Sentencia Nº 000015 de Sala Primera de la Corte, 16-01-2025

Exp. 16-012512-1027-CA

Res. 000015-F-S1-2025

SALA PRIMERA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. S.J.é, a las nueve horas cuarenta y dos minutos del dieciseis de enero de dos mil veinticinco .

En proceso de conocimiento establecido por MANTENIMIENTO DE BIENES INMUEBLES MABINSA S.A. contra el ESTADO, la parte actora formula recurso de casación contra la sentencia no. 76-2021-I dictada por la Sección I del Tribunal Contencioso Administrativo a las catorce horas cuarenta minutos del diecisiete de agosto de dos mil veintiuno, en esa oportunidad integrado por las juezas A.M.A., C.B.ños S. y el juez C.J..é...M.ías R.íguez. En este asunto figura A.án T.N. como apoderado especial judicial de la actora y S.S.ánchez H.ández como procuradora del Estado.

Magistrado ponente J.L.P.

CONSIDERANDO

I. En este proceso la parte actora solicita la declaratoria de nulidad absoluta de las resoluciones determinativas: 1. SF-DT-R-0398-12, 2. TFA 324-S-2016, 3. SF-AU-11-R-1247-16. También peticiona la nulidad de las resoluciones del procedimiento sancionador: 1. SF-SA-01-R-0399-12, 2. SF-AU-11-R-1649-2014, 3. TFA 470-S-2016. A estos pedimentos añade la solicitud de devolución de las sumas ya canceladas por concepto de esas resoluciones y sus intereses calculados hasta el momento de su efectivo pago, así como las costas del proceso en caso de oposición del Estado. En forma subsidiaria pretende la nulidad absoluta y parcial de esos mismos pronunciamientos, se declare un eximente de responsabilidad por error de derecho porque su conducta partió de una interpretación razonable del ordenamiento jurídico, y se ordene la devolución de las sumas canceladas por las resoluciones impugnadas junto con la imposición de las costas al Estado en caso de oposición. Luego del traslado de rigor, el Estado se opuso, invocó la falta de derecho y solicitó el rechazo de la demanda. El Tribunal de instancia, al resolver el fondo de la controversia, acogió la falta de derecho invocada por el demandado, rechazó la demanda e impuso el pago de ambas costas a la parte actora. No hallando conformidad con lo decidido, el apoderado especial judicial de la actora formula recurso de casación por razones sustantivas.

