C-168-2007
28 de mayo de 2007
Licenciada
María del Carmen Redondo Solís
Gerente General
Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo
Estimada señora:
Con la aprobación de la señora Procuradora General de la República, nos referimos a su atento oficio GG-130-2007 del 24 de abril de 2007, mediante el cual se nos consulta si el Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo se encuentra exento de contribuir con el impuesto del 3% establecido en el artículo 46 de la Ley N° 8488, Ley Nacional de Emergencias y Prevención del Riesgo.
En el dictamen legal que se adjuntó, oficio 2007-159 del 11 de abril de 2007, la Asesoría Jurídica del Instituto informa que, en su criterio, conforme el numeral 7 de la Ley N° 1788 – Ley Orgánica del Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo – el Instituto se encuentra exento del impuesto establecido por el artículo 46 de la Ley N° 8488. A efecto de fundamentar su posición, la Asesoría Jurídica señala que, conforme el numeral 7 de la Ley Orgánica del Instituto, las utilidades del Instituto se definen como reservas, que se encuentran afectadas a un fin legal, a saber la erradicación del problema de vivienda en Costa Rica, razón por la cual no resulta procedente gravarlas. Agrega que la erradicación de los tugurios es un problema prioritario de política estatal, lo que obliga al Instituto a invertir no menos del 75% de sus recursos en la lucha contra el tugurio, por lo que considera que la situación del Instituto es idéntica a la de la Caja Costarricense de Seguro Social. Agrega que el INVU no está sujeto a la referida Ley N° 8488 porque su superávit no es libre, sino que está determinado por ley de reserva destinada al cumplimiento de fines de la Entidad.
A efectos de evacuar la consulta, nos referiremos en primer lugar al impuesto sobre las utilidades establecido en el artículo 46 de la Ley N° 8488, para luego analizar el alcance del concepto de reserva establecido en la Ley Orgánica del Instituto Nacional de Vivienda y Urbanismo.
A.-
UN IMPUESTO SOBRE GANANCIAS O SUPERÁVIT
QUE GRAVA LA ADMINISTRACION DESCENTRALIZADA
La Ley Nacional de Emergencias y Prevención del Riesgo, N° 8488 de 22 de noviembre de 2005, establece, en su numeral 43, el Fondo Nacional de Emergencias, el cual tiene por objetivo financiar las acciones públicas tendientes a atender las situaciones de emergencia, prevención y mitigación de los daños. Asimismo, el numeral citado otorga a la Comisión Nacional de Prevención de Riesgos y Atención de Emergencias la competencia para administrar el Fondo Nacional de Emergencias. Al respecto, el numeral 43 citado prescribe:
“Artículo 43.—Creación del fondo nacional de emergencia. Créase el Fondo Nacional de Emergencias, destinado a los fines y objetivos dispuestos en esta Ley. Estará conformado por los siguientes recursos:
a) Los aportes, las contribuciones, donaciones y transferencias de personas físicas o jurídicas, nacionales o internacionales, estatales o no gubernamentales.
b) La transferencia referida en el artículo 46 de esta Ley.
c) Las partidas asignadas en los presupuestos ordinarios y extraordinarios de la República.
d) Los aportes obtenidos de los instrumentos financieros.
e) Los intereses que se generen por la inversión transitoria de los recursos.
Este Fondo será administrado por la Comisión, la cual queda autorizada para invertir en títulos de instituciones y empresas del sector público, para ello el Fondo Nacional de Emergencias quedará excluido de la aplicación de las disposiciones correspondientes a la Caja Única del Estado, contempladas en la Ley de Administración Financiera y Presupuestos Públicos.
El Fondo y los recursos que se obtengan de las inversiones que de él se realicen, se utilizarán para atender y enfrentar las situaciones de emergencia y de prevención y mitigación.”
Acorde con la norma de cita, el Fondo se financia a través de diversas fuentes, entre ellas, el impuesto establecido en el numeral 46 de la misma Ley. Este ordinal establece:
“Artículo 46.—Transferencia de recursos institucionales. Todas las instituciones de la Administración Central, la Administración Pública Descentralizada y las empresas públicas, girarán a la Comisión un tres por ciento (3%) de las ganancias y del superávit presupuestario acumulado, libre y total, que cada una de ellas reporte, el cual será depositado en el Fondo Nacional de Emergencias, para el financiamiento del Sistema Nacional de Gestión del Riesgo.
Para aplicar esta disposición, el hecho generador será la producción de superávit presupuestarios originados durante todo el período fiscal o las utilidades, según corresponda, generadas en el período económico respectivo.
Este monto será girado por las instituciones, en los primeros tres meses del año inmediato siguiente a aquel en que se produjeron el superávit presupuestario o las ganancias y será depositado en el Fondo Nacional de Emergencias.
En caso de que este traslado de fondos no se realice en el plazo indicado en el párrafo anterior, la Comisión deberá efectuar al menos tres prevenciones, en sede administrativa, al órgano o ente moroso; para ello, contará con un plazo de tres meses. Si la negativa a efectuar el pago persiste, la Comisión planteará, de manera inmediata, la denuncia penal correspondiente contra del jerarca institucional, por incumplimiento de deberes. “
Conforme ha indicado este órgano asesor en su dictamen C-393-2006 del 6 de octubre de 2006, la norma recién transcrita establece un impuesto, respecto del cual la Ley establece los elementos esenciales. Uno de esos elementos es el sujeto pasivo de la obligación tributaria, que en este caso está conformado por las instituciones de la Administración Central, las Administraciones Descentralizadas y las empresas públicas. De otro extremo, el sujeto acreedor o activo es la C omisión Nacional de Prevención de Riesgo y Atención de Emergencias.
El hecho generador se define en el segundo párrafo del artículo 46. Este es la “producción de superávit presupuestarios originados durante todo el período fiscal o las utilidades, según corresponda, generadas en el período económico respectivo”. Por consiguiente, en el tanto haya superávit o se generen utilidades se debe pagar el impuesto. El hecho generador puede ser la producción de ganancias en el período económico respectivo, término que se identifica con utilidades, según se deriva de la conjunción de los párrafos 1 y 2 del artículo. De modo que en el tanto en que una de las entidades sobre las que pesa el tributo genere utilidades, surgirá el hecho generador y, por ende, la obligación tributaria.
En el dictamen N° C-261-2006 de 26 de junio del presente año, la Procuraduría General señaló que, para los efectos de aplicar este impuesto, las utilidades deben ser establecidas a partir del concepto de renta neta, tal como es definido por la Ley del Impuesto sobre las Rentas. Ello en el tanto el interés del legislador es gravar las ganancias, la renta antes del establecimiento del impuesto sobre la renta. Por consiguiente, el impuesto se calcula antes de deducido el impuesto sobre la renta. La base imponible se estableció sobre las ganancias, sin que el operador jurídico pueda agregar que se trata de la utilidad disponible, una vez reducido el impuesto sobre la renta. Además, se agregó que el sujeto pasivo del impuesto que se crea en el artículo 46 puede no ser sujeto pasivo del impuesto sobre la Renta, y, en todo caso, aún cuando en principio pueda ser considerado sujeto pasivo, pudiera ser que no tenga que cubrir el impuesto sobre la renta, pero sí el del 3 % que nos ocupa.
Debe insistirse en que con la entrada en vigencia de la Ley N° 8488, el ámbito de aplicación de este impuesto ha sido ampliado, de guisa tal que abarca toda la Administración Descentralizada, la Administración Central y todas las empresas públicas. Esta tesis ha sido la adoptada por esta Procuraduría en su dictamen C-393-2006 arriba mencionado. Sobre el punto se...
