes. Pero, de cualquier modo, nada impide que una determinada conducta u omisión tenga diversas consecuencias jurídicas o sanciones, sin que ello implique violación al principio de non bis in idem, pues se trata de sanciones complejas y no de un doble o triple juzgamiento. Esto es, precisamente, lo que sucede con la no emisión de certificaciones y la cancelación de la presentación de documentos inscribibles y con no poder contratar con el Estado (artículo 5, del Proyecto de Ley), la sanción de disolución y cancelación de la inscripción y la imposición de una hipoteca legal o prenda preferente sobre el patrimonio (artículo 7, ibídem) por el no pago del tributo durante tres períodos consecutivos. El tema de lo oportunidad y conveniencia de las sanciones y, en particular, de la disolución de las personas jurídicas por el no pago del tributo, no es controlable en esta sede. VII.- SOBRE LA ALEGADA VIOLACIÓN AL PRINCIPIO CONSTITUCIONAL DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DEL ADMINISTRADO. Aducen los diputados consultantes, asimismo, que las regulaciones que contiene el Proyecto de Ley “Impuesto a las Personas Jurídicas”, resultan contrarias a los principios constitucionales de igualdad, capacidad contributiva, no confiscatoriedad e inviolabilidad de la propiedad privada, tutelados, respectivamente, en los artículos 33, 18, 40 y 45, de la Constitución Política. Argumentan, que el principio de capacidad contributiva o económica de los contribuyentes, se quebranta al crearse, por medio del proyecto de ley consultado, un impuesto a sociedades que no tienen ingresos o actividad económica y que representan el ochenta por ciento de la totalidad de las personas jurídicas. En su criterio, no tiene sentido aprobar impuestos a personas sin ingresos ni actividad económica, a sabiendas de que no podrán pagar, lo que tendrá como consecuencia su desaparición, ya que el Proyecto establece que el no pago por tres períodos consecutivos será causal de disolución de la sociedad, de conformidad con el procedimiento establecido en el artículo 6, sin perjuicio de otras infracciones y sanciones por dolo o negligencia establecidas en el artículo 11, de modo que se iniciaría el proceso de disolución y liquidación de la sociedad. Por ello, manifiestan, ese impuesto resulta confiscatorio, al no poder ese tipo de sociedades carentes de ingresos, ni pagar ni, mucho menos, asumir un proceso de liquidación y disolución de la sociedad. En cuanto a las personas jurídicas que sí tienen actividad mercantil, manifiestan que las micro y pequeñas empresas tendrían que pagar un impuesto de ciento seis mil colones, en tanto las grandes empresas pagarían doscientos doce mil colones, lo que constituye una desproporción evidente, con violación del principio de capacidad económica contributiva y progresiva de las cargas tributarias. En el Proyecto de Ley consultado, la capacidad económica del contribuyente no tiene mayor importancia a la hora de crear el impuesto, ya que no interesa si una persona jurídica tiene mayores recursos que otra, lo cual viola el principio de igualdad y la justicia del tributo, y resulta contrario a lo dicho por esta S. en Sentencia N° 02349-2003, en el sentido de que la llamada a contribuir al sostenimiento de los gastos públicos debe hacerse efectiva, de acuerdo con la capacidad contributiva o económica del contribuyente, mediante un sistema tributario justo, que debe estar informado por el principio de igualdad y que no afecte de forma sustancial su patrimonio. Contrario a ello, estiman los consultantes, que el Proyecto de Ley de cita impone una tarifa general para todas las sociedades, sin tomar en cuenta sus utilidades o ganancias, de modo que se desconoce cuál es la capacidad contributiva con la que cuenta, convirtiéndose, así, en un impuesto regresivo. Sobre el principio de capacidad contributiva, esta S., en Sentencia N° 2657-2001, de las 15:15 horas, del 4 de abril de 2001, indicó: “VII. DE LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. El artículo 18 de la Constitución Política establece que los costarricenses deben observar la Constitución y las leyes, servir a la patria, defenderla y contribuir para los gastos públicos. Sobre el respecto, la Sala en sentencia No. 4788-93, consideró: "El artículo 18 de la Constitución Política dispone que es obligación de los costarricenses contribuir para los gastos públicos, lo que significa que tal deber se cumple por medio de los tributos que el Estado establezca o autorice, según sea el caso y que en todo caso, deben fundamentarse en los principios generales del Derecho Tributario, que están implícitos en esa norma. Por ello se dice que el tributo debe ser justo, basado en la contribución de todos según su capacidad económica y debe responder a los principios de igualdad…y progresividad. Este último principio responde a una aspiración de justicia, que se refleja en la máxima de que pague proporcionalmente más impuestos quienes cuentan como un mayor nivel de renta, lo que lleva implícito, desde luego, el principio de la interdicción del tributo confiscatorio." D. puede entenderse la capacidad contributiva como aquella aptitud del contribuyente para ser sujeto pasivo de obligaciones tributarias, aptitud que viene a ser establecida por la presencia de hechos reveladores de riqueza que luego de ser sometidos a una valorización por el legislador y conciliados con los fines de naturaleza política, social y económica, son elevados al rango de categoría imponible; y así lo ha señalado este Tribunal: "IV. Sobre el argumento de que el tributo es confiscatorio: El Estado puede tomar parte proporcional de la renta que genera el particular, para sufragar sus gastos, pero siempre que no llegue a anular la propiedad como tal, como sería el caso de que el tributo absorba totalmente la renta. Si la Constitución protege el derecho de propiedad al patrimonio integral, no se puede reconocer y admitir que otras disposiciones lo destruyan. Así, para ser constitucionales, los tributos no deben desnaturalizar otros derechos fundamentales, la