MOTIVOS DE FONDO

II. El recurso de casación formulado se caracteriza por una organización de los alegatos compleja, repetitiva y poco sistemática. En la síntesis que de seguido se intentará, se sigue la nomenclatura y el esquema de exposición ubicado en él. En su Primer conjunto de motivos que titula: A. Hechos que no se tuvieron por probados y elementos probatorios mal valorados o preteridos. I.H. no tenidos por demostrados y hechos tenidos por indemostrados en contradicción con la prueba que consta en el proceso en relación con el Ajuste Gastos Financieros. Hechos tenidos por demostrados en contradicción con la prueba que consta en el proceso., inicia su alegato con una Introducción que no acompaña con un acápite de desarrollo ni otro de conclusión. En cualquier caso, en ese prolegómeno desarrolla las siguientes razones. El Tribunal no tuvo por probados los hechos 2 a 5, 13 a 14, 21, 22, 27, 29, 30, 33 y 43 de la demanda, pese a la prueba que consta en el proceso. La sentencia tuvo por indemostrados los hechos no probados 1, 4 y 5, contra prueba que consta en el expediente. Los hechos 2 a 5 de la demanda son esenciales porque evidencian la improcedencia del rechazo de los gastos financieros. El fallo se enfrascó en determinar qué se había aportado -y qué no- en sede administrativa y se desvió del enfoque principal que era determinar si esos hechos sustantivos pueden considerarse probados con la prueba del proceso. El análisis de la prueba del expediente administrativo excluyó toda la prueba incorporada al proceso contencioso. El hecho 22 alude al tema de la prueba presentada en sede administrativa, de la que debía concluirse la existencia de pasivos y su vinculación con la generación de renta gravable. Según la Administración, en un enfoque errado, lo decisivo es lo que se presentó en sede administrativa. Los hechos 13, 14 y 33 aluden a la (mala) suerte que corrió una prueba central presentada en sede administrativa: la del estado y la aplicación de fondos. Los hechos 27, 29 y 30 aluden al procedimiento de fiscalización del 2011, en el que la Administración sí admitió la deducibilidad del gasto financiero por operaciones iguales o similares. La prueba presentada en ese procedimiento fue admitida en este proceso, por lo que la sentencia yerra al no valorarla con el argumento de que las transacciones no eran idénticas. El hecho probado 43 afirma algo que no es cierto: que en el procedimiento de fiscalización del periodo 2009 no se aportó prueba documental suficiente para amparar los montos rechazados, pero sí se hizo en el 2011. Los hechos 2 a 5 de la demanda debieron considerarse probados con base en el trabajo especial contable elaborado por CPA, ofrecido con la demanda -pruebas 3 y 4-, que corresponde a la certificación de la Dra. María de los Ángeles C.C.. En ella se detalla la documentación que acompaña los pasivos, el desglose de las operaciones bancarias y el plan de inversión de los créditos: el de Banco Lafise fue para compra de terreno y locales y el de Citibank para financiamiento de compra de oficinas centrales, compra de terreno y locales en Plaza San Carlos, terreno y locales de Mabinsa Norte. Esto le permite certificar que los recursos fueron usados según el plan de inversión, es decir que se compraron los locales. También demuestra, en su hoja de trabajo no. 2, que los créditos no bancarios con empresas vinculadas -Saborío y B.ón, Cululú y Caflin- según los estudios de flujos de caja, fueron usados como capital de trabajo, para resolver el problema de falta de flujo de caja. Todo esto es congruente con los estados financieros del periodo 2009. Según el estudio de flujo de caja, para el periodo fiscal investigado la empresa tuvo insuficiencia de fondos, por lo que requirió de créditos para soportar los egresos. También consta la certificación de esta misma contadora respecto a la información contable de la empresa para el periodo fiscal 2011. En ella indicó los documentos de respaldo de cada pasivo -pagarés, movimientos bancarios, movimientos contables, comprobantes de pago, estudios de registro, planos catastrados, fotografías y escritura-. Todos estos documentos fueron entregados a la Administración T. en el 2011, quien no determinó cuotas tributarias adicionales. La contadora señaló: tuve a la vista y fueron verificados en su totalidad los documentos de soporte de cada una de las operaciones de crédito, a saber tuve cada uno de los depósitos hechos en las cuentas bancarias, los cheques girados y los asientos contables respectivos. Que toda esa información es congruente con la información contenida en la declaración jurada de impuesto de renta de la empresa del periodo fiscalizado, a saber 2009, los Estados Financieros del 2009, hechos de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera () la información evidenció la situación de insolvencia técnica que vivió la entidad en el 2009. Esto se corroboró con los testimonios de los contadores que emitieron las certificaciones: José A.R.H. y María de los Ángeles C.C., preteridos en el fallo, de los que cita extractos. Ambos señalan haber revisado que los préstamos bancarios tuvieran comprobantes, pagarés, los dineros ingresaran a las cuentas de la empresa y de los bancos y tuvieran plan de inversión. La señora Cubas también señala que la empresa tuvo problemas de flujos de caja y que los créditos están relacionados con la generación de ingresos gravables. En el expediente determinativo se halla una carta de Citibank del 20 de julio de 2011. En ella se constata que las operaciones fueron otorgadas para que la actora usara el dinero como capital de trabajo, para su giro normal de operaciones. Luego agrega: Con la demanda también se adjuntó copia certificada de la escritura de compra del inmueble usado para la construcción de locales, con el dinero del préstamo, admitida en audiencia y preterida en la sentencia. . Respecto al hecho 4, con el escrito de réplica a la contestación aportó una nueva certificación de CPA en la que se ratifica la situación de insuficiencia financiera que experimentaba la empresa en 2009. También debieron tenerse por probados los hechos 22, 27, 29 y 30 de la demanda. En este punto el casacionista sigue un esquema de citas al pie de página de considerable extensión y complejidad, en las que sostiene, en suma, que sí presentó la prueba documental que justificó la partida de gasto por intereses y gastos financieros. Posteriormente retoma la exposición que venía haciendo en los siguientes términos. La sentencia asegura indemostrado que entregase oportunamente la documentación necesaria para demostrar que los registros contables de los pasivos de la empresa fueran correctos. También tuvo por indemostrado que las hojas de trabajo no fuesen utilizadas en el procedimiento de fiscalización. Además señaló carente de prueba que los gastos financieros de los periodos fiscales 2009 y 2011 fueren idénticos. Esas afirmaciones son contrarias a prueba que consta en el expediente administrativo. En el legajo se aportó copia del expediente 1-11-031-13 de la fiscalización seguida contra la actora para el periodo fiscal 2011. En ésta se cuestionaron pasivos esencialmente equivalentes, con la misma causa, naturaleza y función que en la auditoría del periodo fiscal 2009. La Administración no determinó ningún ajuste para el periodo 2011. Respecto a deudas bancarias con Banco Citibank a corto plazo: 1. a folio 479 del expediente administrativo determinativo aparece el detalle de intereses por préstamos de corto plazo pagados en operaciones 2008-2009, con indicación de número de operación, banco, moneda, fecha de emisión, fecha de vencimiento, plazo, intereses pagados. Esto se confirma en folio 576 con una carta del propio banco en el que se establece que las operaciones fueron otorgadas para ser usadas como capital de trabajo. Si se compara esa lista con la que aparece en el Anexo 1 de la Prueba 3, presentada con la demanda, ambas coinciden. Todos esos préstamos eran de 2, 6 y 12 meses, es decir, de muy corto plazo. La lista de los créditos con Citibank presentada al expediente del 2011 (folio 504) está conformada por créditos contraídos en el 2009 (operación 120990423805 que aparece en la lista del expediente del 2009 a folio 479), 2010 y 2011, con un plazo de 12 meses, emitidos con plan de inversión para capital de trabajo. La línea de crédito era revolutiva, con el mismo plan de inversión. No puede negarse la igualdad sustancial entre las operaciones del 2009 y las del 2011. 2. De folios 480 a 514 aparecen los pagarés que respaldan esas operaciones. Respecto de las deudas bancarias con Banco Citibank de largo plazo: 1. A folio 559 aparecen las operaciones de largo plazo con Citibank 1209990233860, 120990179648 y 120990384906. 2. De folios 561 a 566 aparecen tablas de amortización de Cuscatlán International Bank (luego absorbido por Citibank). 3. En folio 208 y en el 1026 aparece carta dirigida a Citibank el 23 de noviembre de 2010 en la que se solicita un desembolso de 610.000.000 para refinanciamiento de pasivos, debiendo cancelarse las operaciones que ahí se indican, entre las que aparecen las operaciones 120990179648 y 120990233860. Resulta evidente que aquella operación sustituyó a las últimas. Esto se confirma de folios 209 a 229 en los que aparece el detalle de cancelación de las operaciones refinanciadas e incluye las indicadas. En folio 504 del expediente del 2011 aparece una hoja de trabajo de la auditora fiscal. En ella se refiere la operación de 610 000 000 bajo el número 110990440803. La lista de los folios 208 y 1026 coincide con la lista de operaciones vigente para el periodo 2011, según consta a folio 512 del expediente de ese periodo (prueba 7 aportada con la demanda), lo que evidencia la identidad entre ambas listas. Esto muestra que el criterio del fallo de que los préstamos no eran esencialmente los mismos, no se sostiene, pues se trata de préstamos sustitutivos, con la misma causa, objeto y plan de inversión. 4. En folio 230 aparece el pagaré para garantizar la deuda de 610 000. A folios 233 a 236 consta el fideicomiso de garantía. 5. De folios 245 a 254 se ubica el detalle de los gastos financieros de corto y largo plazo del periodo 2009. 6. En folio 133 se muestra la tabla de amortización de la operación 120990233860 que fue la utilizada como financiamiento de activos productivos. De folios 907 a 1024 del expediente del 2011, aportado en sede judicial (prueba 7 de la demanda), aparece el detalle de esta misma operación por $237000. En folio 907 se establece el detalle de uso de fondos, indicándose los cheques girados para cancelar compra casa Pinares. En folio 504 del expediente del 2011 se indica que corresponde a la compra de instalaciones para oficinas centrales. A folio 942 aparece el fideicomiso de garantía y la escritura de venta de la finca mencionada. Deudas Bancarias con Scotia Bank a corto plazo. 1. A folio 515 aparece el detalle de los intereses por préstamos de corto plazo pagados en operaciones 2008-2009 con indicación de los mismos rubros señalados para el caso de Citibank. 2. De folios 516 a 558 aparecen los pagarés que respaldan esas operaciones. 