Sentencia nº 00313 de Sala 1ª de la Corte Suprema de Justicia, de 23 de Marzo de 2017

*120045561027CA* EXP. 12-004556-1027-CA RES. 000313-F-S1-2017 SALA PRIMERA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. S.J., a las diez horas veinte minutos del veintitrés de marzo de dos mil diecisiete. Proceso de lesividad establecido en el Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda del Segundo Circuito Judicial de S.J. por el ESTADO, representado por la procuradora M.P.V.S., vecina de Cartago; contra LA MARIPOSA LIBRE SOCIEDAD ANÓNIMA, representada por sus apoderados especiales judiciales, A.T.N., soltero; J.M.O.L. y M.V.C.. Las personas físicas son mayores de edad, abogados y con las salvedades hechas, casados y vecinos de S.J.. RESULTANDO

1. Con base en los hechos que expuso y disposiciones legales que citó, la representación estatal estableció proceso de lesividad, a fin de que en sentencia se declare:"

1.- La nulidad de las resoluciones del Tribunal Fiscal Administrativo Nº 268-2010 de las 10:00 horas del 24 de agosto del 2010 y Nº320-2010 de las 15:15 horas del 05 de octubre de 2010, por ser contrarias a Derecho y lesivas a los intereses públicos, fiscales y económicos del Estado, únicamente en lo que se refiere a la revocatoria parcial de los Ajustes: 1) Ajuste por Incremento injustificado de patrimonio, subapartado b) Depósitos bancarios que se originan de pasivos y c) Depósitos que se originan por ventas con Tarjetas de crédito y el ajuste 2) Ajuste a Gastos Financieros por diferencial cambiario. Así como en lo que se refiere a la revocatoria parcial de la parte de la sanción que corresponde a los ajustes revocados en los apartados y subapartados de cita./

2.- Que deben mantenerse y declararse conformes a Derecho lo resuelto por la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales en las resoluciones determinativa NºDT10R-125-06 de las 9:00 horas del 19 de octubre del 2006 y N.I.. DT10R-152-06 de las 10:00 horas del 20 de noviembre del

2006./

3.- Que en caso de oposición a la presente demanda, se condene a la parte demandada al pago de las costas personales y procesales, más los intereses generados desde el dictado de la sentencia de fondo y hasta su efectivo pago.”

2. El apoderado especial judicial de la parte demandada contestó negativamente e interpuso las excepciones de falta de derecho.

3. El Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, Sección Cuarta, integrada por los jueces F.J.M.C., K.C.C. y R.A.C.H., en sentencia no. 86-2014 de las 11 horas del 9 de octubre de 2014, resolvió: “Se rechaza la excepción de caducidad del proceso. Se acoge la excepción de falta de derecho y en consecuencia se declara sin lugar en todos sus extremos la demanda de lesividad interpuesta por el ESTADO en contra de las resoluciones número TFA-268-P-2010 de las 10:00 horas del 24 de agosto del 2010 y TFA-320-2010-P de las 15:15 horas del 5 de octubre de 2010, ambas dictadas por la S. Primera del Tribunal Fiscal Administrativo. Son ambas costas a cargo de la parte actora.”

4. La representante del Estado formula recurso de casación indicando expresamente las razones en que se apoya para refutar la tesis del Tribunal.

5. En los procedimientos ante esta S. se han observado las prescripciones de ley. Redacta el Magistrado S.Z. CONSIDERANDO I. El Estado formuló proceso de lesividad, solicitando fuese dispuesta la nulidad parcial de las resoluciones no. TFA-268-P-2010 de las 10 horas del 24 de agosto de 2010, y TFA-320-2010-P de las 15 horas 15 minutos del 5 de octubre de 2010, dictadas por la S. Primera del Tribunal Fiscal Administrativo. Al respecto sostuvo que eran contrarias a Derecho y lesivas a los intereses públicos, fiscales y económicos del Estado, en tanto dispusieron revocar algunos de los ajustes hechos en la determinación de oficio realizada a La M.L.S., respecto del impuesto sobre la renta, en los periodos fiscales 2000, 2001 y

2003. En particular, pidió se dispusiera la nulidad de;

1. el incremento injustificado de patrimonio, subapartado b) por depósitos bancarios que se originan en pasivos y subapartado c) por depósitos que se originan por ventas con tarjetas de crédito;

2. los gastos financieros por diferencial cambiario y;

3. la revocatoria parcial de sanción que se descartó como consecuencia de los ajustes previos que fueron rechazados. Ahora, producto de lo anterior, también solicitó que se declare conforme a Derecho lo resuelto por la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales, en sus resoluciones determinativas no. DT10R-125-06 de las 9 horas del 19 de octubre de 2006 y no. DT10R-152-06 de las 10 horas del 20 de noviembre de

2006. La parte que derivó derechos de los actos impugnados es La M.L.S., por lo que figura en este litigio como demandada. Esta empresa se opuso al requerimiento de lesividad e invocó la caducidad, prescripción y falta de derecho. El Tribunal, en sus consideraciones por el fondo, explicitó las razones por las cuales, en su criterio, debía omitir pronunciamiento respecto de la prescripción. Al resolver el meollo del asunto, denegó la caducidad, acogió la falta de derecho, y rechazó la demanda imponiendo las costas al Estado. Este último, estando inconforme con lo decidido, acudió a la S.. II. Formula recurso de casación por razones sustantivas. Si bien separa sus agravios de tal manera que dan la idea de corresponder a dos reparos, en realidad corresponden a un único motivo de disconformidad, pues el acápite que enuncia como “b)”, desglosa el sustento normativo de fondo que en su criterio devino conculcado, de forma indirecta, con una serie de yerros probatorios que refiere en la parte “a)”, por lo que se hará el recuento, teniendo claro que serán examinados como unidad. A.R. que el hecho indemostrado de la sentencia recurrida supone preterición de prueba.

1. Respecto a la existencia de los pasivos, cita un extracto del fallo donde se ponderan los testimonios de Ronaldus van H. y J.Q., y se afirma que merecen credibilidad para demostrar la existencia de la deuda de La M.L. con el señor van H., en atención a que lo depuesto había sido espontáneo, coherente, sincero y creíble. Sin embargo, acusa, al momento de la declaración del señor van H., el señor Q. se encontraba dentro del público, hecho del cual da fe. Ese último fue llamado a declarar, explica, luego de que el Tribunal, en la etapa de deliberación, estimó que resultaba necesario. Cita el artículo 106 incisos 2) y 4) del Código Procesal Contencioso Administrativo. Al respecto, cuestiona la valoración de ese testimonio, pues el representante de la contribuyente tuvo conocimiento directo de cada una de las manifestaciones del señor van H., por lo que no resulta extraño que sus versiones fueran coherentes y creíbles. Además, sostiene, en el proceso determinativo la empresa intentaba demostrar la existencia de pasivos contraídos con el señor van H., a través de 3 letras de cambio, pero este último, en su testimonio, indicó que nunca pidió una garantía, pues no lo estimaba necesario. A pesar de ello, advierte, la sentencia no se refirió a la existencia -o no- de esas 3 letras de cambio y, por el contrario, en el 27avo hecho probado determinó que el señor van H. otorgaba préstamos sin que mediara garantía. Otra inconsistencia se presenta, considera, respecto de los $300.000,000 que supuestamente el señor van H. le prestó a la contribuyente en el periodo 2000, conforme fue reconocido por el Tribunal Fiscal Administrativo, pero tal dato no se tuvo por demostrado en el fallo, el que se limitó a señalar la regularidad de créditos otorgados. Esto evidencia, estima, que la instancia precedente no se avocó a constatar, si esa cantidad referida era coincidente con la prueba aportada por la empresa demandada para demostrar la existencia de ese supuesto pasivo, ni tampoco verificó la inconsistencia advertida al respecto por la Auditoría Tributaria y el Área Contable del Tribunal Fiscal Administrativo, sino que siguió la línea trazada por el Tribunal Fiscal Administrativo. Cita un extracto de lo señalado por ese último órgano, en el que otorga credibilidad a la existencia de un pasivo de $300.000,00. Luego transcribe lo declarado por el señor van H., quien da cuenta de haber hecho tres transferencias por $100.000,00. La sentencia omitió verificar esos montos con los soportes documentales de esas operaciones que obran en el expediente administrativo, advierte, pues se limitó a referir que en sede administrativa se aportó la documentación que demuestra las transacciones hechas por el señor van H. desde Panamá. El fallo incurrió en la misma omisión del Tribunal Fiscal Administrativo, considera, al no revisar los resultados de la Auditoría Tributaria respecto a los montos que rechazó por falta de prueba. No fueron ponderadas las inconsistencias en los pasivos, asegura, ni se consideró el estudio de la Administración Tributaria, visible a folio 189 del expediente determinativo, sobre los $336.001.83 que la demandada registró como pasivo del periodo fiscal 2000, dato contenido en el Traslado de Cargos no.