Constitución asegura la inviolabilidad de la propiedad privada, así como su libre uso y disposición y prohíbe la confiscación, por lo que no se puede permitir una medida de Tributación que vaya más allá de lo razonable y proporcionado. El impuesto es un medio de política económica, que debe armonizarse con el gasto público y la coyuntura económica, y su límite es la capacidad tributaria del particular. La ordenación de los impuestos debe basarse en los principios de generalidad y equitativa distribución de las cargas públicas. La aplicación del principio de igualdad, se refiere a la proporcionalidad de los impuestos, debiendo ser las cuotas desiguales para producir sacrificios iguales, de manera que exista una igualdad relativa respecto de la capacidad de pago, es decir, debe considerarse la capacidad económica del sujeto que debe pagar. Si la Constitución en su artículo 45 establece que la propiedad es inviolable, y en su artículo 40 que nadie será sometido a pena de confiscación, es indudable que el tributo no puede ser tal que haga ilusorias tales garantías. Lo que debemos entender por "parte sustancial de la propiedad o de la renta", es algo que no puede establecerse de manera absoluto; el componente de discrecionalidad o de razonabilidad debe valorarse en cada caso concreto, de manera circunstancial, según las necesidades de hecho, las exigencias de tiempo y lugar, y la finalidad económico-social de cada tributo. Pero sí se puede establecer como principio, que se considera confiscatorio el gravamen que exceda la capacidad económica o financiera del contribuyente, o bien, si el impuesto absorbe una parte sustancial de la operación gravada, y corresponderá al Juez, en cada caso, analizar estas circunstancias, que serán, lógicamente, variables, y lo correcto es analizar esas situaciones en forma concreta… Lo fundamentalmente legítimo es que las personas paguen impuestos en proporción a sus posibilidades económicas, en otras palabras, uno de los cánones del régimen constitucional tributario es justamente, que cada uno contribuya para los gastos públicos de acuerdo con su capacidad contributiva o económica." (sentencia No. 5749-93). Precisamente, de la anterior concepción es que se derivan los principios tributarios que ya fueron debidamente expuestos, y el estrecho ligamen que existe entre los artículos 18, 33, 40 y 45 de la Constitución Política. En este orden de ideas, las circunstancias que hacen que un impuesto devengue en confiscatorio, tiene relación con dos situaciones, una es la razonabilidad en el monto de los tributos, la cual viene determinada en el tiempo y en el espacio, y por el otro, la capacidad contributiva. "V.- PRINCIPIO DE JUSTICIA TRIBUTARIA MATERIAL.- Integrado a su vez por los principios de capacidad contributiva, del mínimo exento, de igualdad, de progresividad, de razonabilidad, de proporcionalidad y de no confiscatoriedad. Como se apuntó líneas atrás, la Sala llega a la conclusión de que los cuestionamientos que engloban las tres acciones a las que se refiere esta sentencia, pueden ser agrupados en tres grandes temas, relacionado el primero de ellos con el principio de justicia tributaria material, integrado a su vez por los principios de capacidad contributiva, del mínimo exento, de igualdad, de progresividad, de razonabilidad, de proporcionalidad y de no confiscatoriedad. La llamada general al sostenimiento de los gastos públicos, realizada por el artículo 18 de nuestra Constitución Política, resulta sometida a una serie de límites; con otras palabras, a que responda al común sentido de justicia y a criterios de igualdad, límites que permiten hacer efectiva la distribución de la riqueza, que es condición de operatividad de la igualdad efectiva, la cual permite, finalmente, alcanzar el sistema tributario justo y, más precisamente, la justicia financiera. Como se dijo, la llamada a contribuir al sostenimiento de los gastos públicos debe, por ello, hacerse efectiva de conformidad a la "capacidad contributiva o económica", mediante un sistema tributario justo, que, para resultar tal, debe estar informado por el principio de igualdad. La capacidad económica, es la magnitud sobre la que se determina la cuantía de los pagos públicos, magnitud que toma en cuenta los niveles mínimos de renta que los sujetos han de disponer para su subsistencia y la cuantía de las rentas sometidas a imposición. Con arreglo a dicho principio -el de la capacidad económica-, el tributo debe ser adecuado a la capacidad del sujeto obligado al pago, y esto determina la justicia del tributo, de allí que los titulares de una capacidad económica mayor contribuyan en mayor cuantía que los que están situados a un nivel inferior. Por ello, en cuanto a la extensión y las manifestaciones de la riqueza imponible, la doctrina distingue los tributos que están estructurados con base en índices o criterios directos de capacidad económica, de aquellos otros que se han establecido teniendo en cuenta índices o criterios indirectos, partiendo de que el principal -pero no exclusivo- criterio directo es la percepción de una renta: una renta neta, individual, actual y disponible. Esto no significa que otros factores diferentes de la riqueza puedan ser considerados como indicadores de capacidad económica, de modo que aunque la renta neta sea la "óptima representación de la capacidad económica", no puede desconocerse que una actividad productiva o de exportación también puede manifestarla, aun cuando el impuesto recaiga sobre ingresos brutos." (sentencia No. 7067-97)”. De modo tal, que para que el impuesto sea legítimo, las personas deben pagarlo en proporción a sus posibilidades económicas; es decir, que el régimen constitucional tributario exige que cada quien contribuya para los gastos públicos, de acuerdo con su capacidad contributiva o económica real. En el caso del Proyecto de Ley consultado, la tarifa anual, que, por el impuesto que se establece con él, deben pagar las personas jurídicas, se encuentra regulada en el artículo 3, que, a letra, tal y como fue aprobado en Primer Debate, dice: “ARTÍCULO

