Naturaleza jurídica de la determinación de la obligación tributaria

Autor:Dr. Ernesto Jinesta
Páginas:1691-1715
 
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1. Definición

En nuestra legislación nos vamos a encontrar con expresiones tales como "fijación", "liquidación" y "de terminación". Así, por ejemplo, la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa en su ordinal 82 se refiere al "acto o disposición sobre fijación o liquidación de impuestos"; al respecto la antigua Sala de Casación aclaró el uso de estos conceptos en el siguiente sentido: "... el término "fijación" ahí empleado hay que entenderlo como el acto de imposición o de determinación" 1, es decir, en el sentido utilizado por el legislador en el Título IV, Capítulo II, del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Por lo anterior, pueden admitirse, al amparo de nuestro ordenamiento jurídico, los términos "fijación", "liquidación" y "determinación" para referirse a la misma categoría dogmática del derecho tributario.

Después de nacida la obligación tributaria, ésta debe pasar por un procedimiento liquidatorio o iter procedimental, pues la ley enuncia de manera abstracta los presupuestos del tributo y los criterios de su determinación, por lo cual es menester establecer concretamente si ha surgido una deuda impositiva y su importe.

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Fue Giannini, quien definió la determinación del siguiente modo: es "el acto o la serie de actos necesarios para la comprobación y la valoración de los diversos elementos constitutivos de la deuda impositiva (presupuesto material y personal, base imponible), con la consiguiente aplicación del tipo gravamen y la concreta determinación cuantitativa de la deuda del contribuyente"2.

En efecto, la norma tributaria abstracta (ley en sentido formal) establece el presupuesto hipotético generador de la sujeción al tributo; no obstante tal supuesto debe adaptarse a la situación particular y concreta de cada sujeto pasivo, a ese proceso se le denomina determinación de la obligación tributaria 3.

Podríamos definirla como la forma de concretar la indeterminación genérica y abstracta de la norma tributaria, para aplicarla a la situación particular de cada sujeto pasivo 4.

A la luz de nuestro Código de Normas y Procedimientos Tributarios (Ley Nº 4755 del 3 de mayo de 1971), la determinación de la obligación tributaria, puede definirse, como el acto o conjunto de actos emanados de la Administración Tributaria o de los administrados para establecer en cada caso concreto, el sujeto pasivo, la base imponible y el importe de la obligación 5.

En los tributos fijos consistirá en un acto para constatar el hecho generador, calificarlo e indicar el importe del tributo, en tanto que en los variables habrá una concatenación de actos a través de los cuales se identifica el hecho imponible, se fija la base de cálculo y finalmente, por aplicación de la alícuota o tarifa, se establece el quantum debeatur. En resumen, la determinación está referida a un caso singular, dado que el supuesto hipotético debe concretarse ante su

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acaecimiento fáctico, para determinar así el sujeto pasivo, la base imponible y el importe del tributo 6.

2. Naturaleza jurídica

La doctrina se ha debatido entre dos corrientes preponderantes, los que sostienen el efecto declarativo de la determinación y quienes propugnan su efecto constitutivo.

A. Efecto declarativo

Para quienes participamos de esta tesis, la determinación de la obligación tributaria consiste en el acto o en la serie de actos necesarios para la constatación y valoración tributarias de los varios elementos constitutivos del débito tributario (presupuestos materiales y personales, base imponible o de cálculo), con la consiguiente aplicación de la tarifa y la concreta determinación cuantitativa de la deuda tributaria 7.

De acuerdo con Giannini el núcleo central de esta teoría consiste en lo siguiente: "la obligación tributaria surge en el momento en que se verifica el presupuesto legislativamente previsto" 8, esto es, al concurrir los dos factores que la determinan: la norma legislativa y la verificación empírica del presupuesto.

Por consiguiente, la determinación de la obligación tributaria no la constituye ni la hace existir, pero sí la hace cierta, líquida y exigible, al permitir la cuantificación final del débito tributario.

Como corolario de lo anterior, la obligación tributaria nace al producirse el supuesto de hecho previsto en la ley, es decir, independientemente de toda actividad de la Administración Tributaria9. Por ello, esta postura doctrinal es la más consecuente con el carácter ex lege de la obligación tributaria, pues ni el contribuyente ni

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la administración tributaria pueden constituir una obligación nacida por imperio de la ley 10.

Por lo anterior, para establecer con claridad meridiana la naturaleza jurídica de la determinación, es menester partir de la naturaleza jurídica de la obligación tributaria.

