Dictamen n° 135 de 31 de Mayo de 2012, de Banco Central de Costa Rica
| Emisor | Banco Central de Costa Rica |
31 de mayo, 2012
C-135-2012
Licenciado
Félix Delgado
Gerente
Banco Central de Costa Rica
Estimado señor:
Con la aprobación de la señora Procuradora General de la República, doy respuesta a su oficio GER-369-2011, del pasado 29 de noviembre del 2011. Previo a pronunciarnos sobre el tema que se nos consulta, sírvase aceptar nuestras disculpas por el atraso que ha sufrido su gestión, ello motivado en el volumen de trabajo que tiene asignada esta Procuraduría.
I. PLANTEAMIENTO DE LA CONSULTA
Aludiendo a la gestión de varios profesionales en derecho que laboran para esa Institución, en el sentido de que se les reconozca el beneficio de la prohibición para sus puestos, interesa al Banco Central determinar si puede considerársele “administración tributaria”, en relación con los impuestos que se regulan en los siguientes cuerpos legales:
a. Artículos 174 y 175 de la Ley Reguladora del Mercado de Valores.
b. Artículo 97 de la Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica.
c. Ley N° 5792.
d. Ley 6849.
Se indica, además, que a la consulta no se le acompaña el respectivo criterio legal, requisito que manda nuestra Ley Orgánica para efectos de admisibilidad. En el caso, se justifica dicha situación en virtud de que, precisamente, son los profesionales en derecho de la Institución los que se verían beneficiados con el criterio que aquí se emite. Situación que ha sido avalada, por excepcional, para que procedamos al conocimiento de lo requerido.
II. SOBRE EL CONCEPTO DE “ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA”
De medular importancia para los efectos que nos ocupan, conviene recordar el contenido de los siguientes artículos del Código de Normas y Procedimientos Tributarios:
“Artículo 11.-
Concepto . La obligación tributaria surge entre el Estado u otros entes públicos y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el hecho generador previsto en la ley; y constituye un vínculo de carácter personal, aunque su cumplimiento se asegure mediante garantía real o con privilegios especiales.”“Artículo 14.-
Concepto . Es sujeto activo de la relación jurídica el ente acreedor del tributo.”“ Artículo 99.-
Concepto y facultadesSe entiende por Administración Tributaria el órgano administrativo encargado de percibir y fiscalizar los tributos, se trate del Fisco o de otros entes públicos que sean sujetos activos, conforme a los artículos 11 y 14 del presente Código.
Dicho órgano puede dictar normas generales para los efectos de la aplicación correcta de las leyes tributarias, dentro de los límites fijados por las disposiciones legales y reglamentarias pertinentes. Tratándose de la Administración Tributaria del Ministerio de Hacienda, cuando el presente Código otorga una potestad o facultad a la Dirección General de Tributación, se entenderá que también es aplicable a la Dirección General de Aduanas y a la Dirección General de Hacienda, en sus ámbitos de competencia.”
“ Artículo 118.-
Los Directores Generales, los Subdirectores, los Jefes o Subjefes de Departamento y de Sección, de las dependencias de la Administración Tributaria, así como los miembros propietarios del Tribunal Fiscal Administrativo y los suplentes en funciones, no pueden ejercer otros puestos públicos con o sin relación de dependencia, excepción hecha de la docencia o de funciones desempeñadas con autorización de su respectivo superior jerárquico, cuyos cargos estén sólo remunerados con dietas.En general queda prohibido al personal de los entes precedentemente citados, con la única excepción de la docencia, desempeñar en la empresa privada actividades relativas a materias tributarias. Asimismo está prohibido a dicho personal hacer reclamos a favor de los contribuyentes o asesorarlos en sus alegatos o presentaciones en cualquiera de las instancias, salvo que se trate de sus intereses personales, los de su cónyuge, ascendientes, descendientes, hermanos, suegros, yernos y cuñados.
En los casos de excepción a que se refiere este artículo, para acogerse a ellos, debe comunicarse al superior de la dependencia su decisión de hacer uso de las excepciones previstas en este Código.”
Propiamente sobre la labor exegética del numeral 99 supra transcrito, ha indicado esta Procuraduría General (haciendo referencia a su anterior numeración):
“De esas disposiciones puede afirmarse que el término "administración tributaria" se define en Costa Rica a partir de elementos materiales: el ejercicio de determinadas funciones tributarias junto con la presencia de una condición objetiva determinada por ley. Este criterio material está presente no solo en la mención doctrinal recogida en el dictamen C-127-90 sino esencialmente en el propio artículo 105 antes transcrito y en la jurisprudencia de este Órgano Consultivo. Así para determinar si estamos en presencia de una "administración tributaria" se debe analizar si presenta:
a) la condición de sujeto activo de un tributo,
b) la realización de funciones tributarias específicas: el poder recaudador y fiscalizador de ese mismo tributo, lo que implica necesariamente el ser parte en el procedimiento tributario que tienda a determinar, liquidar y revisar un tributo determinado.