2752000006813. En él se incluye un cuadro que detalla los ingresos del periodo 2000, afirma, de los que se desprenden los depósitos provenientes de la cuenta 3603530772 de La M. con el Nations Bank, cheque 1248 por $100.000,00, cheque 1249 por $9.000,00, cheque 1250 por $99.000,00, cheque 1253 por $10.000,00 y cheque 1259 por $10.000,00. No fueron apreciados los medios de prueba en conjunto, acusa, lesionando las reglas de la sana crítica, contenidas en el artículo 330 del Código Procesal Civil. Tampoco fue valorado el folio 418 de las Hojas de Trabajo, estima, en el que se basó el Tribunal Fiscal Administrativo para tener por cierta la existencia del supuesto pasivo de $300.000,00. No obstante, refiere, el cheque 1245 del 9 de setiembre de 1999, visible a folios 418 y 419 de las Hojas de Trabajo, no fue considerado por la Administración Tributaria, según el cuadro visible al folio 189 del expediente determinativo, porque la fecha del depósito en Miami fue el 20 de setiembre de 1999, de modo que no corresponde al periodo fiscal

2000. Tal situación fue advertida en el juicio, comenta, pero el Tribunal no se pronunció al respecto y tampoco valoró el contenido de los folios supra indicados. No fueron ponderados los informes elaborados por el Área Contable del Tribunal Fiscal Administrativo no. ACF-INF-055-2008 y ACF-INF-011-2010 de folios 542 a 570 y 831 a 842 del expediente determinativo, asevera, que confirman las inconsistencias advertidas por la Auditoría Fiscal, a las que el Tribunal Fiscal Administrativo y el Tribunal Contencioso hicieron caso omiso. Esos informes dan cuenta de las incoherencias, advierte. Transcribe un extracto de lo referido por el Área Contable del Tribunal Fiscal Administrativo en ese último informe. Se incurrió en indebida valoración de los testimonios citados, explica, y de los depósitos bancarios realizados desde Panamá por Ronaldus van H.. A modo de síntesis, invoca preterición de los folios 189 del expediente determinativo, 418 y 419 de las Hojas de Trabajo, “los folios mencionados” en el Traslado de Cargos no. 275200006813 y los informes realizados por el Área Contable no. ACF-INF-55-2008 y ACF-INF-011-2010 de folios 542 a 570 y 831 a 842 del expediente determinativo. Los testimonios no son capaces de subsanar las exigencias establecidas por ley para el reconocimiento de los pasivos en cuestión, indica, pues quedaría en letra muerta el requerimiento de que sean registrados en la contabilidad y respaldados en soporte documental o magnético.

2. Sobre la deflactación de ventas, reclama indebida valoración de la prueba respecto de la certificación del contador público aportada por La M.L.S. -folios 584 a 588 del expediente determinativo- y del testimonio de R.A.T.G., quien elaboró esa certificación, así como preterición de los informes rendidos por el Área Contable del Tribunal Fiscal Administrativo no. ACF-INF-055-2008 y ACF-INF-011-2010 de folios 542 a 570 y 831 a 842 del expediente determinativo. La sentencia, afirma, aceptó la deflactación de ventas al considerar que no opera el ajuste por incremento patrimonial injustificado, y que no se demostró que el informe contable del señor T. fuera contrario a la técnica contable o la ciencia económica. La sentencia omitió valorar lo que al respecto sostienen esos informes. Las inconsistencias detectadas por la Auditoría Tributaria, considera, son suficientes para confirmar y justificar el ajuste por incremento patrimonial injustificado. El Tribunal le otorgó valor de plena prueba a la certificación del contador público en relación con el porcentaje de la propina, a pesar de que el profesional constató los registros contables suministrados por la propia parte interesada, y de que no estaba respaldada en el soporte documental necesario para constatar la veracidad de las cifras. Igual reproche procede, asegura, respecto del testimonio del contador, R.T.G., pues sus manifestaciones no subsanan la documentación faltante. Todo esto incide, asevera, en que el Tribunal tuviera como indemostrado que el informe elaborado por el señor T. fuera contrario a la técnica contable, o a la ciencia económica. Para efectos contables, dice, lo relevante es examinar los comprobantes de las transacciones, registros auxiliares y libros de contabilidad, que no fueron aportados, porque desde el inicio de la determinación, la empresa indicó que no los tenía, como tampoco el Libro de Accionistas, estados financieros, contratos de servicios, ni sistema de cómputo que proveyera la información de reservas, registros de hospedaje, o reportes de ocupación, todo lo que fue pasado por alto por el Tribunal Fiscal Administrativo. Tampoco se valoró, añade, el informe no. ACF-INF-055-2008 en el que se deja evidencia de la falta de comprobantes de las transacciones y demás hechos económicos realizados por la empresa. Cita, de manera extensa, un extracto del mencionado informe. Así, concluye, la prueba que obra en el proceso contradice el hecho indemostrado de la sentencia.