3. A folio 577 del expediente administrativo del 2011 aparece una carta de este banco en el que confirma que las operaciones enumeradas en ella fueron giradas contra la línea de crédito revolutiva en colones de la empresa y su plan de inversión es capital de trabajo. Si se compara esa lista con la que aparece en el Anexo 1 de la Prueba 3 presentada con la demanda, coinciden perfectamente. Los plazos de los préstamos eran a 6 meses -folio 577- es decir, de muy corto plazo. Si se consulta la lista de los créditos con este banco, presentada al expediente del 2011 (folio 504), está conformada por créditos del 2010 y 2011 a plazos de 6 meses y fueron emitidos para capital de trabajo. La línea de crédito era revolutiva como lo indica el propio Banco en la carta de folio 577 del expediente de 2009, por lo que se trata de préstamos sustitutivos de los anteriores, con el mismo plan de inversión. No puede negarse la identidad sustancial entre las operaciones del 2009 y las del 2011. Deudas bancarias con L.. A folio 171 consta una nota de Banco Lafise sobre el crédito aprobado de $800 000 con la operación 2100630043. A folios 174-175 aparece el pago de constitución de fideicomiso de garantía Mabinsa-Lafise para 2008 para garantizar préstamos otorgados por dicha suma. En folio 177 aparece la aprobación por el Banco con indicación del plan de inversión como compra de terreno y desarrollo inmobiliario. En folio 181 está el pagaré que coincide con el de folio 474 del expediente de 2011, respaldando el mismo número de operación 043. En folio 184 aparece el fideicomiso de garantía. A folio 170 consta el correo de C.M., de L., dirigido a Álvaro S.ío. En él indica la forma del desembolso del préstamo de $800 000. De la comparación de los expedientes de 2009 y 2011 se tiene que: A. Las operaciones de corto plazo de Citi y Scotia Bank del 2009 destinadas a capital de trabajo se sustituyeron por operaciones de corto plazo y tenían el mismo destino en el contexto de líneas de crédito revolutivas. Es contrario a la lógica y la experiencia pretender que por no tener los mismos números de operación no son operaciones de préstamo equivalentes y comparables. Al ser deudas de corto plazo no podían conservar el mismo número de operación, aunque se trataba de lo mismo en su esencia: préstamos de corto plazo con plan de inversión capital de trabajo. B. Las operaciones de largo plazo de Citi no. 120990233860 y 120990179648, en el 2009, fueron sustituidas en el 2011 con la operación 11099044083, porque se cancelaron con ésta última. La operación de Lafise 2100630043 se mantenía incólume en el 2011. Respecto a las deudas no bancarias, a folios 85 y 581 del expediente administrativo de 2009 aparece el detalle de los préstamos con Metas S.A., C.M.ía Legers, S.ío y B.ón S.A. y C.ú y Caflin S.A., que es información análoga al detalle de folio 1324 del expediente del periodo fiscal 2011, en que aparecen pagos a estos mismos acreedores. Esto sirvió a la Administración en el 2011, pero no en el 2009, sin que se explique por qué. La identidad o equivalencia sustancial de estas operaciones se confirma en la certificación de la contadora aportada como prueba 4 de la demanda y en la declaración rendida por la profesional que la elaboró (María de los Ángeles Cubas), quien refiere que los temas objeto de auditoría de la actora eran los mismos en el 2011 y en este último periodo no hubo ningún ajuste porque todo se encontró a derecho y no se rechazaron gastos financieros pese a que eran los mismos préstamos del 2009 y 2011. Esto se ratifica con la certificación de esta misma contadora que se adjuntó con la réplica a la contestación de la demanda, en la que la señora Cubas certifica que los aspectos auditados en el 2009 y 2011 son coincidentes, que los pasivos bancarios y con terceros se trata de las mismas operaciones y las certificaciones emitidas se elaboraron conforme a las normas internacionales de auditoría. La prueba del expediente de 2011 fue traída a este proceso dada la identidad sustancial de los préstamos revisados por la Administración Tributaria en periodos distintos. Ver al respecto el folio 559 del expediente administrativo que se presentó como prueba 7 -expediente del 2011- y la certificación de CPA numerada como prueba 4 en que se confirma la identidad de los créditos y contratos, así como la declaración oral de quien realizó la certificación. En la propuesta de regularización no. 1-11-031-13-067-031-03 de 2011 la Administración inicialmente rechazó los gastos financieros del periodo 2009, pero sí los aceptó para el 2011, lo que demuestra contradicción en la actuación administrativa. El Tribunal reitera el criterio administrativo de que no se aportó prueba adecuada y suficiente para tener por probados los préstamos y su vinculación con rentas gravables, pero, según consta en el hecho 17 de la demanda, el 17 de mayo de 2011 entregó la información justificativa sobre el detalle del gasto por depreciación, detalle de pasivos, detalle de los gastos financieros y un disco compacto con las hojas de cálculo correspondientes (folio 63 a 406 del expediente administrativo). En esa información se ve el detalle de las operaciones bancarias de corto y largo plazo -ver folios 78 a 82 y 85 a 86 del expediente determinativo-. También los pagarés de respaldo -folio 87 del determinativo- estados de cuenta -folio 147-, compra de terreno -folio 156-, compra de terreno y desarrollo inmobiliario -folio 177-, asientos contables de registro de operaciones -folios 154 y 155-. En el expediente administrativo consta toda esta información adicional: correos electrónicos donde se ve el tema del desembolso de los recursos (folio 170), prendas sobre títulos e hipoteca como garantía de los créditos (183 y 184), desembolsos (206), notas al Citibank para solicitar desembolso en la línea de crédito con el banco para cancelación de pasivos con el propio banco (208), pagaré con el Citibank (230), detalle de operaciones con el Citibank (231), cuadros contables de operaciones financieras (239 y siguientes), copias de cheques (255 y siguientes). Todo ese conjunto probatorio invalida los hechos no probados 1 y 5 porque los gastos financieros de los periodos fiscales 2009 y 2011 trataban sobre operaciones equivalentes. Respecto a los hechos 13, 14 y 33. En sede administrativa se presentaron los estados financieros completos del periodo fiscalizado, incluyendo conciliaciones bancarias de 13 cuentas, estados de origen y aplicación y detalle de gastos financieros, así como estados de origen y aplicación mensual (folio 23 del legajo de conservación y folios 696 a 726 del expediente administrativo). El fallo pretirió la siguiente prueba que permite tener por probados los hechos 13, 14 y 33. Según el primer hecho indemostrado, faltó prueba de que realizara entrega oportuna de toda comunicación necesaria para demostrar que los registros contables de los pasivos fueran correctos. Esta afirmación es contraria a la prueba que consta en el expediente. Los Estados de Origen y Aplicación de Fondos pueden verse de folios 715 a 726 del expediente administrativo. La sentencia no examina los Estados de Origen, Aplicación y Detalle de Gastos Financieros, ni los Estados de Origen y Aplicación Mensual. Tampoco lo hicieron las resoluciones administrativas (ver legajo de conservación y folios 696 a 726 del expediente administrativo que prueban el uso de los recursos). Esto prueba la inexactitud del hecho no probado 4 del fallo, según el cual no hay evidencia de que las hojas de trabajo no fuesen utilizadas por el auditor en el procedimiento de fiscalización. Sobre el hecho 33 de la demanda, la revisión del fallo del Tribunal Fiscal Administrativo permite constatar que su alegato de nulidad por falta de análisis de los Estados de Aplicación de Fondos fue rechazado. Ese rechazo se hizo con el argumento de que no se vislumbraba ningún indicio que llevase a concluir que a la actora se le afectase en su derecho de defensa, pero no se analizó su reclamo. El Estado de Origen y Aplicación de Fondos es un estado financiero auxiliar o complementario elaborado para conocer de dónde provinieron los recursos de la organización en un periodo determinado, el destino que se le dio, las fuentes de recursos que tuvo la empresa en su actividad y la aplicación y distribución que se hizo de ellos en el mismo periodo. Según la ciencia contable es la prueba técnica para probar el origen de los recursos y su aplicación. Desconocerla violenta las reglas unívocas de la ciencia y la técnica dispuestas por el artículo 16 de la Ley General de la Administración Pública. La prueba presentada no fue correctamente valorada porque su representada sí demostró el origen y uso de los recursos obtenidos de préstamos para su giro empresarial. De lo expuesto se concluye que en el procedimiento de fiscalización 2009 sí se presentó prueba documental que amparaba los montos rechazados, por lo que debe reestructurarse el hecho probado 41 de la sentencia para eliminar la frase no aportada en el periodo 2009. En el hecho probado 21 se consigna algo contrario a la evidencia documental de folio 21, que es el acta de entrega de documentos aportados previamente por la actora, que luego se le devolvieron, lo que manifiesta que no había interés en valorar esa prueba a lo largo del procedimiento determinativo. En este punto el casacionista refiere un acápite que titula: II. Hechos no tenidos por demostrados y hechos tenidos por indemostrados en contradicción con la prueba que consta en el proceso en relación con el Ajuste Gastos por Servicios Profesionales. Al cabo de éste incluye otra I.ón de nuevo sin acápite de desarrollo ni de conclusión- en la que plantea lo siguiente. La sentencia no incluyó los hechos 6 y 23 de la demanda como probados, pese a la prueba que consta en el proceso. Según el segundo hecho no probado, faltó prueba de que la actora entregase los contratos e informes de cumplimiento de servicios profesionales de terceras sociedades, pero sí hay prueba de ello en el expediente. Los servicios de Inversiones y Desarrollos A y S S.A., prestados por A.M.ía S.ío Legers, en su condición de asesora de bienes raíces, consistieron en acompañar a los distintos corredores de bienes raíces de la empresa que estuvieran atendiendo clientes interesados en alquilar bienes inmuebles que la empresa tuviera en su cartera. Se puede consultar la cláusula tercera del contrato que forma parte de las hojas de trabajo, dentro del trabajo especial contable que se adjuntó con la demanda (prueba 6), admitidos en audiencia preliminar. En esa certificación la contadora indica, respecto a los gastos por servicios profesionales, que la actora contrató a Inmobiliaria Villalba del Este, Inversiones y Desarrollos A y S S.A. y a C.ú y Caflin S.A. y se muestran los contratos de servicios profesionales, los informes de labores presentados por las empresas y los pagos, según la Hoja de Trabajo 1. La contadora Cubas indica que los gastos cumplen con los requerimientos propios de un gasto necesario para producir ingresos, están respaldados y corresponden a prestaciones reales de servicio. En el Anexo 1 se ubica lo siguiente: el contrato por servicios profesionales con Inmobiliaria Villalva del Este Iviesa S.A., informes mensuales de actividades, detalles de pagos con sus respectivos comprobantes y cheque con el que se pagó. En el Anexo 2 obra el contrato por servicios profesionales con Inversiones y Desarrollos A y S S.A., cuyo objeto se detalla en la cláusula segunda, así como el informe mensual de negocios cerrados y el detalle de pagos con sus respectivos comprobantes. En el Anexo 3 se ubica el contrato por servicios profesionales con C.ú y Caflin S.A. cuyo objeto está en la cláusula segunda, los informes anuales de seguimiento de labores y control de calidad por cada condominio inspeccionado, el detalle de pagos con sus comprobantes autorizados y el cheque con el que se pagó. Por ello, lo afirmado en el hecho probado 2 es falso, pues en el expediente obran los contratos y los informes de labores. El caso del gasto rechazado respecto de Asesoría Bienes Raíces es diferente, pues no es un verdadero caso de prestación de servicios profesionales. La certificación de CPA aportada como prueba 5 lo explica. La partida del rubro de honorarios profesionales de la Asesoría de Bienes Raíces cuestionada por la Administración Tributaria por no tener un comprobante de respaldo válido, correspondía a una transacción interna sin incidencia económica ni fiscal. Respecto al hecho 23, este debió considerarse probado con base en prueba que fue preterida por la sentencia y corresponde a lo siguiente: a. pagos hechos a Inversiones y Desarrollos A y S S.A. -a folio 583 aparece el detalle de los pagos-, folios 584 a 589 las Declaraciones D-101 y D-151. b. Respecto a V. del Este S.A. a folios 590 a 596 aparecen las Declaraciones D-101 y D-151. c. Respecto a C.