3.- Tarifa Anualmente, se pagará una tarifa como se indica: a) Las sociedades mercantiles, así como toda sucursal de una sociedad extranjera o su representante y las empresas individuales de responsabilidad limitada, que estén inscritas en el Registro de Personas Jurídicas del Registro Nacional no inscritos en el Registro Único Tributario en la Dirección General de Tributación, pagarán un importe equivalente al quince por ciento (15%) de un salario base mensual, según el artículo 2 de la Ley N.° 7337, Crea Concepto Salario Base para Delitos Especiales del Código Penal, de 5 de mayo de

1993. b) Las contribuyentes en el impuesto a las utilidades, cuya declaración del impuesto sobre la renta inmediata anterior a que ocurra el hecho generador de este impuesto, con ingresos brutos menores a ciento veinte salarios base, pagarán un importe equivalente a un veinticinco por ciento (25%) de un salario base mensual, según el artículo 2 de la Ley N.° 7337, Crea Concepto Salario Base para Delitos Especiales del Código Penal, de 5 de mayo de

1993. c) Las contribuyentes en el impuesto a las utilidades, cuya declaración del impuesto sobre la renta inmediata anterior a que ocurra el hecho generador de este impuesto, con ingresos brutos en el rango entre ciento veinte salarios base y menor a doscientos ochenta salarios base, pagarán un importe equivalente a un treinta por ciento (30%) de un salario base mensual, según el artículo 2 de la Ley N.° 7337, Crea Concepto Salario Base para Delitos Especiales del Código Penal, de 5 de mayo de

1993. d) Las contribuyentes en el impuesto a las utilidades, cuya declaración del impuesto sobre la renta inmediata anterior a que ocurra el hecho generador de este impuesto, con ingresos brutos equivalente a doscientos ochenta salarios base o más, pagarán un importe equivalente a un cincuenta por ciento (50%) de un salario base mensual, según el artículo 2 de la Ley N.° 7337, Crea Concepto Salario Base para Delitos Especiales del Código Penal, de 5 de mayo de 1993 ”. De la lectura de dicho artículo, queda claro que en los incisos b), c) y d), se impone un monto escalonado del impuesto -de un 25%, 30% y 50% de un salario base mensual, respectivamente-, de conformidad con el monto de los ingresos brutos que se reflejen en la declaración del impuesto sobre la renta inmediatamente anterior a que ocurra el hecho generador del impuesto. Con ello, a juicio de esta S., se cumple el principio de capacidad contributiva, ya que el legislador se basa en un dato objetivo para la imposición del tributo, sea, el ingreso bruto que tiene la persona jurídica según la declaración del impuesto sobre la renta. Además, en tanto mayor sea el ingreso, mayor también es el porcentaje de su contribución, lo cual, es conforme, también, con los principios de igualdad y proporcionalidad constitucionales, sin que, en modo alguno, pueda considerarse confiscatorio. En cuanto al inciso a), del citado artículo 3, del Proyecto de Ley consultado, se hace necesario examinarlo por separado. VIII.- EN RELACIÓN CON LA TARIFA IMPUESTA A LAS PERSONAS JURÍDICAS INSCRITAS EN EL REGISTRO DE PERSONAS JURÍDICAS DEL REGISTRO NACIONAL NO INSCRITAS EN EL REGISTRO ÚNICO TRIBUTARIO EN LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTACIÓN. Contrario a lo que plantean los consultantes, a juicio de esta Sala tampoco se viola el principio de capacidad contributiva en el caso de la tarifa impuesta a las personas jurídicas no inscritas en el Registro Único Tributario en la Dirección General de Tributación, que no generan ingresos, según lo dispuesto en el inciso a), del artículo 3, del Proyecto de Ley consultado. Como es bien sabido, el Estado, a través del legislador, tiene la potestad de imponer tributos a la población para sufragar sus gastos y cumplir con su finalidad de materializar el bien común de la Nación. Ciertamente la Asamblea Legislativa tiene amplias facultades para imponer estas cargas cumpliendo con los límites señalados por el constituyente, los cuales emanan de la Constitución Política en los diferentes principios constitucionales que se derivan de sus artículos 18, 33, 39, 40, 45 y