3. En torno al reconocimiento del diferencial cambiario, apunta, el Tribunal sostuvo que según el testimonio del auditor fiscal, su reconocimiento sólo procede si se acreditó que el pasivo existe. Sin embargo, critica, tal criterio se origina en prueba que fue preterida o valorada indebidamente, referida en los acápites previos, pese a lo cual el Tribunal no se refirió a las inconsistencias probatorias apuntadas por la Auditoría Fiscal. El Tribunal Fiscal Administrativo revocó lo dispuesto previamente en sede administrativa, narra, y dispuso reconocer el ajuste por “gastos financieros por diferencial cambiario”, con base en los “documentos que han sido aportados en las distintas etapas procesales, e integrado el total de elementos que constan en autos”, pero ese órgano administrativo nunca precisó o relacionó su criterio con folio alguno del expediente. B.R. inaplicados los artículos 104, 109, 124 y 128 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios; 5, 7, 8, 9 inciso b) y 51 de la Ley del Impuesto sobre la Renta; 8, 11, 12, 53 a 57 de su Reglamento; 234 incisos c) y d), 251 del Código de Comercio y 382 del Código Procesal Civil. El criterio externado por los juzgadores para resolver la controversia, plasmado en el Considerando VII, critica, no contiene alguna base normativa. Cabe recordar que la Administración Tributaria realizó una determinación sobre base presunta, afirma, porque la empresa faltó al deber de colaboración para facilitar las tareas de fiscalización e investigación tributaria, lo que obligó a la Auditoría Fiscal a solicitar la apertura de cuentas en vía judicial, y sus resultados permitieron determinar las diferencias declaradas por La M.L.S. Fue en el procedimiento administrativo, continúa, que la empresa construyó un escenario no basado en comprobantes, ni en su contabilidad, sino en estudios sustentados en reportes que hizo al ICT, para efectos de los impuestos que cobra esa institución, así como en índices generales y estadísticos con el fin de desvirtuar, mediante proyecciones, el ajuste por incremento injustificado que se le imputó en los periodos auditados. El procedimiento administrativo demostró que los resultados obtenidos a partir de dicha prueba, no se sustentaron en el instrumento idóneo, asevera, que es la contabilidad debidamente respaldada con los comprobantes de los distintos servicios dados a los clientes, asentados en los libros contables y legales de la empresa, todo lo que consta en el informe ACF-INF-055-2008. Cabe recordar, menciona, que la Administración le pidió a la empresa que le presentara la documentación para verificar las declaraciones del impuesto sobre la renta de los periodos 2000, 2011 y 2012, pero aseguró no tener registros contables, libros de Diario y M., registro de accionistas, estados financieros mensuales, ni poseer algún sistema computadorizado. Según el fallo, narra, la falta de documentación suficiente no lo convierte en un incremento patrimonial injustificado y le otorgó credibilidad a los testimonios de R.V.H. y J.Q.. Ese criterio surgió, objeta, por falta de aplicación de la normativa que rige la materia, en particular las disposiciones que establecen el deber de respaldar los actos que incidan en la situación tributaria del contribuyente. Un deber del sujeto pasivo, apunta, es conservar en forma ordenada los libros de comercio, documentos y antecedentes de las operaciones, y presentarlos a la autoridad tributaria, por lo que devinieron inaplicados los artículos citados previamente, que regulan el respaldo de las operaciones financieras, sistemas contables y asientos. Cita un precedente de esta S. sobre la necesidad de documentar las operaciones mercantiles con incidencia tributaria. Esta tesis está reforzada, sugiere, por la reforma introducida en el numeral 104 inciso e) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Ante la imposibilidad de verificar los datos en la contabilidad de la empresa, y ante la inexistencia de contratos formales de préstamo, acota, se determinó la diferencia de impuestos no declarados, con la aplicación de la figura del incremento patrimonial no justificado, pues los testimonios, por más creíbles y coherentes, no son capaces de subsanar la falta de documentación exigida por ley. Admitir lo contrario, señala, abriría el portillo legal de permitir que los contribuyentes, mediante declaraciones juradas, puedan demostrar la existencia de transacciones que debieron documentar y registrar en el momento cuando se originaron, quedando en letra muerta lo exigido por los preceptos antes referidos. Tampoco se aplicaron, recrimina, los artículos referentes a los incrementos patrimoniales injustificados; ni los numerales 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 8 de su Reglamento, pues la empresa no demostró el origen del incremento patrimonial. Contrario a lo establecido por esos preceptos, manifiesta, la contribuyente no presentó el estado comparativo de las cuentas del activo, pasivo y patrimonio en el que constara el supuesto préstamo. Cita de nuevo las inconsistencias referidas por el informe ACF-INF-055-2008, reiteradas en su homólogo ACF-INF-011-2010. Concluye señalando que la prueba no fue valorada en conjunto y que todos esos errores evidencian que la Administración actuó apegada a Derecho. III. A fin de encuadrar adecuadamente la controversia, y de tener mayor claridad en torno a lo acontecido, es necesario, en primer término, hacer un recuento de los sucesos relevantes que tuvieron lugar en sede administrativa. Para ello, habrá de echarse mano de algunos datos que no fueron referidos en la sentencia recurrida, en torno a los cuales no existe controversia. Luego de ello, se rescatará lo dispuesto por la instancia jurisdiccional precedente, en cuanto a los aspectos controvertidos ante esa sede. Así, conforme a los “Antecedentes” del Traslado de Cargos no. 2752000006813, La M.L.S. es una empresa hotelera dedicada al turismo receptivo y tiene su domicilio fiscal en M.A., Quepos, P., y en ella figuran como socios J.Q., con una participación del 60% de las acciones, y la señora M.L. con un 40%. La Dirección General de Tributación realizó actuaciones fiscalizadoras a esa compañía desde el 1 de octubre de 2003, a fin de comprobar la veracidad de las sumas declaradas. En vista de que la empresa “no aportó e indicó no contar con los registros contables, Libros Diario y M., Registro de Accionistas, estados financieros mensuales (…) catálogos de cuentas, comprobantes de reservaciones, registros de hospedaje, reportes de ocupación, asimismo manifestaron no poseer ningún sistema computadorizado (…) se procedió a solicitar el levantamiento del secreto bancario y a la apertura de cuentas bancarias de la sociedad, empresas relacionadas y sus socios a través de una orden judicial. (…)” Ese pronunciamiento administrativo da cuenta de que el señor Q., representante legal de la sociedad, negó que la compañía tuviera cuentas bancarias en el exterior. No obstante, habiéndose determinado en la fase de fiscalización que la empresa sí tenía una cuenta bancaria foránea, se solicitaron los estados de cuenta respectivos, pero se informó que la empresa estaba imposibilitada para hacerlo. Por ello, sostiene ese pronunciamiento, ante la falta de colaboración de la fiscalizada, se procedió a la solicitud jurisdiccional de apertura de las cuentas bancarias, a fin de examinar los movimientos que experimentaron, y se requirió información de las emisoras de tarjetas de débito y crédito. Eso permitió que en sede administrativa se concluyera que existían diferencias de ingreso no declarado, a cargo de la sociedad, por concepto del impuesto sobre la renta. Todo lo anterior condujo a que sus declaraciones se estimaran ilegales e incompletas, por lo que se procedió a la determinación de oficio, lo que dio lugar a que se le fijara el impuesto sobre la renta del periodo 2000 en ¢57.668.530,00; del periodo 2001 en ¢71.441.717,00; y del periodo 2002 en ¢87.442.583,00. Esas diferencias se fundaron en lo que la Administración Tributaria calificó al dinero ubicado en las cuentas, como un incremento patrimonial no justificado. El sujeto pasivo ha venido alegando que ese supuesto incremento patrimonial, corresponde a tres aspectos; un pasivo a su cargo, gastos financieros por diferencias cambiarias de ese pasivo, y operaciones de cambio de moneda con sus clientes. No obstante, la Administración consideró que la obligada no logró justificar el pasivo, el diferencial cambiario, ni la actividad de cambio de moneda, por lo que denegó las objeciones del sujeto pasivo. Las razones ponderadas para rechazar esos argumentos, conforme al Traslado de Cargos referido, son la siguientes: “Que al determinar la existencia y uso de la cuenta (…) a nombre de L.P.Q. por parte de La M., su representante legal, al consultarle sobre los depósitos registrados en ésta cuenta por $558.395,00, indica que de ese total, la suma de $336.001,083 corresponde a ingresos del pasivo suscrito con R.V.H. y que la suma de $222.359,00 corresponde a cambios de moneda para un total de ¢558.360,00. (…) La empresa indica que los cambios de moneda consisten en dólares que son recibidos por el Hotel por parte de los huéspedes, a cambio de la entrega de colones (…) En el proceso de estudio y en razón del pasivo, es notorio lo contradictorio de lo indicado por la empresa en razón del pasivo, aportando como se demuestra a continuación varias notas en las cuales detallan contradictoriamente tanto el registro del pasivo como su ingreso a cuentas de la empresa (…) la empresa indica aportar fotocopias de los giros de la cuenta del acreedor a la cuenta propia (…) sin embargo dichos documentos no demuestran al señor R.V.H., (sic) sino que mencionan a la empresa Rebound Internacional INC (…), Según indica el señor J.Q. (…) el movimiento bancario de este préstamo se origina en Panamá, mediante una transferencia al Nations Bank, con sede en Florida, Estados Unidos. Posteriormente este dinero se traslada a la cuenta de ahorro (…) a nombre de L.P.Q. en el Banco de Costa Rica. Dicho pasivo es garantizado con tres letras de cambio que no generan intereses a favor del acreedor, tampoco existen amortizaciones al principal durante los periodos en revisión.” Luego agrega: “Esta oficina pudo determinar que, de las sumas indicadas por La M. como dineros provenientes de un pasivo (…) en realidad se originan de la siguiente manera. A) Los depósitos no. (…) fueron realizados por Jun Sock kin Jun (…) mediante cheques no. (…) b) los depósitos no. (…) corresponden a fondos provenientes de certificados de depósito a plazo, constituidos por el señor J.Q. en el mes de marzo de 2000, con fondos de la cuenta de ahorros los cuales pretende identificar como cambios de moneda. c) El depósito no. (…) corresponde a fondos provenientes de las cuentas de La M. con el Banco de S.J. (…) utilizados en un momento para constituir depósito a plazo no (…). d) el Depósito no. (…) no corresponde a depósitos provenientes de cuentas del exterior, tal y como la empresa pretende hacer ver que todos los cheques girados de su cuenta en el exterior (…) con el Nations Bank corresponden a pasivo, tanto es así que los depósitos con los cuales trata de justificar el pasivo, se originan con fondos propios en sus cuentas con el Banco (…), Banco (….) y el Nations Bank en el exterior (…). Por lo tanto, la empresa pretende justificar ingresos con un pasivo, el cual su único justificante y garantía es una letra de cambio, la cual no establece el pago de intereses a favor del acreedor, un pasivo que no es amortizado, situación que desde el punto de vista comercial es irregular y poco usual, ya que no se han resguardado las partes para garantizar debidamente y en forma correcta la obligación que supuestamente se está contrayendo, lo cual viene a corroborar la irregularidad del procedimiento, pues en caso de incumplimiento, tales partes se verían forzadas a realizar una serie de actos jurídicos con el objeto de poder cobrar tales créditos, lo cual se repite, no es usual ni natural en el medio. Además del hecho comprobado en las notas emitidas por la empresa, que ni siquiera esta conoce con certeza cuál es el registro del pasivo, el monto del mismo y cuándo y cómo es su ingreso (…) además del hecho de que los documentos aportados como respaldo del pasivo (…) no muestran a R.v.H. como dueño de la cuenta y quien aparece en los documentos es una empresa de nombre Rebound Internacional. (…). La empresa durante el proceso fiscalizador presentó la declaración rectificativa no. (…) en la cual además de aplicarse un aumento en el pasivo registra un aumento en los gastos financieros por diferencias de cambio por la suma de (…) indicando corresponder (…) al diferencial cambiario generado por el pasivo con R.v.H.. (…). Como se indicó en los hechos anteriormente, la empresa no ha podido justificar documental ni contablemente, que los dineros ingresados en cuentas bancarias procedan en parte a un pasivo y en otra parte a diferencial cambiario, no ha demostrado la existencia de un préstamo por parte del señor R.V.H.. (…) Por lo tanto se procede a rechazar las sumas deducidas por parte de la empresa mediante declaraciones rectificativas (…)”. Así las cosas, de este traslado de cargos se extrae, en lo de interés, que la actividad fiscalizadora encontró a una deudora tributaria sin sustento documental de su actividad contable o financiera y renuente a suministrar información. Luego de la apertura de sus cuentas locales se determinó un flujo de efectivo que no estaba reflejado en las declaraciones oportunamente presentadas, lo que generó la Administración Tributaria determinara un nuevo monto a pagar por concepto del tributo. La obligada intentó acreditar que ese flujo de efectivo no era gravable pues se originaba en una deuda constituida con un tercero (Ronaldus van H.), en el diferencial cambiario de esa deuda, y en operaciones de cambio de moneda, ante lo que presentó una declaración rectificativa, procurando que esa circunstancia se considerara en los montos deducibles. Sin embargo, la Administración Tributaria rechazó esos argumentos pues consideró que existían inconsistencias en sus versiones sobre el fraccionamiento del crédito, dudas en torno a la veracidad de la operación ante la falta de documentos que la respaldaran, además de que no se había hecho alguna amortización, no devengaba intereses, la garantía otorgada era endeble, y no se acreditó relación entre el supuesto acreedor (Ronaldus van H.) y la persona que depositó los fondos (Rebound International). Ahora bien, el Traslado de Cargos no. 275200004957 del 02 de marzo de 2005, le comunicó a La M.L., que al no haber presentado la declaración del impuesto sobre la Renta-Retenciones del período comprendido entre octubre de 1999 a setiembre de 2002, ni sus respectivos Anexos, determinaba, a su cargo, por ese concepto, la suma de ¢12.790.626,00. La afectada presentó reclamo administrativo contra ambas determinaciones, insistiendo, en lo de interés, en que el pasivo con R.v.H. se fundaba en la amistad que existía entre ambos, razón por la cual no se constituyó mediante instrumentos formales que se acostumbrarían entre un acreedor y un deudor sin especiales lazos de amistad, lo que no permitía desconocer el pasivo. Añadió que Rebound International, sociedad que desde Panamá acreditó el dinero en la cuenta extranjera de La M.L., pertenecía, para entonces, a Ronaldus van H., aportando los documentos que daban cuenta de que el señor V.H. era el presidente y representante de esa sociedad panameña. Sin embargo, el reclamo fue denegado en la resolución determinativa no. DT10R-125-06 de del 19 de octubre del 2006, que rectificó el importe de la renta del periodo 2002 en ¢83.662.583,40, y el de retenciones en ¢11.870.790,70, pero mantuvo el resto de lo determinado. La empresa planteó recurso de apelación. El informe no. ACF-INF-055-2008 del 29 de agosto de 2008, del Área Contable y Financiera del Tribunal Fiscal Administrativo, concluyó que los Traslados de Cargos se encontraban acordes con las técnicas y prácticas contables de auditoría, y reiteró las razones que venía exponiendo previamente la Administración Tributaria. Al respecto abonó que los dineros ingresados en las cuentas de La M.L. eran depositados en cuentas de sus socios, lo que dejaba en evidencia que era innecesario el financiamiento para capital de trabajo. En el ínterin de la resolución de la apelación, el sujeto pasivo allegó nuevos elementos de prueba que aportó al debate. Por ello, se requirió un nuevo informe técnico, que corresponde al no. ACF-INF-011-2010 de del 29 de abril de 2010, de esa misma Área, que rechazó los alegatos de la deudora tributaria y determinó mantener lo indicado en el informe previo. Debe señalarse que desde el inicio de la actividad determinativa, La M.L. insistió en su línea argumentativa de que las diferencias patrimoniales que se habían gravado, en realidad eran pasivo -capital y diferencial cambiario- y actividad no gravada -cambio de moneda-, procurando allegar elementos probatorios y análisis que sustentaran sus alegatos. En la resolución no. TFA-268-P-2010 de las 10 horas del 24 de agosto de 2010, la S. Primera del Tribunal Fiscal Administrativo se apartó de los informes contables indicados en el hecho anterior, revocó parcialmente el “ajuste por incremento patrimonial no justificado” respecto a la existencia de pasivos y deflactación de ventas y el “ajuste a gastos financieros por diferencial cambiario”. En lo demás confirmó la resolución determinativa no. DT10R-125-06 de las 9 horas del 19 de octubre de