ú y Caflin S.A. a folios 597 a 603 aparecen las Declaraciones D-101 y D-151. Se aportó la siguiente información: el servicio prestado por Inversiones y Desarrollos A y S S.A. pues la empresa declaró los ingresos por servicios pagados por M. y lo reportó en la declaración informativa D-151 (folios 582 a 589). Se presentó prueba del servicio prestado por Inmobiliaria Villalba por asesoría contable y financiera a las juntas directivas de los condominios. Esta empresa declaró los ingresos por estos servicios y los reportó en la declaración informativa D-151 (folios 590 a 596). También se presentó prueba de los honorarios pagados a Cululú y Caflin S.A. (folio 597 a 603) y prueba de que justificó el gasto deducible a Asesoría Bienes Raíces S.A. (folios 604 a 615). Esta prueba invalida el hecho no probado 2 de la sentencia que debe excluirse del elenco de hechos no probados. Respecto al gasto deducible a Asesoría Bienes Raíces, en esos folios se encuentra el detalle del ingreso que compensaba el gasto deducible: en folios 42 y 605 aparecen los créditos por la misma suma de los débitos rechazados por el auditor, por el mismo monto. En la Nota E de las Notas del Auditor Fiscal (folio 414 del expediente administrativo) se incurrió en contradicción al rechazar el pago por servicios profesionales de la cuenta 6-02-18-000-000 porque son recibos de dinero extendidos por la fiscalizada y en el auxiliar de ingresos se ubica un ingreso proveniente de Asesoría Bienes Raíces, que sí fue reportado. El error de partida es rechazar el gasto pese a que M. registraba como ingreso ese mismo gasto, como cuota de administración, generándose una compensación de efecto neutral. Si el auditor rechazaba el gasto, debió rechazar el ingreso, generando ese efecto cero. Esto se confirma con la prueba cinco aportada con la demanda y admitida en audiencia preliminar que corresponde a la Certificación de CPA respecto al rubro de honorarios profesionales denominada Asesoría en Bienes Raíces, cuestionado por no tener un comprobante válido. La contadora señala que según la evidencia documental: a) se trata de una transacción interna sin incidencia económica ni fiscal porque fue hecha por la empresa para medición interna del desempeño gerencial medio, b) la transacción tiene cargo y crédito razón por la cual su efecto es nulo según los documentos que se presentan como Anexo 1 de la certificación y c) que como contadora pública certifica la validez de las pruebas aportadas. Luego el casacionista desarrolla el acápite: B. Normas de valoración de la prueba infringidas. En ese apartado señala lo siguiente. Todo lo anterior ha generado error de derecho, vulnerándose los artículos 82 del Código Procesal Contencioso Administrativo y 41 del Código Procesal Civil. El fallo incurre en tres vicios respecto a su deber de valorar la prueba en conjunto; 1. Valorar si la actora presentó oportunamente lo requerido por la Administración Tributaria durante el procedimiento de fiscalización y al detectar algún nivel de incumplimiento justificó el motivo y contenido de los actos administrativos. 2. Dar por sentado que en el procedimiento administrativo no se presentó la prueba pertinente, o no se probó que las autoridades no las tuvieran en cuenta al resolver. 3. Como consecuencia de todo lo anterior le niega valor a la nueva prueba aportada pese a que fue admitida. Luego de esta exposición titula como Primer vicio los siguientes planteamientos. En los hechos es relevante qué se le requirió y cómo reaccionó la fiscalizada en el procedimiento de fiscalización. En este punto hace un recuento de los hechos probados 4 a 11 e indica que el razonamiento del fallo se orienta a demostrar que la fiscalizada no había cumplido con la entrega del detalle de los pasivos de la empresa, elemento usado para denegar las pretensiones de la demanda, argumento con el que se pretirió la prueba aportada luego al expediente administrativo y jurisdiccional. Los hechos probados 12, 13, 14, 17, 18, 19 y 21 dan cuenta del requerimiento 1981000485642 del 27 de abril de 2011 y sus respuestas por parte de la empresa. Es improcedente el rechazo de los gastos financieros en discordia porque los registros contables están acordes a las normas internacionales de contabilidad y la legislación tributaria, amparados con comprobantes fehacientes y vinculados a la generación de renta 100% gravable. Lo importante no es si en sede administrativa se aportó o no la prueba necesaria, sino valorar la procedencia o no del gasto deducible con base en la prueba que consta en autos. Aunque se aceptase, para efectos argumentativos, que no se aportó prueba suficiente y adecuada en sede administrativa, tal conclusión resultaría relevante si del análisis de la prueba adicional que se presentó al presente proceso no resultara la procedencia de la deducibilidad de los gastos en discordia. Luego incluye un nuevo subtítulo que denomina Segundo vicio, en el que sostiene lo siguiente. Se da por sentado que en el procedimiento administrativo no se presentó prueba pertinente o que no probó que las autoridades administrativas no las tuvieran en cuenta para resolver, según se refleja en el hecho no probado 4. A partir del hecho 4 de la sentencia los requerimientos hechos respecto a los pasivos fueron que detallara empresas acreedoras y monto, ingreso del dinero a la empresa, plan de inversión del dinero y, respecto a los gastos financieros, el detalle del monto declarado, el auxiliar del pago de los intereses mensual y anual, la copia del medio de pago de los intereses, la relación con el pasivo y cualquier otra información de trascendencia tributaria que permita verificar la declaración de renta del periodo fiscal 2009. La resolución determinativa ST-DT-01-R-0398-12 consideró que las pruebas aportadas no satisfacían los requerimientos del artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, pues la contribuyente no demostró cómo fueron utilizados los préstamos para la obtención de renta gravable porque no se habían aportado los planes de inversión. Pero el propio fallo del Tribunal Fiscal Administrativo aceptó que sí se habían presentado y la contribuyente sí presentó a la Administración prueba documental que justificó la partida de gasto por intereses y gastos financieros (diferencial cambiario). El hecho probado 17 reconoce que la prueba que consta en el expediente determinativo consiste en el detalle de operaciones a corto y largo plazo con bancos, así como el detalle de gastos financieros. En el hecho 18 se reconoce la entrega de fotocopias de los documentos por pagar a largo plazo, fotocopias de los servicios contratados, de las hojas de trabajo de diferencial cambiario y de gastos financieros. Esto demuestra que está la prueba requerida originalmente. Al transcribir el fallo del Tribunal Fiscal la sentencia toma como suyo el argumento de que sí estaban los planes de inversión, pero que eso no era suficiente, pues se requería demostración de su concretización. Los documentos de los bancos que certifican el plan de inversión que justifica el préstamo implican que la función de los bancos del sistema bancario nacional es velar porque los préstamos generen ingresos suficientes para poder repagar el crédito. Estos requerimientos no fueron planteados por la Administración en el procedimiento de fiscalización del 2011. Según se afirmó en el hecho 13 de la demanda, la actora presentó estados financieros completos del periodo fiscalizado, conciliaciones bancarias de trece cuentas, estados de flujos de efectivo, estado de origen y aplicación y detalle de gastos financieros, así como estados de origen y aplicación mensual, lo que está en el legajo de conservación y en los folios 696 a 726 del expediente administrativo. En el hecho 32 de la demanda se alegó nulidad porque la Administración no entró a conocer la prueba de estados de aplicación de fondos, pero la sentencia ignora el argumento y sólo señala que no hay prueba de que se afectara su derecho de defensa. Sus alegatos sobre la prueba de estado de origen y aplicación no fueron examinados en el fallo, con lo que se infringe el artículo 12 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta que asigna valor probatorio idóneo al estado de origen y aplicación de fondos para la deducibilidad de un gasto financiero. Luego presenta el Tercer vicio en la valoración de la prueba. En este acápite sostiene lo siguiente. Se le resta valor a toda la prueba nueva aportada en el proceso pese a que se presentó en los plazos correspondientes. Los hechos probados 39, 40, 41, 42, 43 y 44 se refieren al procedimiento de fiscalización del periodo 2011, en el que también se dio un rechazo inicial de gastos financieros por pasivos bancarios y no bancarios, luego aceptados por la Administración una vez que se expusieron las pruebas y alegatos contra la propuesta provisional de regularización. Son hechos que se tienen por probados con el expediente administrativo de ese otro caso, aportado en esta sede judicial. La sentencia no hace un ejercicio serio de motivación de la diferencia entre las operaciones que dieron origen a los gastos financieros en uno y otro periodo. En el hecho probado 41 se afirma que la documentación contable y su respaldo difieren en su contenido, orden y completitud respecto de la aportada en el 2009, lo que se sustenta en forma genérica. El fallo sostiene que los gastos financieros de los periodos fiscales 2009 y 2011 no fueron idénticos, pero no se motiva la diferencia que se encuentra entre las operaciones de los gastos financieros de ambos periodos. Los pasivos bancarios del 2009 eran los de corto plazo con Citibank y Scotia Bank, dos operaciones de largo plazo con C. y una de largo plazo con L.. La prueba que consta en el expediente permite concluir: 1. Que las operaciones de corto plazo de Citi y Scotia del 2009, con destino a capital de trabajo, fueron sustituidas por otras de corto plazo con el mismo destino en el contexto de líneas de crédito revolutivas. Es contrario a la lógica señalar que no son equivalentes porque no tienen los mismos números de operación. Al ser deudas de corto plazo -no más de un año- no podían conservar el mismo número de operación, pero se trataban de lo mismo en su esencia. 2. Las operaciones de largo plazo de Citi identificadas como 120990233860 y 120990179648 en el 2009, aparecen sustituidas en el 2011 con la operación 110990440803 porque se cancelaron con ésta. La operación de Lafise 2100630043 de 2009 se mantenía tal cual en el 2011. Ya que la línea de crédito era revolutiva, se trata de préstamos sustitutivos de los anteriores, con el mismo plan de inversión. De igual manera los créditos con Scotiabank presentados al expediente 2011 están conformados por créditos del 2010 y 2011 a plazos de 6 meses para capital de trabajo, en una línea de crédito revolutiva según nota de folio 577 del expediente del 2009, por lo que se trata de préstamos sustitutivos de los anteriores, con el mismo plan de inversión y no hay elementos para negar la identidad sustancial entre las operaciones del 2009 y 2011. La lista de créditos con Citibank del 2011 corresponde a créditos contraídos en el 2009 y todos fueron emitidos con plan de inversión para capital de trabajo. Es decir, corresponde a créditos revolutivos, por lo que sustituían a los anteriores y tenían el mismo plan de inversión. Exactamente lo mismo sucede con los créditos de Scotiabank. Cuando un préstamo se usa para pagar otro su origen es común. Luego indica: En la Prueba 4 aportada con la demanda, y admitida en audiencia preliminar, que tiene como anexos precisamente folios del expediente del 2011, puede verse la prueba del préstamo original 860. En folio 907 aparece un documento de desembolso y uso de este. Véase que se establece como fecha de desembolso el 31 de julio de 2006 por $237,000. Se establece el Uso de los fondos: cancela compra casa pinares. Aparece también un correo de 20 de julio 2006 en que C.A.S.