50. Es importante recordar, sin embargo, que el legislador puede crear las cargas que estime necesarias, en el sentido que puede imponer impuestos a la población, cuando persigue fines específicos y obtener recursos destinados a la seguridad ciudadana. Los gravámenes precisan la base imponible, lo cual significa que el legislador al establecer el impuesto define libremente el poder recaudatorio del Estado, en el caso de la renta, conforme al ingreso neto y aumenta su porcentaje progresivamente en los niveles más altos, y disminuye o desaparece en los niveles (ingresos) más bajos. También puede determinar un impuesto fijo, que grava un hecho imponible en forma igual y generalizada, como sucede con ciertos impuestos de tarifa fija, como el de ventas, consumo, entre otros. En este sentido, el cobro del impuesto no mide al sujeto pasivo de la relación tributaria, sino que grava un hecho o un acontecimiento. La duda que surge entre los (as) consultantes radica en que no está claro cuál es la manifestación de capacidad económica que el impuesto pretende gravar, ante la ausencia de ingresos de las personas jurídicas por el hecho de estar inscritas en el Registro de Personas Jurídicas y no inscritos en el Registro Único Tributario en la Dirección General de Tributación. La doctrina entiende a la capacidad contributiva de un sujeto como la fuerza económica que tiene, tanto cuantitativa como cualitativamente, es decir, lo que puede poseer. Debemos entenderla como la fuerza que se tiene para generar algo, en este caso riqueza. Esta capacidad -sigue sosteniendo- debe entenderse como idoneidad efectiva, como la aptitud que se necesita para contribuir y la que no puede quedar reducida a una situación ficticia. Incluso, se hace una distinción entre la capacidad económica objetiva, la riqueza disponible, y la capacidad económica subjetiva, que toma en cuenta la situación personal y familiar del sujeto pasivo de la obligación tributaria, concluyéndose que, en el caso de las personas jurídicas, lo que debe de tomarse en cuenta es la primera, y no la segunda. Así las cosas, el fin del proyecto de ley es gravar la existencia de las sociedades que se constituyan en el país, las cuales tienen un fin, claro está, el lucro. En este sentido, debe establecerse la relación entre las sociedades mercantiles (cuya finalidad es lucrativa) frente a otras que no lo son (sin fines de lucro), como también de los individuos de la sociedad, en la que además de las formas más básicas de la individualidad, existe distinta idoneidad efectiva para llevar acciones que sean económicamente rentables, y otras no. Aquí radica la diferencia, que de conformidad con el Código de Comercio son mercantiles las sociedades en nombre colectivo, la sociedad en comandita simple, la sociedad de responsabilidad limitada y la sociedad anónima. Debe tomarse como punto de partida, que su constitución la hacen los socios con fines puramente lucrativos, al unir las diferentes capacidades en aportes de capital social. Es decir, se puede hablar de su fuerza económica, tanto cuantitativa como cualitativamente para hacer dinero, debe ser entonces idónea y cierta, no tan solo posible o presumible. Ciertamente, es la manifestación grupal de personas físicas o jurídicas para constituir otra persona jurídica, con fines mercantiles. De conformidad con datos estadísticos a que se ha tenido acceso, a noviembre del 2016 existen

497.618 sociedades anónimas,

68.623 sociedades limitadas, 4 sociedades en comandita, 39 sociedades colectivas,

2.088 empresas individuales de responsabilidad limitada y

5.522 sucursales y poderes de entidades en el extranjero. Al 24 de febrero de 2017, destacan como las principales propietarias de bienes muebles, inmuebles y derechos, por su orden, las sociedades anónimas con