2006. En lo de interés, ese Tribunal consideró: “b)- Depósitos bancarios que se originan de pasivos. La empresa registra como un pasivo los montos de $336.001.83, $73.109.88 y $84.299,08 en los periodos fiscales 2000, 2001 y 2002 (…) los cuales fueron depositados en varios tractos en la cuenta (…). Según ha indicado la reclamante en forma reiterada, la mayor parte de esos pasivos se originan del acreedor Ronaldus van H., ciudadano holandés residente en Panamá, por lo que los movimientos bancarios de este préstamo provienen de este país, mediante una transferencia al Nations Bank, con sede en Florida, Estados Unidos. Posteriormente, el dinero ingresado, en el caso del periodo fiscal 2000, por la suma de $300.000,00 se traslada a la cuenta de ahorros (…) a nombre de L.P.Q. (…) Los montos de pasivo analizados mediante estas transferencias suman un total de $300.000,00 (…). Adicionalmente la reclamante aporta documentos legales sobre los depósitos bancarios, realizados desde Panamá por el acreedor R.V.H. visibles a folios (…) los cuales se encuentran debidamente consularizados y se verifica que reflejan las transacciones financieras según los montos de pasivos registrados por la empresa, para este acreedor. Así por ejemplo, el cheque no (…) visible al folio (…) se indica expresamente “transferencia por préstamo a R.. Como hecho relevante, debe destacarse que la apelante aporta ante este Despacho, posterior a la audiencia concedida, documentos que demuestran que el señor R.V.H. es el accionista único de la empresa Onda Elegante S.A., compañía con la cual La M.L.S. traspasa el inmueble, como pago del pasivo contraído, según se corrobora en los folios no. 660 a

670. Todo lo anterior, considera esta S., son (sic) prueba suficiente para determinar esos movimientos de efectivo previamente analizados, corresponden a pasivo contraído por la empresa en el periodo fiscal

2000. Otro argumento que expone la empresa, para sostener la tesis de que parte de ese movimiento de efectivo considerado en el ajuste, no corresponde a ventas de la empresa es que, la auditoría fiscal no consideró un factor importante, cual es la capacidad instalada del hotel, porque en un lapso tan corto, del día 8 de octubre de 1999 al 10 de noviembre de 1999, si se consideran esos depósitos de efectivo como ventas, ello representaría una ocupación de sus habitaciones de 6,119.71% respecto de su capacidad instalada, según se aprecia en los datos cuantitativos visibles al folio