ío Legers adjunta el cuadro último para la confección de cheques por firma de compra de casa vecina. A folio 921 aparece el detalle de valoración del bien a adquirir, dirigido a E.C. del Departamento de crédito del entonces Banco Cuscatlán. A folios 928 y 929 aparecen fotografías del inmueble a comprar. A folios 931 y siguientes viene una valoración del inmueble por ICICOR. A folios 941 y siguientes aparece la escritura de compra de la finca TRESCIENTOS SETENTA Y UN MIL CIENTO CUARENTA Y UNO -CERO CERO CERO con concomitante fideicomiso en garantía a favor del Banco Cuscatlán. Es decir, en la misma escritura comparecen el Banco Cuscatlán para la constitución del fideicomiso, MABINSA como fideicomitente y como comprador, y el vendedor. La duda manifestada por el Tribunal Fiscal sobre que no demostró que se hubiera comprado la propiedad y acogida por la sentencia (sic) en su hecho probado 28 sobre si se habían hecho la compra o no resulta absurda a la luz de esta documentación. Para efectos de este proceso resulta irrelevante que se trate de prueba originariamente aportada en el procedimiento del 2011, pues la hemos traído tal cual como un elemento probatorio incorporado formalmente a este expediente para efectos de lo discutido respecto del periodo 2009, en que figuraba esta operación 860 como generadora de gasto financiero de ese periodo. Evidentemente, la sentencia ha preterido toda consideración y valoración de esta prueba contundente. El préstamo 43 era el mismo en 2011 y en este periodo la Administración Tributaria tiene por probado que ese préstamo fue usado para adquirir una propiedad en el 2008, cuyos locales se alquilan para generar ingresos gravables. Esto despeja la duda del Tribunal Fiscal respecto a si el plan de inversión se había ejecutado. Esto también constata que con los otros dos préstamos se construyeron locales. Es contrario a la sana crítica sostener la falta de identidad de los préstamos indicados y que se afirme falta de prueba de que no se usaron para el desarrollo de sus actividades económicas. Esto se confirma con el expediente de 2011 y la prueba de María de los Ángeles Cubas. En los hechos probados 45 y 46 de la sentencia se incluyen referencias a las pruebas contables presentadas en el proceso y se encuentran consideraciones en las que se reconoce que sí se presentó la información que subsana la supuesta falta de información anterior, pero señala que se presentó en parte, sin explicar por qué y la objeción que hace para el pasivo C. no vale para el resto de los préstamos, de modo que no se dilucida por qué no mantuvo el rechazo de los gastos únicamente respecto de ese pasivo. En los hechos 47 y 48 aparecen las únicas menciones a los testimonios periciales evacuados en el juicio oral. Respecto de María de los Ángeles Cubas se consigna el defecto corregido por ella en el estudio pericial contable, cuando revela la información que no se aportó en el proceso 2009. Es decir se sostiene que la testigo corrigió el defecto de falta de prueba que justificara la vinculación del gasto por honorarios profesionales. Sin embargo, la sentencia no tiene por probada esa vinculación. El Tribunal incurre en error de no dar valor a la prueba presentada en el expediente judicial simplemente porque no estaba en el expediente administrativo, como si en este tipo de procesos estuviera prohibido incorporar prueba nueva en sede judicial, soslayando el carácter plenario de la jurisdicción contencioso administrativa. El fallo debió considerar que la prueba nueva aportada al debate y admitida para estudio contradice el motivo original del acto administrativo, ya que la información de soporte sí existe y es inaceptable negarla alegando que se presentó a nivel del proceso contencioso, por lo que la prueba fue preterida. La preterición de las pruebas 3, 4, 5 y 6 y la certificación aportada con el escrito de réplica supone quebranto a las reglas de valor probatorio de los documentos que expidan los contadores públicos, según el artículo 8 de la Ley de Regulación de la Profesión del Contador Público y el numeral 16 de su Reglamento. De haber sido valorada la prueba correctamente, la demanda se habría declarado con lugar al demostrarse que los gastos financieros tuvieron su fuente en préstamos reales utilizados para producir ingresos gravables. Cuando menos la sentencia debió haber acogido la pretensión subsidiaria que plantea la nulidad absoluta parcial, ajustando los montos determinados de oficio, si se consideraba que alguna cuantía de los gastos rechazados no contaba con respaldo probatorio suficiente. Luego el casacionista refiere el título C. Normas de fondo indirectamente infringidas, acápite en el que expone estas razones. Este yerro probatorio vulnera los artículos 7 y 8 incisos a) y d) así como el artículo 12 incisos a) y e) de su Reglamento. El 7 establece la base imponible como el resultado de deducir de la renta bruta, los costos y gastos útiles y necesarios. En el 8 a) y 12 a) se establece como gasto deducible el costo de los servicios vendidos, que es lo negado al rechazar los gastos por servicios profesionales. En los artículos 8 d) y 12 e) se establecen como gastos deducibles los intereses y otros gastos financieros pagados por el contribuyente en el año fiscal relacionados con el manejo de su negocio y obtención de rentas. Al no permitir la deducción de los intereses y diferencial cambiario, la sentencia ha infringido esas normas. También se vulneran los principios constitucionales de capacidad económica y no confiscatoriedad recogidos en los artículos 18, 33 y 45 de la Constitución Política, el precepto 16 de la Ley General de la Administración Pública y el numeral 49 de la Constitución Política. Solicita, finalmente, se declare con lugar la pretensión principal o la subsidiaria, ordenando a la Administración proceder a una nueva liquidación conforme a los parámetros que determine este órgano. En el siguiente acápite de su recurso expone un Segundo conjunto de motivos de casación: no tener por probado el hecho 8 de la demanda e indebida aplicación de las normas sobre base presunta y falta de aplicación del artículo 132 LGAP. Al respecto invoca las siguientes razones. La sentencia no tuvo por probado el hecho 8 de la demanda pese a las siguientes pruebas. Certificación de CPA de José A.R.H. aportada como prueba 2 con la demanda, admitida en audiencia preliminar, en la que se confirma que los estados financieros de Mabinsa fueron elaborados según las Normas Internacionales de Información Financiera vigentes. El contenido de la certificación fue confirmado en su testimonio pericial emitido en juicio. Al preterir el testimonio se vulneran los artículos 82 CPCA y 41 del Código Procesal Civil. Desde la demanda se alegó que la Administración Tributaria de San José aplicó el método de base presunta. La teoría del caso es que nunca se demostró una irregularidad contable y que sí se aportó la información requerida, por lo que no se cumplen los presupuestos fundamentales para acceder al método subsidiario de base presunta y pese a que la Administración lo aplicó, en realidad no lo hizo, porque se limitó a un rechazo de gastos, lo que no es otra cosa que base cierta. En junio de 2011 se notificó el traslado de cargos y observaciones 2752000029247 en que se determinó una cuota tributaria adicional, usando como fundamento el método de base presunta. Se alegó entonces que la Administración no probó la existencia de los requisitos o circunstancias para acceder al método subsidiario de base presunta, según los artículos 124 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y 78 del Reglamento de Procedimiento Tributario, porque nunca probó que la contabilidad fuera irregular. El hecho de que rechazaran los gastos discutidos no determina que los registros contables fueran irregulares según las NIIF, que no tuviera documentación de soporte, o no se hubiera entregado la información requerida. Según el fallo sí se dio el requisito del inciso 2 del artículo 124 del CNPT porque no se presentaron los documentos justificativos de las operaciones contables. Esto contradice lo que se reconoce en el hecho probado 29, en el sentido de que se aportó abundante prueba durante el procedimiento administrativo. Se ha demostrado, a partir de la prueba que consta en autos, que sí entregó información tal y como consta en el cuadro entregado al Tribunal al inicio del juicio oral (incluye cuatro tablas con recuento de pruebas y folio). Su contabilidad se presentó según las exigencias de las Normas Internacionales de Información Financiera. Pese a usar el método de base presunta, no se construyó una presunción con base en los indicios que se enlistan en el artículo 116 b) del CNPT. En este precepto se manifiesta la estructura de una presunción en los siguientes términos: hecho base (indicios) nexo lógico hecho presunto. Hay un error en el fallo porque de la falta de entrega de una información no se puede presumir una cuantía de base imponible, ni un ajuste de impuesto. La no entrega de información, según el artículo 124 del CNPT, es el presupuesto para construir una presunción. La construcción de una presunción implica buscar un hecho material sustantivo que se pueda probar de manera directa (hecho base) para extraer de ahí, por nexo lógico, la existencia de una base imponible mayor que la declarada. El artículo 116 CNPT, al describir indicios que se pueden utilizar, no hace más que ejemplificar hechos base. En este caso en realidad se aplicó el método de base cierta pues se analizó la contabilidad y los documentos de respaldo disponibles y se consideró que algunos de los gastos consignados no contaban con respaldo suficiente, por lo que se rechazaron y se aumentó la base imponible declarada por esa vía. Existe una relación inescindible entre la contabilidad y el método de base cierta o estimación directa. Esa última utiliza la contabilidad como instrumento de medición o determinación, por lo que el ajuste es un mero rechazo de gastos sin que aparezca presunción alguna como mecanismo probatorio. El fallo hace una indebida aplicación de los artículos 116 b), 124 y 125 b) del CNPT que regulan las condiciones de aplicación del método de base presunta. La sentencia, al aplicar las normas sobre la base presunta, incurre en falta de aplicación de los preceptos de la LGAP que regulan el motivo y el contenido del acto administrativo, pues se constata una incongruencia entre ambos, lo que genera la nulidad absoluta. Finalmente titula el acápite: Tercer motivo de casación: en relación con la condenatoria en costas, violación directa del artículo 193 del Código Procesal Contencioso Administrativo. Al respecto considera vulnerado ese precepto ante la seriedad de sus planteamientos, defendiendo posiciones amparadas en la ley, de una actitud arbitraria del Estado, avalada por la sentencia recurrida. En su criterio tuvo motivo suficiente para litigar pues, en la fiscalización del 2011, los mismos préstamos rechazados para el 2009 fueron aceptados como deducibles, por lo que solicita se le exima del pago de las costas.