256.902 vehículos inscritos y

400.473 inmuebles y derechos, las sociedades limitadas con

23.626 vehículos inscritos y

51.936 inmuebles y derechos. Estos datos constituyen elementos objetivos y razonables de que las entidades que se pretenden gravar con el impuesto poseen capacidad económica. Estamos, pues, ante un dato objetivo que razonable y lógicamente nos señala que las entidades a gravar con el impuesto poseen una riqueza manifiesta o patrimonio. Se nos dirá, en contra de los que venimos afirmando que, en primer lugar, el patrimonio no es sinónimo de ingresos efectivos y, segundo término, que hay sociedades inscritas que no son propietarias de bienes muebles, inmuebles y derechos, por lo que el argumento sostenido carece de un dato objetivo y cierto. Si bien hay quienes apoyarían este razonamiento porque lo consideran persuasivo y con fundamento, al analizar el proyecto de ley en su integridad, una postura en esa dirección no se sostiene por lo que de seguido pasamos a explicar. En primer término, el monto de la tarifa del impuesto permite afirmar que, aun en los casos en los cuales la empresa no genere riqueza, la tarifa es tan baja que una persona de bajos ingresos está en capacidad económica de pagarlo. En efecto, adoptado el monto actual del impuesto de

63.930 colones por año, tenemos que se pagaría

5350.50 colones por mes y

175.15 colones por día, menos de lo que pagan la mayoría de los costarricenses por un solo pasaje -ida o de venida- en el servicio de transporte remunerado de personas en la modalidad bus en el Gran Área Metropolitana. Como puede observarse, lo que pagan los dueños y socios de estas sociedades es una suma ínfima por día. En segundo lugar, es razonable pensar que no son los sectores sociales más necesitados, de menores ingresos, esa mitad de la población con ingresos inferiores a cuatrocientos dólares o ese 70% de los trabajadores que registra un ingreso bruto mensual inferior a

450.000 colones -hay aproximadamente

600.000 trabajadores que ganan menos del salario mínimo, que representan un

28.9% de los trabajadores y un 17% de estos que apenas gana ese salario (véase el estudio del Instituto de Investigaciones de Ciencias Económicas de la Universidad de Costa Rica y la Encuesta Nacional de Ingresos y Gastos del 2013 del Instituto Nacional de Estadísticas y Censo, respectivamente), quienes son los dueños de las acciones de las sociedades mercantiles que se encuentran inscritas en el Registro Público, sino las personas que conforman los sectores sociales de mayores ingresos, y para las cuales el pago del tributo, en el caso de las sociedades sin patrimonio ni ingresos, no representa un sacrificio significativo. N. que de conformidad con la última encuesta del Instituto Nacional de Estadísticas y Censo del 2016 sobre el tema que nos ocupa, el ingreso per cápita de los hogares en todo el país era

369.518 colones, en el área urbana

419.734 colones y el área rural de

234.741 colones. En otro orden de ideas, se debe reconocer que existe un problema que se viene arrastrando desde hace muchos años, y es la existencia formal de sociedades inscritas en el Registro Público de la propiedad, pero materialmente no son empresas mercantiles, sino instrumentos que cumplen otros fines, por lo general de distracción de bienes, sea un caso de elusión fiscal, etc., propiamente mediante el traspaso de acciones como de la dirección -y titularidad- de la empresa, lo cual conlleva, entre otros, el no pago de los impuestos de traspaso de la propiedad. En este sentido, también resulta legítimo y acorde con el Derecho de la Constitución (principios, valores y normas) el uso de la potestad tributaria para evitar la elusión fiscal, sea para impedir que se utilicen figuras mercantiles con el fin de evadir los tributos que todos los habitantes de la República estamos moral y jurídicamente obligados a pagar cuando surgen a la vida jurídica la obligación tributaria. Por todo lo anterior, este Tribunal estima que, en modo alguno, el Proyecto de Ley consultado vulnera el principio de capacidad contributiva. IX.- CONCLUSIÓN . De conformidad con las consideraciones anteriores, por unanimidad, se evacua la consulta formulada, en el sentido de que el Proyecto de Ley “Impuesto a las Personas Jurídicas”, expediente legislativo N°