516. Al respecto, considera esta S. que, este hecho no puede verse en forma aislada al resto del estudio, porque tratándose de una actividad de servicio de hotelería, que depende directamente de su capacidad instalada o del número de habitaciones disponibles, guarda una relación directa con las ventas (…). Pues bien, es hasta esta instancia procesal que se dispone de todos los elementos antes enunciados. (…) Analizados los hechos anteriores y la prueba documental aportada, en forma conjunta, este Tribunal concluye que son procedentes los argumentos de la recurrente, en relación a que parte de esos depósitos se originan de pasivo , porque no solo constan en el expediente los documentos que acreditan ese préstamo del señor R.V.H., como son los comprobantes de depósitos del exterior debidamente consularizados, que coinciden con los datos consignados en el estudio de la auditoría fiscal, sino que adicionalmente se tienen los registros contables y letras de cambio que avalan tales préstamos; además de la aplicación de esos recursos en la inversión efectuada por la empresa sobre ampliaciones y remodelaciones del hotel. En cuanto a los restantes depósitos que constan en el detalle (…) considera esta S. que, la apelante no aporta pruebas suficientes que demuestren que ese dinero se origina en un préstamo con el citado señor (…) ni tampoco sobre el resto de movimientos que manifiesta la apelante (…)” (El destacado no proviene del original). Así las cosas, el Tribunal ponderó una serie de elementos que anteriormente no habían sido valorados. En primer término, la consideración de que el préstamo estaba confirmado por lo siguiente: el acreedor (Ronaldus van H.), adquirió en el 2005, la totalidad de las acciones de una sociedad (Onda Elegante S.A.) a la que la deudora tributaria le traspasó los inmuebles registrados a su nombre desde setiembre de 2003, según el dicho del Tribunal, por concepto de pago del financiamiento. E., dado que uno de los criterios ponderados por la Administración Tributaria para desconocer el financiamiento, era que no devengaba intereses y no se había realizado amortización alguna, la duda existente sobre el negocio, en criterio del Tribunal Fiscal Administrativo, se despejaba con la posterior adquisición de los bienes de La M., por una sociedad en la que el acreedor figuraba como accionista. En segundo lugar, que el periodo en el que se producen los depósitos, daría cuenta de que el hotel estaba ocupado muy por encima de su capacidad, lo que evidencia que esos dineros no pueden catalogarse como ingreso de la actividad hotelera. En tercer término pondera que se acreditaron debidamente las transferencias de los fondos, y que esas sumas coinciden con las ubicadas por la Auditoría Tributaria. Finalmente, que la ampliación y remodelación del hotel da cuenta de que el dinero prestado se utilizó para ampliar su capacidad. No obstante, el 22 de agosto de 2011, el Ministro de Hacienda, en su resolución no. 561-2011, declaró lesivo a los intereses del Estado la resolución citada del Tribunal Fiscal Administrativo. Aparejado a lo anterior, La M.L.S. recibió el Traslado de Cargos por I.ción por Falta de Ingresos por omisión o inexactitud no. 1931000090826 del 3 de marzo de 2006, imputándole infracción al artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, al verificarse un impuesto de ¢229.343.456,74 no ingresado oportunamente. La afectada se opuso y en la resolución no. I.. DT10R-152-06 del 20 de noviembre de 2006, se acogió parcialmente la excepción de prescripción, determinando una sanción por un monto de ¢55.666.752,60 correspondiente al 25% de los montos de los ajustes en el Impuesto sobre la Renta de los Períodos Fiscales 2000, 2001 y 2002; y por Retenciones del período fiscal 2002, la suma de ¢2.473.545.00. Asimismo, declaró prescrita la sanción impuesta por la suma de ¢494.152.50 correspondiente al impuesto sobre retenciones del período fiscal

2001. La M.L. apeló y el Tribunal Fiscal Administrativo, con base en su pronunciamiento previo antes referido, en su resolución no TFA-320-2010-P del cinco de octubre de 2010, revocó parcialmente la resolución I.. DT10R-152-06, únicamente respecto de la omisión de impuestos que se origina de los ajustes por concepto de incremento injustificado de patrimonio y gastos financieros, que fueron revocados por la resolución no. 268-2010 de ese mismo Tribunal. El Ministro de Hacienda, en su resolución no. 649-2011 del 19 de setiembre de 2011, también declaró lesiva la resolución N°TFA-320-2010-P relacionada. IV . Planteada la disputa en estrados, la sentencia recurrida tuvo como demostrado, en lo de interés para esta etapa; “25) Que entre el señor R.v.H. y J.L.Q. media una estrecha amistad desde el año 1972, en la cual han compartido viajes familiares, vacaciones y travesías marítimas(declaración de R.v.H. y J.L.Q.);26)Que el señor R.v.H. es ciudadano holandés, radicado en Panamá, en donde ejerce una próspera actividad comercial mediante la distribución de calzado deportivo a Latinoamérica(nacionalidad verificada con vista del pasaporte exhibido el día de la rendición de la prueba testimonial, declaración de R.v.H. y J.L.Q.);27)Que en virtud de la amistad entre el señor R.v.H. y el señor J.L.Q., es frecuente que don Ronaldus le preste fuertes sumas de dinero a don J. para ser utilizada en su actividad comercial, sin que medie garantía, pago de intereses o se pacten amortizaciones o incluso una fecha de vencimiento del préstamo(declaración de R.v.H. y J.L.Q.);28)Que el préstamo de dinero que el señor R.v.H. le facilitó a don J.L.Q., tenía por objeto ser invertido en la remodelación y ampliación del Hotel La M.(declaración de R.v.H. y J.L.Q.).”. Asimismo, el marco fáctico de la sentencia definió como indemostrado: “ ÚNICO:que la información contable, financiera y económica del estudio elaborado por el señor R.A.T.G., fuere contrario a la técnica contable o a la ciencia económica (los autos).”. En sus consideraciones por el fondo, el Tribunal puntualizó que no desconocía las obligaciones y deberes que la legislación tributaria impone a los sujetos pasivos relacionadas con el impuesto sobre la renta, de carácter formal y sustancial, pero que ello no demeritaba examinar si, en cada caso concreto, se estaba ante conductas elusivas, o la realidad económica daba cuenta de una situación diferente. Al respecto indicó: “En el presente caso, tanto en vía administrativa como en el debate del juicio oral, rindió su declaración el señor R.v.H. quien es un ciudadano holandés, quien ejerce la representación de calzado deportivo para Latinoamérica, y que desde los años 70 guarda una estrecha amistad con don J.Q., quien es el representante de la sociedad La M.L.S., dueña del Hotel La M.. Producto de esa amistad, del nivel de confianza y gracias a una sólida condición económica de don Ronaldus van H., le permite prestar fuertes sumas de dinero a don J., para ser invertidas en el hotel, sin otra garantía que no sea la amistad y la confianza. Con la finalidad de allegar prueba que permita resolver este asunto, se recibió el testimonio con carácter de declaración de parte de don J.Q. en su condición dicha, entre otros fines, confrontarla (sic) con la declaración de don Ronaldus, lo que permitió concluir a esta Cámara que sus testimonios le merecieron fe, por ser espontáneos, sinceros, coherentes y creíbles, quedando asentado que nos encontramos ante dos personas que se conocen por más de treinta años, que han desarrollado un fuerte lazo de amistad, a tal grado que se consideran hermanos, lo que les permite en tributo a esa amistad, prestarse fuertes sumas de dinero, sin formalismos legales, garantías colaterales, sin generar intereses o pagos en amortización del monto principal. Se acreditó además que tales sumas fueron dirigidas directamente a desarrollar el hotel y expandir su capacidad de ocupación. Se cuenta además, con la documentación aportada en sede administrativa (…) que demuestran los depósitos bancarios realizados desde Panamá por don Ronaldus van H. (documentos consularizados) y que mediante ellos se verificaron las transacciones. (…) De acuerdo a ello, no encuentra este Tribunal respecto a este punto concreto, los alegados vicios que se achacan al acto administrativo.”. V. Ahora bien, definido lo anterior, es posible entrar al examen de los cargos formulados por el Estado. Respecto a los pasivos, en el apartado inicial de su primer motivo de casación, la recurrente alega que la declaración del señor Q. sólo podía corroborar el dicho del señor van H., pues de previo a que fuera requerido su testimonio, pudo escuchar lo depuesto por aquél. El alegato se orienta a derribar lo que, en su criterio, corresponde al basamento probatorio del préstamo. Al respecto, si bien el artículo 106 del Código Procesal Contencioso establece una serie de recaudos que deben tomarse para evitar la comunicación entre testigos, su propio acápite final (4) indica que si tal incomunicación no se presenta, esa circunstancia deberá ser tomada en cuenta al valorar los medios probatorios. Esto implica que los elementos de prueba de un testimonio obtenido en tales condiciones, no necesariamente han de descartarse, sino que deben ponderarse frente a la comunidad de medios probatorios. En este asunto, conforme se verá, medios de prueba adicionales demeritaron el carácter de incremento patrimonial no justificado de una parte de los dineros ubicados en las cuentas de La M.L., pues eran coincidentes con que el origen de esos dineros, plausiblemente, fue un préstamo. La sentencia valora una serie de datos que, para esta Cámara, revisten mayor peso que la prueba testimonial (aunque les dedica menos extensión), y evidencian que el dinero fue trasladado con la finalidad de financiar a la contribuyente. Así;