En doctrina se le considera como una obligación ex lege, cuya fuente inmediata es la ley en conexión con un determinado hecho jurídico (hecho generador o imponible previsto por la norma tributaria). Le corresponde al Estado, ejerciendo su potestad tributaria, transformar, por intermedio del legislador, en hechos generadores aquellas situaciones o acontecimientos socioeconómicos considerados más idóneos para la exacción del tributo, respetando, claro está, los límites constitucionales 11.

El mandato abstracto, contenido en la ley, se particulariza con la realización empírica del presupuesto de hecho tipificado por aquélla, y al confluir en el mismo todos los elementos objetivos y subjetivos de su configuración. Por esto, la determinación efectuada por el Fisco se reduce a un acto formal en virtud del cual se reconoce y califica el presupuesto como elemento idóneo y causa suficiente para el surgimiento de la obligación tributaria a cargo de un sujeto determinado 12.

Se trata, entonces, de una obligación nacida cuando acaece la especie fáctica prevista por la ley, estando su contenido "rígida e inderogablemente predeterminado en la propia norma que impone la obligación. Sólo así puede evitarse la arbitrariedad, en la que inevitablemente se cabría si correspondiese a los órganos de la

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Administración definir, discrecionalmente, para cada caso concreto, el contenido de tales obligaciones" 13.

Es a la ley, en sentido formal, a la que le compete definir la naturaleza y extensión de la prestación debida por el sujeto pasivo, y no a la Administración Tributaria.

La voluntad del ente público no puede intervenir en su contenido para establecer la naturaleza y extensión de las correspondientes prestaciones 14. Bajo esta inteligencia, la actividad administrativa

"...enderezada a liquidar los créditos fiscales y a hacer efectivas las correspondientes prestaciones tributarias, no es, en sentido propio, una actividad "impositiva", sino meramente gestora; no se dirige a imponer el tributo - que ya sido impuesto y regulado por la ley -, sino a liquidarlo. La palabra recaudación se emplea en este momento, no en el sentido estricto de percepción de cuotas tributarias por el ente público, sino en el más comprensivo de actitud administrativa de aplicación de las normas tributarias para dar efectividad al tributo".15. Así la norma tributaria prevé el hecho generador, disponiendo que cuantas veces se produzca en la realidad surge, respectivamente, a cargo del sujeto pasivo y activo el débito y el crédito impositivo 16.

Por lo anterior, no es de extrañar la expresión "nacimiento inmediato del crédito impositivo", es decir, su surgimiento no depende de comprobación, declaración, determinación o resolución alguna por parte de la Administración Tributaria.

En suma, para el nacimiento de la obligación tributaria se precisa de la conjunción de dos elementos genéticos sine qua non: la norma jurídica tributaria y el hecho generador. La norma le da relevancia y juridicidad

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al supuesto de hecho, y se sirve del mismo para la producción de los efectos o consecuencias jurídicas.

El presupuesto de hecho o los hechos jurídicos incorporados en la norma, son los medios que ésta utiliza para la producción de los efectos jurídicos 17.

Para guardar una coherencia científica, metodológica y legislativa, si la obligación tributaria nace al momento de producirse en la realidad el hecho generador previsto por la norma - carácter ex lege -, debe concluirse ineludiblemente que el acto de determinación o liquidación tiene una "doble función declarativa".

  1. De reconocimiento de la existencia, a cargo de un determinado sujeto, de la obligación antedicha; y

  2. De fijación de la cuantía del expresado débito 18.

Consecuentemente, al realizarse el presupuesto de hecho, nace el crédito tributario y su correlativa deuda, constituidos ope legis, sin ser necesario el ejercicio de un derecho potestativo del Fisco para constituirse en acreedor, y sin dejar de nacer por la abstención del mismo en el ejercicio de sus facultades determinativas. Por otra parte, el sujeto pasivo está obligado al cumplimiento de la prestación pecuniaria aún cuando no se tenga certidumbre de su existencia y cuantía, es decir, el deudor existe antes de la determinación de la obligación tributaria 19.

B. Efecto constitutivo.

Los principales exponentes de esta tesis, partiendo de la doctrina alemana, distinguen entre tributos instantáneos (inmediatos) o "sin imposición" (poseen un presupuesto simple) y tributos de eficacia diferida (con un supuesto de hecho complejo, de formación sucesiva).

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En los primeros basta la realización del presupuesto de hecho para pagar la deuda, no siendo la determinación un momento imprescindible de la relación tributaria; con relación a los últimos el acto determinativo es constitutivo de la obligación tributaria 20.

Al tenor de esta opinión, se requiere de un acto expreso de la Administración Tributaria, para establecer la existencia y precisar el monto de la obligación tributaria, y a...

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