19.818, en cuanto a los aspectos de forma específicamente consultados, no presenta ninguna violación esencial al procedimiento legislativo capaz de invalidarlo. Por mayoría (C.C., C.V., R.L. y H.L., se concluye que el inciso a), del artículo 3, del Proyecto de Ley “Impuesto a las Personas Jurídicas”, en relación con el principio de capacidad contributiva, no es inconstitucional. El Magistrado Rueda Leal agrega una nota. Los M.J.L., S.A. y H.G. salvan parcialmente el voto en cuanto a este punto y evacuan la consulta en el sentido de que dicha norma es contraria a los principios constitucionales de capacidad contributiva, igualdad tributaria, no confiscatoriedad e inviolabilidad de la propiedad privada, establecidos en los artículos 18, 33, 40 y 45, de la Constitución Política. En lo atinente a las demás de dudas por el fondo, de manera unánime, se señala que no hay inconstitucionalidad alguna. X.- VOTO SALVADO PARCIAL DE LOS MAGISTRADOS JINESTA LOBO, S.A.Y.H.G., CON REDACCIÓN DEL SEGUNDO. Tal y como lo afirmó el M. J.L. con ocasión de la consulta legislativa, evacuada mediante el Voto N° 12611-2011, de las 14:30 hrs. de 21 de setiembre de 2011, en relación con el proyecto legislativo N°

16.306 “Ley de Impuesto a las Personas Jurídicas ”, posición reiterada en las razones adicionales de la Sentencia N° 2015-001241, de las 11:31 horas del 28 de enero de 2015, suscrita también por el Magistrado S.A., con ocasión de la acción de inconstitucionalidad interpuesta contra la Ley N° 9024, denominada "Impuesto a las personas jurídicas", los suscritos Magistrados -ahora también con el voto del Magistrado H.G.-, en esta nueva ocasión, reiteramos nuestra posición y consideramos que el Proyecto de Ley consultado es inconstitucional, por cuanto, el impuesto cuestionado, establecido en el inciso a), del artículo 3, del Proyecto, violenta la capacidad contributiva, en el tanto se impone una única tarifa para todas las sociedades, sin tomar en cuenta sus utilidades o ganancias y, en general, asimetrías. Por ello, salvamos parcialmente el voto, únicamente en cuanto al fondo del proyecto consultado y en relación con citado inciso a) del artículo 3 del Proyecto, con base en las siguientes razones: Contrario a lo que considera la mayoría de la Sala, el inciso a), del artículo 3, del Proyecto de Ley bajo examen, contiene una regulación distinta a la de los incisos b), c) y d), de ese mismo numeral, que resulta contraria al Derecho de la Constitución. En efecto, en este caso, se trata de las personas jurídicas que no generan ingresos o, en el mejor de los casos, cuyos ingresos se desconocen, y que, por ende, no están inscritas en el Registro Único Tributario en la Dirección General de Tributación, aunque su inscripción consta en el Registro de Personas Jurídicas del Registro Nacional. En el Proyecto de Ley consultado, se les impone un impuesto equivalente al 15% de un salario base mensual, según el artículo 2, de la Ley N° 7337, Concepto Salario Base para Delitos Especiales del Código Penal, de 5 de mayo de 1993, sin que se cuente con un dato objetivo que permita establecer los ingresos reales de la persona jurídica, ni su capacidad contributiva. En tales condiciones, estimamos que el impuesto en cuestión, sí resulta confiscatorio. En la Sentencia N° 2001-02657, de las 15:15 del 4 de abril de 2001, en un caso que guarda relación con este tema, la Sala resolvió: “VIII.- Finalmente, se acusa que la normativa de estudio violenta los artículos 40 y 45 de la Constitución Política (sea el principio de confiscatoriedad), porque estiman es un impuesto que tienen que pagarlo empresas que no tienen rentas gravables, cercenando directamente su capital. El principio de confiscatoriedad constituye, al igual que los ya mencionados, un límite sustancial al poder tributario del Estado, pues establece que el derecho de propiedad se ve lesionado si el Estado absorbe una parte sustancial de la renta o del capital gravado de una actividad razonablemente explotada. Es por ello que la doctrina mayoritaria, en esta materia, sostiene que la finalidad