III. Los alegatos de la parte se presentan de forma harto compleja, repetitiva y muy poco organizada. Además se centran en los hechos de su demanda que no fueron tenidos como probados más que -según corresponde a cualquier recurso contra una decisión judicial- , en los argumentos del fallo que resultan adversos a su teoría del caso. En cualquier caso, todos esos planteamientos, poco articulados, se constriñen a que sí hay sustento probatorio suficiente, en su criterio, para los gastos financieros y los pagos por servicios profesionales que le fueron rechazados como deducibles en la fiscalización de 2009, según las pruebas aportadas en sede administrativa y jurisdiccional. Al respecto sus argumentos dispersos pueden organizarse del siguiente modo. 1. En cuanto a los préstamos; a) Que abundante documentación, las certificaciones de contador público aportadas al proceso, sus anexos y las declaraciones de los profesionales que las elaboraron -todas ellas- dan soporte a los préstamos con Citibank, Scotiabank y L., pues corroboran sus planes de inversión, ingreso de los fondos, pagos y uso conforme al destino de cada plan de inversión y b) Hay identidad sustancial entre esas operaciones rechazadas como gastos en la fiscalización del periodo 2009 que también fueron fiscalizadas en el 2011, con la diferencia de que sí fueron aceptadas. 2. Respecto a los gastos por servicios profesionales examina la prueba que, en su criterio, da cuenta de la realidad de los servicios y de los informes emitidos por las personas contratadas. 3. No se aplicó la determinación por base presunta, sino cierta, por lo que el acto administrativo tiene un error en el contenido y el motivo. 4. No correspondía condenarle en costas. Ahora bien, teniendo claro lo anterior, para dilucidar los planteamientos de la parte recurrente es preciso hacer un recuento de los hechos medulares que la sentencia combatida tuvo por demostrados e indemostrados, muchos de los cuales combate, así como de los fundamentos que dan soporte a la decisión jurisdiccional. Esto permitirá encarar, con contexto, la resolución de los cargos formulados.