1. Se acreditó que los flujos fueron trasladados de una cuenta de una sociedad controlada por el señor van H., domiciliada en Panamá, hacia otra perteneciente a La M.L., ubicada en un banco foráneo, tal y como esta última había venido alegando a lo largo del proceso de fiscalización, en montos que se juzgaron coincidentes con los reportados por la obligada tributaria; y

2.Se tuvo por demostrado que las sumas de dinero se usaron para desarrollar el hotel y expandir su capacidad de ocupación, lo que se constató en los periodos fiscalizados, en los que experimentó sucesivas ampliaciones. Si a ello se suma un elemento no ponderado por la instancia precedente, pero sí advertido por el Tribunal Fiscal Administrativo, relacionado con que los flujos imputados como ingreso gravable suponían, por la fecha en que fueron depositados, una ocupación del hotel en un nivel que sobrepasaba, por mucho, su capacidad, es claro que el único sustento probatorio del financiamiento no se basa en las versiones de los señores van H. y Q., sino en estudios de movimientos bancarios, constatación de las remodelaciones y ampliaciones del establecimiento de la deudora, y la aplicación de criterios estadísticos para demeritar la viabilidad de la tesis de que los dineros ubicados debían tenerse como ingreso por la actividad comercial desplegada por el sujeto pasivo. Con todo, el conocimiento previo de la versión del señor van H., por parte del representante de La M.L., no demerita el resto de los elementos de prueba referidos. Lleva razón la representante del Estado al señalar que no es viable que mediante testimonios se suplan falencias contables y documentales respecto de la existencia del crédito, sin embargo, en este asunto, la constatación del financiamiento se sustenta, según se dijo, en la valoración de un conjunto de elementos de prueba, todos ellos coincidentes en dotar de credibilidad al endeudamiento. No debe perderse de vista que el principio de realidad económica, contenido en el artículo 8 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, si bien orientado a evitar el fraude de ley tributaria, en menoscabo de la Hacienda Pública, también obliga a un examen desprejuiciado de los argumentos y pruebas planteados por el contribuyente. Es absolutamente evidente que La M.L. no guardó mínimos recaudos en el resguardo de los requerimientos contables y tributarios que su actividad exigía, o que, en caso de haberlos seguido, mostró una conducta totalmente esquiva en colaborar con la Administración en la etapa de determinación tributaria. No obstante, tales tipos de hechos generan efectos jurídicos distintos a los debatidos en este proceso -penales o sancionatorios, según corresponda-. Este litigio se orienta a escudriñar si lo que inicialmente se tuvo como ingreso no justificado, pero luego se corroboró como financiamiento, debe juzgarse, de nuevo, como incremento patrimonial sin sustentar, a la luz de los mismos elementos allegados al proceso fiscalizador. Para ello, el artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta señala que en caso de incremento patrimonial sin justificación en ingresos registrados y declarados, “el contribuyente está obligado a demostrar el origen de tal incremento (…)”, lo que en efecto hizo en sede administrativa, con base en los medios de prueba y elementos probatorios que fueron reseñados. Con todo, el incumplimiento flagrante de documentar adecuadamente sus actividades que le generaban ingreso, no habilita a interpretar “en perjuicio” del contribuyente los datos, sino que deben ser apreciados objetivamente a fin de determinar, para los procedimientos determinativos, si corresponden, o no, a ingreso. VI. La casacionista también objeta que no fueran valorados los informes ACF-INF-055-2008 y ACF-INF-011-2010 respecto de las inconsistencias reportadas en ellos, así como las hojas de trabajo. En efecto, esos documentos revelaron una serie de elementos que, prima facie, permitían desconocer el supuesto financiamiento, cuales son;

1. la falta de amortización de la deuda en tres períodos, 2) la ausencia de devengo de intereses, 3) las versiones confusas del sujeto pasivo durante el proceso fiscalizador y en sus declaraciones del impuesto (original y rectificativa), 4) el traslado de fondos de la sociedad a los socios y al hijo de los socios, y 5) la práctica de constituir certificados de depósito a plazo con los dineros de La M.L.. Es claro, para la S., que todas estas inconsistencias, junto con la -ya mencionada- reprochable conducta de la deudora de no facilitar el proceso fiscalizador -bien sea por desorden o intención defraudatoria- dotaban de sustento jurídico inicial a la tesis del incremento patrimonial no justificado. No obstante, los elementos probatorios aportados en forma paulatina por el contribuyente, les derribaron para acreditar la versión del préstamo. Así, la falta de devengo de intereses fue confirmada por el propio señor van H. en su declaración testimonial rendida en debate, en virtud de la relación de amistad que le une con el representante de La M.L.S. (señor Q.. La falta de amortización de la deuda fue explicada en el traspaso sobrevenido de una serie de activos que pertenecían a La M.L., a favor de Onda Elegante S.A., cuyo capital social está compuesto por diez acciones, y el titular de todas ellas, conforme a la documentación aportada, es el señor van H. (folios 667 a 680). El traslado de fondos de la sociedad a sus socios y la constitución de depósitos a plazo no dan cuenta, necesariamente, de que el financiamiento en realidad no existió, pues aún cuando la deudora contara con capital para financiar su propia expansión, trabajar con patrimonio ajeno a costa de endeudamiento, corresponde a una decisión de negocios absolutamente legítima, sin que ese dato constituya, por sí mismo, evidencia de estar ante un ingreso solapado. Las versiones confusas en sus declaraciones, si bien censurables desde la perspectiva del adecuado cumplimiento de las obligaciones fiscales, y aparejadas a la fiscalización y sanciones que ya le fueron impuestas a La M.L., de nuevo, son insuficientes para colegir que el préstamo es ingreso. En esta misma línea, la inconsistencia en cuanto a si ese préstamo se otorgó con garantía cambiaria, o sin ella, carece de relevancia, al ser un elemento periférico que no demerita el traslado de fondos desde una cuenta vinculada al señor van H. hacia otra perteneciente a La M.. Así las cosas, no se observa que los informes hayan sido preteridos, sino que por el contrario, la contribuyente logró derribar o explicar cada uno de los indicios a partir de los cuales el préstamo se tuvo como ingreso. VII. Otro de los argumentos del recurso se funda en que uno de los depósitos verificados por el señor van H. fue hecho en setiembre de 1999, por lo que esos dineros no corresponden al periodo