confiscatoria de un tributo, sólo resulta legítima si de algún modo deja al contribuyente una cuota de la base imponible, razonablemente individualizada, es decir, que permita el efectivo goce de ésta (ver sentencia No. 7067-97). En el caso de estudio, al gravar este impuesto los activos de las empresas, precisamente por su improductividad, no se está ante los supuestos descritos, pues estas empresas se ven obligadas a pagar el tributo precisamente porque no tienen renta, e inclusive en algunos casos, se trata de bienes que no están sujetos a explotación, cercenando efectivamente el capital de la empresa para poder ser sufragado, aún en el caso de que se trate únicamente de una base imponible de un 1%, lo que lo convierte en un impuesto confiscatorio, ya que por el principio de generalidad del tributo, se trata de una mera sanción al "ocio" de los activos de las empresas, por cuanto no en todos los casos de los contribuyentes, estos bienes están dirigidos a la generación de ingresos. En este caso, no existen utilidades reales o potenciales, y por ello se debe mantener la intangibilidad del capital, en protección del derecho de propiedad. Aunado a lo anterior, tampoco resulta aceptable para la Sala, que la imposición de este tributo derive de la necesidad del Estado de fiscalizar a aquellas empresas que evaden el fisco por no declarar utilidades con el fin de obviar el impuesto de la renta, toda vez que para ello, deben crearse otros medios de control, mediante los cuales sólo se vean afectadas aquellas empresas que incurran en tal ilegalidad y no como un mecanismo generalizado, que coacciona de alguna manera a las empresas a darles a estos bienes una función social distinta a la pretendida por sus dueños, únicamente porque se ven obligadas a cancelar periódicamente este impuesto, así como otros impuestos que podrían estar relacionados, por la mera tenencia de un bien, de su propio capital, afectando directamente su capacidad contributiva y por ende, el derecho de propiedad”. Lo dicho en aquella oportunidad, es de aplicación en este caso, toda vez que se obliga a personas jurídicas sin ingresos o cuyos ingresos no constan de forma objetiva, a cancelar periódicamente el impuesto en cuestión, lo que afecta directamente su capacidad contributiva. La potestad tributaria del legislador ordinario, derivada del artículo 121, inciso 13, de la Constitución Política, no es libérrima o irrestricta, pues, por el contrario, tiene límites constitucionales de carácter sustancial, tal como el principio de la capacidad contributiva, conforme al cual debe tomarse en consideración la aptitud o capacidad económica efectiva y real de cada persona -en este caso, jurídica-, así como sus posibilidades patrimoniales y económicas específicas para contribuir con el sostenimiento de los gastos públicos. De no ser así, se permitiría gravar una riqueza inexistente o que el legislador, sin ningún dato objetivo, presuma que existe, sin que se otorgue a los posibles sujetos pasivos la oportunidad o posibilidad de acreditar lo contrario. En este caso, el legislador establece una capacidad contributiva general y abstracta referida a “sujetos modelo” -las personas jurídicas inscritas en el Registro de Personas Jurídicas del Registro Nacional-, sin contar con ningún dato que verifique sus ingresos, con lo cual, quebranta el principio constitucional de la capacidad contributiva de forma contundente. No cabe, en esta materia, alegar la existencia de un interés o razón superior, de orden fiscal, para justificar el quebranto de la capacidad contributiva específica de los sujetos pasivos, en atención a su deber de contribuir en el sostenimiento de las cargas públicas, por más loable o apremiante que resulte el fin que se persiga con el tributo o impuesto que se propone crear el legislador, en este caso, la recaudación para financiar los programas de seguridad ciudadana y combate a la delincuencia -inciso a), del artículo 11, del Proyecto, según su redacción final aprobada en primer debate, folios 5016 a 5024, del tomo XXIII del expediente legislativo N°