Ahora bien, esos elementos pueden estar presente en órganos no pertenecientes al Poder Ejecutivo. Ello implica que el término "administración tributaria" no se identifica con un determinado órgano administrativo, al punto que existe una única "administración tributaria" y que, por el contrario, exista la posibilidad de que varios entes públicos se constituyan como "administración tributaria", ejerciendo las funciones correspondientes y estando sujetos a los deberes y límites que regulan el accionar de la "administración tributaria".
Es decir, del artículo 105 del Código Tributario no es posible identificar "administración tributaria" con un órgano concreto del Poder Ejecutivo, máxime que incluso dicho artículo no se refiere expresamente a un órgano de este Poder sino que emplea el término "Fisco", el cual es tradicionalmente empleado para referirse al Estado o autoridad pública competente en materia económica y fiscal:
"El fisco no es otra cosa que el sujeto "Estado en sentido lato (nación, provincia o comuna) "investido de autoridad para exigir el cumplimiento de la obligación legal positiva", concepto que se integra con el de la función administrativa fiscal, que no es si no la dinámica del Estado en la formación del erario, abstracción hecha de los empréstitos no forzosos". BIELSA, R,: Estudios de Derecho Público, II: Derecho Fiscal, Editorial DEPALMA, Buenos Aires, 1951, p. 577.
Por lo que del sólo análisis del texto legal no puede concluirse, a priori, que la Dirección General de Hacienda no configura una "administración tributaria". Dicha afirmación solo puede ser el resultado del examen de las funciones asignadas.
En cuanto a lo expresado, la Procuraduría General ha reiteradamente señalado que "existe pluralidad de administraciones tributarias" ya que la definición legal de ese término es de contenido más amplio que el establecido en el artículo 126 del Modelo de Código Tributario para América Latina.
Dispone ese artículo 126 en cuanto a Administración Tributaria:
"El órgano que tenga a su cargo la percepción y fiscalización de los tributos podrá dictar normas generales a los efectos de la aplicación de las leyes tributarias".
Los proponentes de dicho Modelo de Código nos explican que por "administración tributaria" debe entenderse:
"El órgano que tenga a su cargo la aplicación de los tributos, es decir, la dependencia o repartición del Estado a quien corresponda esa tarea".
Por lo cual la Procuraduría ha señalado:
"Como se desprende tanto de la explicación como del artículo propuesto por los citados tributaristas, en el espíritu del indicado Modelo se identifica la Administración Tributaria exclusivamente con un órgano administrativo perceptor y fiscalizador de los tributos. Pero en nuestro país tanto los redactores del Código de Normas y Procedimientos Tributarios como el legislador, ampliaron sustancialmente dicho concepto, haciéndolo extensivo a otros entes públicos, en tanto y en cuanto éstos sean sujetos activos de tributos... De acuerdo con los conceptos expuestos supra, necesariamente se llega a la conclusión de que en Costa Rica existe pluralidad de administraciones tributarias, caracterizando a estas la calidad que ostentan de sujetos activos de una relación tributaria, y el consecuente hecho de tener a su cargo la percepción y fiscalización de los tributos". (Dictamen N. 130-81 (20) de 24 de junio de 1981, suscrito por el Lic. Fernando Albertazzi).
En la medida en que del propio texto del artículo 105 del Código Tributario se desprende que "administración tributaria" puede ser un ente público distinto del Estado, en tanto sea sujeto activo del tributo, respecto del cual ejerce las facultades de percepción y fiscalización, que le permiten administrarlo en concreto, no puede identificarse "administración tributaria" con el órgano administrativo perceptor y fiscalizador en una parte de los tributos directos e indirectos, órgano que para éstos tributos sería exclusivamente la Dirección General de Tributación Directa.
Obsérvese respecto de este último punto que, no existe una norma legal que venga a atribuir a un órgano determinado en forma expresa la competencia exclusiva de administrar los tributos nacionales, directos o indirectos. En efecto, corresponde a cada ley definir cuál es el órgano competente para administrar el tributo que establece. Y en ausencia de una disposición legal en ese sentido, tampoco puede afirmarse que existe un órgano con competencia genérica para administrar tributos nacionales, que pueda, por ende, asumir dicha administración. La ausencia de una ley que regule en forma amplia la organización y competencias de la Dirección General de Tributación Directa impide -desde el punto de vista...
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