2000. Al respecto cabe recordar que ese fue un reclamo de la fiscalizada, que la Administración rechazó, como puede corroborarse en la resolución DT10R-125-06 del 19 de octubre de 2006, en el que la Dirección de Tributación refirió: “(…) sostiene que el traslado de cargos se indica (sic) que una parte del supuesto incremento patrimonial proviene no del periodo 2000 sino del 1999, por lo que el impuesto que correspondería a dicho supuesto incremento patrimonial se encuentra prescrito. Al respecto, esta Administración considera que sus argumentos tampoco son de recibo, toda vez que según logró demostrar la oficina auditoría (sic) existen una serie de contradicciones tanto en el registro del pasivo como su ingreso a cuentas de la empresa, por lo que para efectos tributarios se considera la fecha que fue depositado en el país, sea el 1 de octubre cuando ingresó el dinero a la cuenta del Banco Costa Rica.”. En todo caso, el argumento es contradictorio con la línea del recurso, pues el objeto del proceso se funda en sostener que el dinero en cuestión no corresponde a un préstamo, sino a ingreso gravable dentro de los periodos estudiados, de modo que no es claro lo que pretende al sostener, ahora, que parte de esos dineros han de imputarse a un periodo no fiscalizado, pues esto tendría el mismo efecto -al menos parcial- que ahora pretende revertir, cual es descartar esos montos como ingreso de los periodos fiscalizados. VIII. La recurrente objeta aspectos relacionados con la deflactación. En torno a la certificación del contador público, censura el criterio de ese experto en torno a que proceda la deflactación de las ventas, y que las propinas que deben excluirse de la base imponible, para contraponerlo con lo que al respecto señalan los informes contables mencionados. En particular el informe ACF-INF-011-2010 del Área Contable Financiera del Tribunal Fiscal Administrativo afirmó: “En cuanto a la certificación de Contador Público Autorizado (…) que certifica la segregación de lo que corresponde a los servicios de hospedaje, alimentación y bebidas, así como a impuestos de ventas, ICT, propina y extra propina, del total que reportan los entes emisores de tarjetas de crédito en los periodos fiscales 2000, 2001 y 2002, se estima que ese procedimiento es técnicamente válido -sin entrar a valorar la corrección de los cálculos- en el tanto y cuanto se esté ante ajustes por omisión de ingresos, de hecho efectivamente esa técnica es utilizada por la Administración Tributaria, como parte del procedimiento para determinar la base imponible, por ejemplo del impuesto sobre las utilidades, disminuyendo al importe total el trece por ciento del impuesto sobre las ventas, sin embargo, no debe perderse de vista que las diferencias que se discuten en el presente expediente, tienen su origen de cálculo en una comparación, entre los ingresos declarados por la contribuyente, independientemente que coincidan con las sumas reportadas por entes emisores de tarjetas de crédito o débito y los depósitos bancarios determinados, ante la apertura de cuentas bancarias. (…) Por consiguiente, se estima que la técnica de deflactar que echa de menos la representación del apelante, no es admisible para este caso concreto.”. Así las cosas, esa Área estimó que la técnica de deflactar sólo era aplicable en caso de ajustes por omisión de ingresos, pero la determinación se fundó en la comparación entre ingresos declarados e ingresos determinados en cuentas bancarias, por lo que no procedía deflactar en beneficio de La M.L.. El Tribunal Fiscal Administrativo, en su pronunciamiento, sobre el punto explicitó: “Otro de los argumentos que expone la apelante se refiere a que la oficina fiscalizadora en el detalle (…) que le llama “registro de movimientos de efectivo”, considerado como “incremento injustificado del patrimonio” incluye todos los pagos que efectuaron los clientes con tarjeta de crédito, por concepto de impuesto del 3% del ICT, el 13 % del impuesto general sobre ventas, el 10% de Servicio y los pagos a saloneros o empleados por concepto de propinas. Al respecto, se hace necesario proceder a revisar el procedimiento aplicado por la auditoría fiscal. (…) En efecto, se desprende que, es omiso el procedimiento utilizado por la Administración Tributaria, porque en ninguna parte de las hojas de trabajo, ni del traslado de cargos, se refleja la deflactación (sic) de los montos reportados y depositados en las cuentas bancarias de la fiscalizada, por las ventas bajo esa modalidad. (…) Es por ello que, el cálculo que realiza el auditor fiscal evidencia un grave error desde el punto de vista contable y fiscal, porque incluir esos montos de impuestos y otros cargos en la base imponible, que se originan por las ventas de la empresa, implicaría gravar esas sumas sin el establecimiento del hecho generador (…) Así lo expuesto, y teniendo claro que el procedimiento de deflatación (sic) debe aplicarse necesariamente a estos casos, dada la naturaleza de esos depósitos; corresponde ahora cuantificar los montos cobrados a los clientes por concepto de impuesto de ventas, impuesto del ICT, impuesto de servicio y pago de propinas, que deben ser restados de los depósitos de efectivo considerados en el estudio (…) Para reforzar este argumento, la contribuyente aporta una certificación del contador público autorizado Licenciado R.A.T.G. en la cual se cuantifica el monto por las diferencias de lo reportado en impuesto de ventas, ICT y propinas, que fueron incluidas en el ajuste por incremento de patrimonio no justificado (…) se acompañan cuadros adjuntos para cada uno de los periodos fiscales, que detallan los cálculos de los montos que deben excluirse de los depósitos en efectivo (…) Coincide esta S. con la contribuyente, en que al tratarse de una actividad hotelera, que no solo brinda servicio de hospedaje, sino también de restaurante, debe separarse aquellas ventas de servicios, en tanto el impuesto del ICT no afecta las ventas de restaurante. En este sentido, se desprende de la certificación aportada que, los porcentajes de ventas por “servicio de hospedaje” corresponden al 65,29%, 66,46% y 65,88% para cada uno de los periodos fiscales 2000, 2001 y 2002 (…). Estos valores relativos representan una razón aritmética confiable para efectos de aplicar el índice de deflación (sic) a las ventas realizadas con tarjetas de crédito, porque las ventas de hospedaje representan un mayor porcentaje en relación a otros servicios, que incluyen servicios de restaurante y otros, tal y como se desprende de las facturas del hotel (…) y considerando que en este tipo de negocios, la actividad hotelera de hospedaje es principal al resto de servicios brindados. Otro elemento a valorar -de previo a aplicar el procedimiento que determina la deflatación solicitada- es en relación al porcentaje del 1% de “propina extra o extra tip” que alega la empresa debe adicionalmente restarse a esos movimientos de efectivo incluidos en el ajuste, y que representa un valor promedio conservador; al respecto, esta S. considera que el mismo debe aceptarse (…)” Es decir, a contrapelo de lo sostenido previamente, el Tribunal Fiscal Administrativo estimó que en casos de incremento patrimonial injustificado, sí procedía la técnica de deflactar, por lo que prohijó el cálculo que, al respecto, hizo el contador público. Dado que la parte actora insistió en el punto en sede jurisdiccional, el Tribunal Contencioso consideró: “Lo cierto es, que lo que existe es en esencia una divergencia de criterios entre la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal Administrativo, ya que la primera considera que si bien la técnica de deflactar es un procedimiento aceptado y correcto, solo procede en omisión de ventas y no cuando se determina un incremento patrimonial injustificado, siendo que el órgano de alzada de aquella administración, si lo acepta, lo que hace que surja la diferencia. En todo caso, como se apuntó, al no darse el supuesto incremento patrimonial injustificado, el condicionante desaparece y procede en consecuencia la deflatación (sic) de las ventas. A este respecto, independientemente de si la “prueba” o información técnica que le permitió al Tribunal Fiscal Administrativo arribar a esa conclusión, no se ha desacreditado o mejor dicho, no se ha demostrado que la información contable, financiera y económica del estudio elaborado por el señor T.G., fuere contrario a la técnica contable o a la ciencia económica, lo que nos obliga a rechazar también este reparo. (sic)” La recurrente se constriñe a alegar que debieron considerarse los informes referidos, que al respecto sostienen que no procede la deflactación, sin ocuparse en demostrar la legalidad de ese criterio con algún sustento -normativo, técnico o de algún tipo-. Nótese que en sede administrativa se sostiene, inicialmente, sin mayores explicaciones o sustento legal, que por estar en presencia de una confrontación de lo declarado con lo obtenido de la apertura de cuentas, no procede deflactar y el Tribunal Fiscal Administrativo aseveró el criterio contrario. En contrapartida, el experto explicó en su estudio, que las empresas de tarjeta de crédito acreditan, en las cuentas de sus clientes, las sumas generadas por éstos, luego de descontar su propia comisión, de modo que el importe depositado engloba no sólo lo generado por la actividad hotelera, sino también impuestos de ventas, impuestos de servicio por la actividad de restaurante, y propinas adicionales. Tales consideraciones, a juicio de esta S., son absolutamente razonables y congruentes con el funcionamiento típico de las operaciones involucradas. Dado que esta fue la tesis que prevaleció en sede administrativa, correspondía a la parte actora demostrar su ilegalidad en sede judicial, pero se constriñó a contraponer los informes de Auditoría, que al respecto, niegan, sin sustento, que proceda deflactar los dineros acreditados por las emisoras de tarjetas de crédito, con el argumento de que no se está en presencia de omisión de ventas, sin acreditar el fundamento normativo o técnico de ese criterio. También combate el criterio del contador público, alegando que sus cálculos sobre propina carecen de soporte documental, pues el proceso determinativo se condujo en ausencia de registros suficientes que dieran cuenta de sus operaciones. Al respecto conviene recordar que, según la certificación del contador público, que obra a folio 584 del expediente determinativo; “El procedimiento utilizado consistió en revisar los datos de las hojas de trabajo del auditor fiscal, dicha información la obtuvo de los cierres y depósitos realizados por los entes emisores de tarjetas de crédito (…) en servicios brindados por el Hotel La M. a sus clientes, donde va implícito el servicio y los impuestos de ley.” (lo destacado no proviene del original). Esto evidencia que el criterio técnico no partió de los datos suministrados por la contribuyente, sino de la misma información que obtuvo la Administración Tributaria de las emisoras de tarjetas de crédito y a partir de esos datos calculó los porcentajes que debían deflactarse. La recurrente tampoco refirió algún elemento de prueba que acredite que los cálculos o estimaciones tengan yerros, desaciertos, incorrecciones, o que los porcentajes referidos por el técnico, sean irrazonables. Tomando en cuenta que la recurrente alegaba que procedía la deflactación y allegó un medio de prueba que estimaba cómo esa deflactación incidía en la base imponible, criterio que a la postre resultó prohijado en sede administrativa, correspondía entonces a la parte actora, en este proceso, aportar elementos probatorios o jurídicos que acreditaran que por las condiciones del caso, técnicamente no procedía deflactar, y en defecto de lo anterior, que la deflactación no se ajustaba a los índices o promedios ponderados en cada rubro. Así, la carga de probar, en este caso, residía sobre la Administración, que no acreditó ilegalidad alguna en el análisis hecho por el Tribunal Fiscal Administrativo, ni en el examen que sobre ese criterio realizó el Tribunal Contencioso Administrativo. Luego, por los motivos señalados, estos reparos también deben rechazarse. IX. Respecto al incremento patrimonial también objeta en torno al diferencial cambiario. La disconformidad de la recurrente se ciñe a que el Tribunal Fiscal Administrativo concedió el reconocimiento de gastos financieros por diferencial cambiario, según su pronunciamiento “con base en documentos que han sido aportados en distintas etapas procesales, e integrando el total de elementos que constan en autos”, pero ese órgano, critica, no precisó o relacionó su criterio con algún folio del expediente. Al respecto el Tribunal Fiscal Administrativo razonó: “El otro aspecto a estudiar en este rubro de pasivo, es si es procedente el ajuste por “gastos financieros por diferencial cambiario” para los periodos fiscales 2000, 2001 y