19.818-. Esto quiere decir, que las urgencias o necesidades presupuestarias de los poderes públicos, no pueden servir de justificante para la lesión del principio constitucional de la capacidad contributiva, el cual tiene su fundamento en un sistema tributario justo y equitativo que ha de entenderse razonablemente implícito en la Carta Constitucional, que nos rige desde

1949. Efectivamente, dicho principio, se deriva de una serie de preceptos, valores y principios de jerarquía constitucional, extraídos de la interpretación sistemática de los artículos 18 y 33, que establecen el principio de la igualdad en el sostenimiento de las cargas públicas; 42, que establece la interdicción de los tributos confiscatorios; 45, que contempla el principio de la intangibilidad relativa del patrimonio; 74, que contiene los principios de la justicia social y de la solidaridad; así como de principios, expresamente desarrollados por este Tribunal, como el de interdicción de la arbitrariedad, según Sentencia N° 11155-2007, de las 14:49 horas, del 1° de agosto de

2007. Es claro, entonces, que el impuesto estipulado en el inciso a), del artículo 3, del Proyecto de Ley en consulta, no identifica ni grava una manifestación de riqueza específica, ya que, en el caso de ese inciso, el tributo impuesto no se hace depender de los ingresos o rentas (utilidades o ganancias), egresos o patrimonio de la persona jurídica, sino, únicamente, de la mera circunstancia de encontrarse, actualmente o a futuro, inscrita en el Registro de Personas Jurídicas del Registro Nacional, sin importar que se trate de personas jurídicas activas o inactivas, hecho que, en sí mismo considerado, no revela ni implica ninguna riqueza determinada y disponible que, efectivamente, sea susceptible de tributación. Dado que no se grava ninguna manifestación concreta y objetiva de riqueza, se quebranta, flagrantemente, el principio de la capacidad contributiva, pues con ello se presume la existencia de una riqueza que no ha sido objetivamente verificada y que no necesariamente existe de manera real y efectiva. La sola circunstancia de conformar una persona jurídica y de inscribirla en el Registro Nacional, no pone de manifiesto una riqueza susceptible de ser gravada, por cuanto, puede suceder que no cuente con ningún ingreso o ganancia y que los gastos de constitución, inscripción y funcionamiento, superen cualquier utilidad. De acuerdo con el principio constitucional de la capacidad contributiva, es responsabilidad del legislador ordinario identificar la fuente de riqueza susceptible de ser gravada y de adaptarla a la capacidad de tributación de cada persona -subjetiva u objetiva-. La circunstancia de estar sometidas las personas jurídicas al principio de la capacidad contributiva objetiva y no subjetiva -la cual opera para las personas físicas-, no dispensa al legislador ordinario de verificar cuál es la riqueza disponible, neta y susceptible de tributación de tales personas morales. Este vicio de inconstitucionalidad, tampoco sería subsanado bajo la consideración de que la tarifa del impuesto resulta muy baja, ya que esa conclusión, para ser cierta, debe tomar en cuenta la capacidad contributiva real, objetiva y neta de cada eventual sujeto pasivo, pues se trata de un término relativo -no absoluto- cuyo significado, en el sentido de considerarse una tarifa alta o baja, está estrecha e ineludiblemente vinculada al monto real de los ingresos de la persona jurídica de la que se trate. Por ello, consideramos que el inciso a), del artículo 3, del Proyecto de Ley “Impuesto a las Personas Jurídicas”, resulta confiscatorio y contrario al principio constitucional de la capacidad contributiva, así como al de la igualdad tributaria e inviolabilidad de la propiedad privada, establecidos en los artículos 18, 33, 40 y 45, de la Constitución Política. XI.- Nota del Magistrado Rueda Leal. Aclaro que, ciertamente, en la sentencia 2015-001241 de las 11:31 horas del 28 de enero de 2015, concurrí con la mayoría en declarar parcialmente con lugar la acción y anular los artículos 1, 3 y 5 de la Ley de Impuesto a las Personas Jurídicas número 9024 del 23 de diciembre de

2011. No obstante, en mi caso particular, el fundamento de lo anterior fue, de modo exclusivo, la lesión al principio de publicidad en la tramitación del proyecto respectivo, toda vez que el texto final había sido producto de la discusión sobre un segundo texto sustitutivo que nunca fue publicitado. Entonces, ese fue el único motivo de forma o procedimiento por el que estimé dicha inconstitucionalidad en tal oportunidad (de modo conteste con lo que ya había expresado sobre la publicidad en la sentencia 2012-004621 de las 16:00 horas del 10 de abril de 2012), lo que implica que en todo lo demás, respecto del fondo y en concreto del tópico de la capacidad contributiva, mantengo la tesitura expuesta en los votos 2012-006622 de las 10:30 horas del 18 de mayo de 2012, 2012-005532 de las 14:45 horas del 2 de mayo de 2012 y 2011-012611 de las 14:30 horas del 21 de setiembre de

2012. De ahí mi criterio en el sub examine, razón por la cual concurro con la mayoría de la Sala también en cuanto a este extremo. Por tanto: Por unanimidad, se evacua la consulta formulada, en el sentido de que el Proyecto de Ley “Impuesto a las Personas Jurídicas”, expediente legislativo N°

19.818, en cuanto a los aspectos de forma específicamente consultados, no presenta ninguna violación esencial al procedimiento legislativo capaz de invalidarlo. Por mayoría (C.C., C.V., R.L. y H.L., se concluye que el inciso a), del artículo 3, del Proyecto de Ley “Impuesto a las Personas Jurídicas”, en relación con el principio de capacidad contributiva, no es inconstitucional. El Magistrado Rueda Leal agrega una nota. Los M.J.L., S.A. y H.G. salvan parcialmente el voto en cuanto a este punto y evacuan la consulta en el sentido de que dicha norma es contraria a los principios constitucionales de capacidad contributiva, igualdad tributaria, no confiscatoriedad e inviolabilidad de la propiedad privada, establecidos en los artículos 18, 33, 40 y 45, de la Constitución Política. En lo atinente a las demás de dudas por el fondo, de manera unánime, se señala que no hay inconstitucionalidad alguna. N. esta resolución al Directorio de la Asamblea Legislativa y a los diputados consultantes. C..- E.J.L.P.F.C.C.F.C.V.P.R.L.N.H.L.L.F.. S.A.J.P.H.G. Documento Firmado Digitalmente -- Código verificador -- *FOHYDK82TD861* FOHYDK82TD861 EXPEDIENTE N° 17-000854-0007-CO Teléfonos: 2295-3696/2295-3697/2295-3698/2295-3700. Fax: 2295-3712. Dirección electrónica: www.poder-judicial.go.cr/salaconstitucional. Edificio Corte Suprema de Justicia, S.J., Distrito Catedral, B.G.L., calles 19 y 21, avenidas 8 y 6