2002. La contribuyente manifiesta en diversas notas, que consta en el expediente de auditoría que los préstamos se aplicaron como capital de trabajo, en tanto sirvieron para ampliar el inmueble aumentando el número de habitaciones en cada uno de los periodos fiscales auditados (…). Adicionalmente, como elementos importantes, consta en autos los planos constructivos de ampliación y remodelación del hotel que avalan la citada inversión en activos, desde el periodo fiscal 1999 y el Plan de Inversión aportado en el proceso de fiscalización que justifica la financiación del activo; así como acuerdos de Junta Directiva para solicitar préstamos que serían destinados a mejoras y ampliaciones del Hotel, visibles a los folios (…) lo cual son pruebas suficientes, considera esta S., para concluir que la empresa ha utilizado esos préstamos como capital de trabajo, en los periodos analizados (…). Ha quedado demostrado así, que La M.L.S. incurrió en préstamos, los cuales fueron destinados a la construcción del edificio, incrementando el número de habitaciones disponibles de 22 en el periodo fiscal 99 a 31 en el periodo 2000 y a 41 la cantidad de habitaciones disponibles en el periodo fiscal

2001. Por su parte, nota esta S. que si bien es hasta en esta dependencia que han sido aportados documentos probatorios del pasivo en forma adicional, el ajuste de gastos financieros carece de análisis técnico, por cuanto en el traslado de cargos se indica “la empresa no ha podido justificar documental ni contablemente, que los dineros ingresados en cuentas bancarias procedan en parte a un pasivo y en otra parte a diferencial cambiario” (…) porque el gasto financiero por diferencial cambiario es un ajuste por conversión de la moneda en que se adquiere el pasivo, a moneda nacional, utilizando el tipo de cambio fijado por el Banco Central de Costa Rica que prevalezca en el momento en que se realice la operación, el cual debe reflejarse al cierre de cada periodo fiscal (…). Analizados los documentos que han sido aportados en las distintas etapas procesales e integrando el total de elementos que obran en autos, considera esta S. que, debe revocarse parcialmente el ajuste de “gastos financieros” por diferencial cambiario, que se origina de los pasivos contraídos en dólares, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8 inciso d) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, según se detalla en el siguiente cuadro (…)” Luego, el Tribunal Fiscal Administrativo incluye esta información: 1 2 3 4 5 6 7 Periodo fiscal Cta por pagar en $ Tipo de cambio 01/10/1999 Cta por pagar en ¢ Tipo de cambio 30-sep-00 Cta por pagar en ¢ al 30/09/2000 Gasto por dif. cambiario al 30/09/99

200.000 292,62

58.524.000 313,35

62.670.000

4.146.000 20000

300.000 293,27

87.981.000 313,35

94.005.000

6.024.000 Total

500.000

146.505.000

156.675.000

10.170.000 8 9 10 11 12 13 T de cambio Sep-01 Cta por pagar en ¢ al 30/09/2001 Gasto por dif. cambiario Tipo de cambio Sep-02 Cta por pagar en ¢ al 30/09/2002 Gasto por dif. cambiario 334,58

66.916.000

4.246.000 369,12

73.824.000

6.908.000 334,58

100.374.000

6.369.000 369,12

110.736.000

10.362.000

167.290.000

10.615.000

184.560.000

17.270.000 Periodo fiscal Total Gasto (7+10+13) 2000 ¢10.170.000,00 2001 ¢10.615.000,00 2002 ¢17.270.000,00 Así, se revela el dato de las cuentas por pagar por concepto del préstamo en cada periodo fiscal, el tipo de cambio, la conversión a colones del dinero adeudado y el cálculo del diferencial cambiario. Para hacerlo toma en cuenta el monto del pasivo existente al 30 de septiembre de 1999 y el importe de colones a los que correspondía a la fecha en que el dinero fue acreditado en las cuentas La M.. Luego calculó la cantidad de colones a los que correspondía ese importe en ese momento, pero en vista de que la cantidad adeudada no fue amortizada, estimó la cantidad adicional de colones a las que equivalía el pasivo, en el periodo fiscal siguiente, y así sucesivamente para cada uno de los periodos estudiados. Así las cosas, en su pronunciamiento, esa última instancia administrativa advierte que en fase determinativa no se hicieron los cálculos que corresponderían al diferencial cambiario, porque la tesis inicial había sido negar la existencia del financiamiento, de modo que no examinó el diferencial cambiario que debería derivarse del reconocimiento del préstamo en dólares. Una vez que concluye que el incremento patrimonial no justificado corresponde a un endeudamiento, admite que también debe el diferencial cambiario de la base imponible, y no habiendo cálculo alguno al respecto, procede a estimarlo cruzando datos que obraban en el expediente, cuales son, el monto prestado -y acumulado- en cada periodo y el tipo de cambio vigente a la fecha. Luego, las referencias que echa de menos la recurrente, no demeritan el criterio que avaló el diferencial cambiario, pues corresponden a estimaciones con base en elementos cuantitativos obtenidos del expediente (monto del préstamo) vinculados a un índice objetivo de conocimiento público -tipo de cambio-, por lo que los puntos de partida de las estimaciones hechas por esa instancia administrativa, están debidamente fundamentados. Con todo, el defecto que le imputa al criterio administrativo, no se constata en él. X. Finalmente, con ocasión del sustento normativo de fondo que aduce quebrantado la recurrente, resta reiterar, una vez más, que está fuera de cuestión el incumplimiento flagrante de los deberes contables y de documentación por parte de la deudora, así como su esquiva disposición a facilitar el proceso de determinación, pero la inobservancia de las cargas o deberes tributarios que impone la legislación, según se dijo, tienen sus propias consecuencias independientes del propio proceso determinativo, y se hallan reguladas a partir del artículo 78 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, con particular mención, en lo que a este caso corresponde, de lo dispuesto por los preceptos 82 y 83 ibídem-, que en efecto fueron aplicados a la obligada tributaria, y no forman parte de este debate. Con todo, las normas que se reclaman como inobservadas, no devinieron lesionadas en la sentencia recurrida con la valoración probatoria que realizó el Tribunal Fiscal Administrativo, en criterio prohijado por el Tribunal Contencioso Administrativo, en tanto diversos medios probatorios dieron cuenta de que una partida que se tuvo como ingreso, correspondía a financiamiento, por lo que debía excluirse de la base imponible. XI. En síntesis, de conformidad con todas las razones señaladas, el recurso de casación debe denegarse. A tenor de lo dispuesto por el artículo 150 acápite 3) del Código Procesal Contencioso Administrativo, las costas generadas con el ejercicio de esta instancia, correrán a cargo de la parte que la propició. POR TANTO Se declara sin lugar el recurso de casación planteado por el Estado, quien deberá sufragar sus propias costas. L.G.R.L.R.S.Z.C.E.F.R.R.M.W.M.V.R.T.: (506) 2295-3658 o 2295-3659, correo electrónico sala_primera@poder-judicial.go.cr