IV. La sentencia impugnada estimó demostrados los siguientes hechos de relevancia que se resumen y sintetizan en lo de interés. La aquí actora se dedica al mantenimiento, administración, gerencia y operación de condominios. El 15 de marzo de 2011 se le comunicó el inicio de una actuación fiscalizadora para el periodo 01/10/2008 al 30/09/2009. En el Anexo 2 de esa actualización se le requirió presentar una importante cantidad de información y documentos que le fueron oportunamente detallados. En particular, de la Cuenta del Pasivo se le requirió demostrar -Cuáles son las empresas acreedoras, detallando el monto. -El ingreso del dinero a la empresa (demostrando el medio, aportando el documento de respaldo). El plan de inversión del uso del dinero con el manejo del negocio y la obtención de rentas gravable. -Si el monto viene arrastrado de años anteriores, en qué años se adquirió y qué movimientos contables se necesitaron para su realización. (El énfasis se añade) . A su vez, de la cuenta de Gastos Financieros se le pidió: -Detalle del monto declarado. -Auxiliar del pago de los intereses mensual y anual, -Copia del medio de pago, de los intereses cancelados. -Relación con el pasivo. La investigada solicitó se ampliase el plazo para presentar los documentos requeridos, gestión que le fue rechazada. El 30 de marzo, 05 de abril, 12 de abril y 27 de abril de 2011 hizo entrega de una serie de documentos de los que le fueron requeridos. El 27 de abril siguiente se le notificó traslado de cargos por incumplimiento en el suministro de la información relacionada con la cuenta de pasivos. Además se le cursó requerimiento de información en el que se le pidió, entre otras cosas, que respecto de la partida Servicios Profesionales explicase el tipo de servicio profesional pagado, adjuntando el medio de pago y comprobante fehaciente sobre cuál o cuáles profesionales prestaron el servicio profesional de Cululú y C.S.:, Inmobiliaria Villalva de Este, S.A., Asesoría Bienes Raíces, Inversiones y Desarrollo A y S S.A. (hecho 12). El dos de mayo siguiente la fiscalizada presentó el libro de M., el de Diario y el de Inventario y Balance. También entregó detalles y comprobantes parciales de la partida de Servicios Profesionales pagados en el 2008-2009 a Cululú y C.S.. A requerimiento de las autoridades fiscalizadoras, el director del SICERE informó que las sociedades Cululú y Caflin, Inmobiliaria Villalba del Este S.A. e Inversiones y Desarrollo A y S S.A. no estaban registradas como patronas. El 24 de mayo de 2011 la fiscalizada entregó copias de los documentos vinculados a los créditos (pagarés e información de las cuentas bancarias), de los servicios contratados (entrega parcial según recibido), de los alquileres, de las hojas de trabajo de diferencial cambiario (parcialmente), de los gastos financieros (copia recibos de pago y cheques de cheques y otras personas físicas y jurídicas) y fotocopias de las cuentas por pagar. El 31 de mayo entregó fotocopia de los asientos de Diario de la cuenta de Servicios Contratados. El 21 de junio de 2011 aportó copia de los libros contables M., Diario, Inventarios y B., copias de las declaraciones informativas 2008, 2009 y 2010, de todas las conciliaciones bancarias de la cuenta de servicios contratados, del auxiliar de detalles de ingresos, de la cuenta de alquileres, de los servicios profesionales de las empresas Cululú y Caflin S.A., Inmobiliaria Villalva del Este S.A., Inversiones y Desarrollo A y S S.A., así como facturas y cheques. La Autoridad Tributaria definió ajustes al periodo 2009 en los siguientes términos: PERIODO FISCAL 2009 NOTAS A LOS AJUSTES DE COSTOS, GASTOS Y DEDUCCIONES NOTAS A) Según detalle de Gastos Financieros de la partida denominada intereses Proyectados por la suma de () Intereses Líneas de Crédito por el monto de () y Líneas de Crédito por la suma de () que se detallan () se rechazan (). El contribuyente no demuestra con documentación fehaciente, ni aporta un plan de inversión, donde demuestra a la oficina fiscalizadora el uso de los préstamos cuyos intereses pretende deducir, a fin de establecer la vinculación con la generación de renta gravable. () D. pasivo que da soporte a las líneas de crédito Banco Cuscatlán, Scotiabank y L., el contribuyente aporta una parte de dicha documentación; no obstante, no aporta el plan de inversión del uso del dinero ni ningún documento que evidencie la aplicación de los fondos, donde se vinculan con la generación de rentas gravables. Según información aportada, en nota del Banco Lafise del 15 de mayo de 2008 (ver folios 147-149), se detalla que el préstamo por $100.000,00, el plan de inversión aprobado es para la construcción de un Centro Comercial, según nota del 09 de abril de 2008 del Banco Lafise (ver folios 156-158), por un préstamo por $475.000,00, el plan de inversión aprobado señala que es para una compra de terreno y en nota de 10 de junio de 2008 del Banco Lafise (ver folios 177-180), por un préstamo por $800.000,00, el plan de inversión aprobado señala que es para una compra de terreno y desarrollo inmobiliario y en correo filtrado en los documentos aportados () señala que el préstamo aprobado por los $800.000,00 se utilizaron (sic) para pagar los préstamos por $475.000,00 y $100.000,00, y se desembolsará conforme avancen las obras (). Existe vinculación de los pasivos a nombre de las empresas Saborío y B.ón S.A., C.ú y Caflin S.A. () y la señora Carmen María Legers (). C) (). D) Se rechaza el pago por servicio profesional a la sociedad Cululú y Caflin S.A., por la suma de () a la empresa Inversiones y Desarrollo A y S S.A., por la suma de () y a la sociedad Inmobiliaria Villalva del Este S.A., por la suma de () se le solicitó al contribuyente explicar el tipo de servicio profesional recibido, adjuntar el medio de pago, medio de pago, (sic) comprobante fehaciente e indicar cual o cuales profesionales prestaron el servicio profesional, que se le paga a las empresas citadas. Según se observa en auxiliar de pago a Cululú y Caflin S.A. y copias de las facturas y cheques aportados () el servicio prestado corresponde a M. y control de calidad; de la empresa Inmobiliaria Villalva del Este S.A., según auxiliar de pago y copias de las facturas y cheques aportados (), el servicio prestado corresponde a Asesoría Financiera y del pago a la sociedad Inversiones y Desarrollo A y S S.A:, según cuadro del auxiliar, facturas y cheque el servicios prestado es por asesoría por decoración de Bienes Inmuebles a la venta o alquiler (). No obstante, la empresa fiscalizada no aporta ninguna información referente al personal profesional que prestó el servicio profesional pagado a las empresas citadas, ni tampoco algún documento que demuestre la efectiva prestación de los servicios. La oficina fiscalizadora determina que la (sic) empresa Cululú y Caflin S.A., Inmobiliaria Villalva del Este S.A. y (sic) Inversiones y Desarrollos AyS S.A., tiene (sic) vinculación con la empresa auditada, o con su grupo económico (), se solicita a la Caja Costarricense del Seguro Social copia de las planillas presentadas por dichas empresas () dicha sociedades no están registradas en el padrón jurídico (), además () las sociedades no reportan pago alguno a profesionales liberales, por lo cual se demuestra que no hay personal registrado que realice las funciones que se le están pangado por dichos servicios profesionales. Por lo tanto se rechaza lo pagado a dichas sociedades relacionadas () porque la empresa fiscalizada no demuestra que el servicio es real, no demostró cual profesional prestó el servicio y según la información citadas en párrafos anteriores no existe registros de personal que pudiera haber brindado el servicio profesional declarado. E) Se rechaza el pago por servicios profesionales señalado en la cuenta () por la suma de () según consta en el auxiliar de la cuenta de servicios profesionales (), según los comprobantes aportados (), se determina que estos son recibos de dinero, expedidos por la empresa fiscalizada, por lo cual son ingresos de la empresa estudiada, se revisa el auxiliar de ingresos si existe un ingreso proveniente de Bienes Raíces, el cual sí es reportado, por lo tanto, se rechaza el gasto declarado () porque los comprobantes aportados no hacen mención a ningún servicio profesional prestado, más bien corresponden a ingresos que fueron declarados, por lo tanto no existe documento fehaciente que de respaldo al gasto declarado." (El subrayado se suple). El 16 de junio se le comunicó a la fiscalizada el resultado de la actuación fiscalizadora, oportunidad en la cual se le señaló: "(...) Para la determinación del ajuste efectuado, se ha tomado en consideración la metodología señalada seguidamente: Para la utilización del Impuesto sobre la renta, del período fiscal 2009, se utilizó la determinación según base cierta y la base presunta. Sobre base cierta, conforme lo establece el artículo 125 inciso a) del Código T. () se determinó una disminución de los costos, gastos y deducciones por la suma de ¢202.325.636,08, desglosado de la cuenta de Gastos Financieros por ¢192.064.761,08, y la partida de Asesoría Bienes Raíces por la suma de ¢10.260.875,00 de la cuenta de Gastos de Ventas y Administrativos (). Sobre base presunta, conforme lo establece el artículo 125 inciso b) del Código T., toda vez que no fue posible tener elementos que permitieran conocer en forma directa el hecho general (sic) de la obligación tributaria. De la cuenta de Honorarios Profesionales de los Gastos de Ventas y Administrativos, por medio de requerimiento al fiscalizado, se le solicitó aportar el tipo de servicios profesional recibido e indicar cual (sic) profesionales prestaron el servicio profesional de las empresas Cululú y Caflin S.A. por ¢24.994.740,00, Inversiones y Desarrollo A y S S.A., por ¢7.810.088,85 e Inmobiliaria Villalva del Este S.A: por ¢21.103.822,53, el contribuyente no aportó la información de los profesionales que realizaron las labores, por lo tanto se determina que la empresa no tiene registrada planilla ante la Caja Costarricense del Seguro Social, no reporta en las informativas presentadas ante la Administración tributaria pago alguno a profesionales liberales, por tanto se demuestra que no hay profesional registrado que realice las funciones que se le pagan por los servicios profesionales, además que existe una vinculación según el artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre la renta (). Con fundamento en lo detallado en el párrafo anterior, la utilización de la base presunta implica la aplicación de un método indirecto para la determinación de la obligación tributaria. Precisamente para el caso concreto, el método empleado fue determinar que las empresas () no registran empleados y la empresa fiscalizada no justificó lo solicitado. (...)". (Los énfasis se añaden). El 28 de junio de 2011 se realizó el traslado de cargos por la determinación hecha a la contribuyente en un monto de diferencia de impuesto de ¢76.870.286,00. En el Anexo 1 de este traslado de cargos se señaló como fundamento que M.S. registra, en su contabilidad, gastos financieros, gastos de ventas y administrativos no procedentes, lo que justifica la aplicación de la determinación de oficio ya que no se presentaron los documentos justificativos de las operaciones contables y la contabilidad se llevó en forma irregular o defectuosa porque se registraron gastos financieros y administrativos no procedentes. La empresa impugnó el traslado, gestión denegada en la resolución SF-DT-01-R-0398-12 del nueve de julio de 2012. La fiscalizada apeló (hechos 25 a 28). El Tribunal Fiscal Administrativo, en su resolución no. 324-S-2016 del 13 de julio de 2016, denegó el reclamo. En ese pronunciamiento adujo las siguientes razones: se modifica la declaración del Impuesto sobre la renta del período fiscal 2009 presentada por parte de la sociedad apelante determinando un aumento de impuesto con respecto al monto declarado por la suma de ¢76.870.286,00 () más ¢27.963.612,20 (), correspondiente a intereses () de la siguiente manera:

DETALLE MONTO

BASE IMPONIBLE ANTERIOR 76.079.316,00

MÁS: GASTOS RECHAZADOS 256.234.286,00

BASE IMPONIBLE DETERMINADA 332.313.602,00

IMPUESTO DETERMINADO 99.694.081,00

MENOS: IMPUESTO DECLARADO 22.823.795,00

IMPUESTO A PAGAR ¢76.870.286,00

(). En relación con el recurso de apelación formulado, este Órgano Superior Administrativo considera que los argumentos de la recurrente (...) son improcedentes () toda vez que la sociedad apelante se refiere en su mayoría a las mismas alegaciones de fondo que planteó anteriormente en Instancias precedentes, y que en su oportunidad fueron correctamente desvirtuadas por la Administración Tributaria, criterios que comparte este tribunal, de manera que al carecer de prueba que sustente su dicho, deben rechazarse sus pretensiones. La Auditoría indica con toda propiedad la base que sustenta los ajustes propuestos por ella () a razón de las deficiencias e incumplimientos claramente expuestos en la resolución recurrida, sin que el contribuyente de manera concreta y circunstanciada haya logrado demostrar la procedencia de sus defensas mediante la necesaria prueba o suficiente -ni con las presentadas- en fases recursivas anteriores, ni con las presentadas en esta Instancia-, además de que no logra desvirtuar el fundamento de la resolución recurrida y los supuestos yerros cometidos tanto en la apreciación de las pruebas y defensas alegadas, como en los elementos de determinación aplicados ante la ausencia de la documentación requerida, referida a los ajustes determinados por la A Quo procedió a emitir el traslado de cargos () sustentando los ajustes determinados en dos áreas, a saber: A) Ajuste en Gastos por rechazos de Intereses y Gastos Financieros por un monto de ¢192.064.761,08; y B) Ajuste por rechazo de Gastos de Ventas y Administrativos por la suma de ¢64.169.526,38, para un aumento total en la base imponible de ¢256.234.286,00 () de los cuales este Despacho estima pertinente emitir las siguientes consideraciones al respecto: A) Ajuste en gastos por rechazo de Intereses y Gastos Financieros: () se muestra el detalle de los montos rechazados: 1) Ajuste en Gastos por rechazo de intereses: () la contribuyente debe demostrar a la Administración Tributaria el uso de los préstamos cuyos intereses pretende deducir a fin de establecer la vinculación con la generación de renta gravable, lo cual deberá evidenciarse en los documentos que deban acompañar a la declaración, ya que tal y como se indica en los artículos supra, cualquier circunstancia que revele desconexión entre los intereses pagados y la renta gravable, dará pie para que la deducción de los intereses no sea deducible. () la sociedad apelante no logra demostrar y comprobar con documentación fehaciente e indubitable, el uso final de los recursos producto de los préstamos y demás operaciones, cuyos intereses pretende deducir, a fin de corroborar lo estatuido en la normativa que rige la materia, es decir, la vinculación con la generación de renta gravable de los pasivos () tal y como se presenta en el caso del banco Lafise, en donde la contribuyente no logra acreditar mediante documentación idónea y suficiente, que efectivamente los préstamos otorgados por esta entidad bancaria fueron utilizados para la compra de terrenos y desarrollo inmobiliario, tal y como se desprende del análisis de las notas emitidas por dicho Banco, ya que en nota de fecha 15 de mayo del 2008, visible a folios 147 a 149, se detalla que el préstamo por $1.000.000,00, el plan de inversión aprobado es para la "Construcción de Centro Comercial"; asimismo, en nota del mismo Banco de fecha 09 de abril del 2008, visible a folios 156 a 158, el plan de inversión aprobado para el préstamo por $475.000,00 corresponde para la "Compra de Terreno", y en nota del 10 de junio del 2008 (folios 177 a 180), emitida por el mismo Banco, el plan de inversión aprobado para el préstamo por $800.000,00 es para la "Compra de Terreno y Desarrollo Inmobiliario", sin demostrar a la fecha que efectivamente los planes de inversión contenidos en cada uno de esos préstamos se haya concretizado, con la debida presentación de las escrituras públicas por la compra de terrenos, permisos y planos de construcción entre otros, como complemento a la ya presentada (). Para el caso de los Bancos Cuscatlán-Citibank y Scotiabank, se presenta el mismo escenario, donde la contribuyente no logra acreditar con documentación fehaciente e indubitable, el uso final de los empréstitos contraídos con estas entidades bancarias, a pesar de haber presentado nota de dichos Bancos donde se indica que los recursos serán utilizados para "capital de Trabajo" () situación que se repite con los demás casos contenidos en las partidas apuntadas anteriormente y que generan la controversia entre ambas partes. Al respecto, como parte de los argumentos de defensa esbozados por la sociedad apelante, señala que los intereses rechazados por la oficina de origen () corresponden a intereses pagados por deudas bancarias por un valor de () compuesto por deudas a largo plazo () y () pago de intereses por deudas NO bancarias () a S.ío y B.ón S.A.; a C.ú y C.S. (); Intereses a Condominios (); Metas, Comunicación y Publicidad S.A. por (); Caja de Ahorro Empleados () y a C.M.ía Legers Borbón (). Con respecto a las deudas bancarias a corto plazo, arguye la contribuyente que el plan de inversión es para el financiamiento de "capital de trabajo" del giro normal de las operaciones de su representada y en cuanto a las deudas de largo plazo de la operación con el Banco Lafise, el plan de inversión fue para la compra de locales comerciales, denominados MABINSA SUR; además los préstamos con el Citibank (anteriormente Banco Cuscatlán), el plan de inversión fue para la compra de las Oficinas Centrales de la empresa; compra de locales en PLAZA SAN CARLOS y locales denominados MABINSA NORTE. Como complemento a lo anterior, la contribuyente aduce que los locales comerciales financiados mediante los préstamos a largo plazo, al momento de la fiscalización realizada a su representada, han generado ingresos los cuales fueron debidamente reportados como ingresos gravables y declarados como tal en la Declaración Informativa D-151, agregando además, que en este sentido la administración obvió la valoración de dichas pruebas. Que todos los ingresos por alquileres constan en la contabilidad, además de que están correctamente registrados y declarados como ingresos gravables, los cuales fueron presentados ante la Administración Tributaria y forman parte del expediente, por lo que consideran que existe una estrecha relación de los créditos con renta gravable. () D. análisis que realiza este Órgano () se observa que tal y como se mencionó en líneas precedentes, el ajuste formulado por la Autoridad Tributaria, radica específicamente que a su criterio la contribuyente no presenta la documentación de respaldo suficiente, competente y pertinente que demuestren el destino de los diferentes préstamos realizados a la sociedad recurrente con las diferentes entidades bancarias y no bancarias, tal y como la propia contribuyente los denomina. En cuento al ítem a) entidades bancarias: a pesar de que la contribuyente presenta durante el proceso fiscalizador, y las fases recursivas () abundante prueba que consta de copias fotostáticas de los pagarés, documentos de garantía, estados de cuenta bancarios, desembolsos, planes de pagos, registros y movimientos contables, desglose de intereses, detalle mensual de operaciones, cuadros de operaciones financieras, cheques emitidos, tablas de amortización, entre otros, con dicha documentación e información no logra demostrar que efectivamente los fondos fueron utilizados acorde a los planes de inversión aprobados por los Bancos acreedores, ya sea para capital de trabajo, para la compra de terrenos, para la construcción de un centro comercial, para la compra de terrenos y desarrollo inmobiliario, () lo anterior debido a que tal y como se evidencia en el expediente de mérito, la contribuyente no presenta los documentos suficientes, o más bien, información y documentación complementaria a la ya presentada, tales como escrituras públicas por la compra de los terrenos, donde se establece entre otros, el número de folio real de las fincas que se adquirieron y sus respectivas características, y donde se indica la identificación de los dueños originales de los bienes inmuebles adquiridos, así como el monto de las ventas de dichas fincas; de igual forma se extrañan () los documentos legales que amparan la compra de los locales comerciales; además de contratos, permisos de construcción y demás documentación que respalda que efectivamente se efectuó la construcción de locales comerciales que ella aduce que se realizaron. Asimismo, se extraña () la documentación soporte que respalda y justifica los registros contables para cubrir las erogaciones por capital de trabajo, tales como, para la compra de materias primas e insumos, pago de proveedores, pago de mano de obra, pago de gastos de operación entre otros, logrando así demostrar la conexidad de los montos percibidos por financiamiento con respecto a las partidas contables afectas para cubrir las necesidades de capital de trabajo que arguye la sociedad apelante. En este particular, se le recuerda a la contribuyente, que para efectos tributarios no es suficiente que la contabilidad simplemente muestre las transacciones que se realizaron durante el período fiscal objeto de estudio, sino que cada uno de los asientos de diario contabilizados deben estar respaldados con la documentación de soporte que dan origen a registrar contablemente las operaciones que se realizan, para que en caso de un posible procedimiento de fiscalización que se lleve a cabo a su representada, -tal y como sucede en el caso de autos-, pueda demostrar fehaciente e indubitablemente que los registros contables efectuados, cuentan con la documentación de soporte requerida y necesaria para su comprobación respectiva, tal y como se encuentra establecido el artículo 54 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la renta (...). Por otra parte, la contribuyente aduce además, que los locales comerciales adquiridos con los fondos de los préstamos realizados, denominados por ella misma como MABINSA SUR, PLAZA SAN CARLOS Y MABINSA NORTE, han generado ingresos por alquileres que fueron debidamente declarados como gravables, montos muy superiores a los intereses pagados, por lo cual procede y está a derecho la deducción de los intereses respectivos. Al respecto, este despacho estima conducente indicarle a la sociedad apelante, que dichos argumentos no son de recibo, ya que tal y como se indicó en acápites precedentes, la contribuyente no ha logrado demostrar que los dineros recibidos fueron realmente destinados para la compra de terrenos y construcción de dichos locales comerciales, por lo que los ingresos traídos a colación por parte de la empresa recurrente no se podrían relacionar con que indubitablemente son producto del alquiler de los locales comerciales supra. Además, ha de indicarse que los ingresos gravables declarados por la sociedad apelante no son tema de controversia en las presente diligencias. Con respecto al ítem b) intereses y gastos financieros incluidos en el apartado de deudas NO bancarias, estima este Tribunal que no resultan de recibo las alegaciones propuestas por la recurrente como parte de las defensas planteadas, ya que primeramente los intereses pagados por estos conceptos deben de estar debidamente respaldados con la documentación respectiva, la cual se extraña en el expediente de marras; además, tal y como se presentara en el caso anterior, la contribuyente no logra acreditar que efectivamente los fondos obtenidos por estos conceptos fueron utilizados para capital de trabajo, es decir, la sociedad apelante no ha presentado la documentación que compruebe el uso del mismo en función de generar renta gravable en el período fiscal en cuestión, principalmente cuando indica que esos recursos se destinaron a "capital de trabajo", y hasta ahora no se ha demostrado su relación directa con las rentas gravadas del período fiscal auditado de la empresa en estudio, por lo que la oficina de origen aplica al Principio de Realidad Económica indicando que se denota la adopción de formas jurídicas que se apartan de la realidad de los hechos, cual es el respaldo de los registros contables con documentación que no sustentan de forma veraz el origen y destino de los préstamos realizados por la sociedad recurrente, lo que deviene en un perjuicio contra el Erario. Y es que efectivamente extraña este Tribunal la demostración de la vinculación de los gastos financieros incurridos por la contribuyente con la producción de rentas gravables de la apelante, de conformidad con el artículo 8 inciso d) de la ley del impuesto mencionado y el artículo 19 del Reglamento General de Gestión, R.ón y F.ón Tributaria -vigente a la fecha de la fiscalización. () En consecuencia, y acorde con las anteriores consideraciones, este Órgano Colegiado estima procedente la actuación de la oficina fiscalizadora, al efectuar la determinación de los montos de gastos por intereses que deben ser rechazados como gastos deducibles, ello en razón de no reunir todas las características para ser deducible de la renta bruta, pues se dan los desembolsos bancarios a las cuentas corrientes de la contribuyente, pero no aporta la documentación suficiente que compruebe el destino de los fondos recibidos, y por ende el gasto incurrido de conformidad con los principios de pertinencia y de causalidad, que exigen que los gastos estén directamente vinculados a la generación de los ingresos gravables, esa salvedad, conlleva a que no basta con demostrar únicamente que se otorgó el crédito, sino que es necesario comprobar que los mismos tengan por finalidad la conectividad antes indicada. (). 2) Ajuste por Diferencial Cambiario: () En este aparte, es importante señalar que tanto los gastos financieros por intereses y por diferencial cambiario, son partidas que son consideradas como accesorias a los pasivos que las empresas contraigan con entidades bancarias o bien, con otros, o con empresas relacionadas y que forman parte de determinado grupo económico, tal y como sucede en el caso de mérito. Los montos contenidos en dichas partidas podrán ser aplicados como gastos deducibles de la renta bruta, ya que los mismos fueron generados por la existencia de un préstamo bancario o no bancario, siempre y cuando los contribuyentes logren demostrar fehaciente e indubitablemente la existencia de pasivos, demostrando no solo contablemente su origen y destino () sino aportando la totalidad de dicha documentación para poder demostrar primeramente el origen y posteriormente que el uso de los fondos producto de los empréstitos contraídos, responden a los planes de inversión contenidos en los contratos de préstamo o documentos de compromiso adquiridos ante terceras personas, así como con la vinculación con la generación de renta gravable, tal y como la normativa tributaria lo establece. A tenor de lo anterior, la contribuyente al no demostrar con la documentación requerida y que no consta en autos, el destino de los fondos recibidos como parte de los préstamos asumidos ante terceros, a este Despacho no le queda otra alternativa que confirmar lo actuado por parte el A Quo, en relación con el ajuste por diferencial cambiario de cita. () B) Ajuste por rechazo de Gastos de Ventas y Administrativos: en este aparte, procede la Administración Tributaria ()a rechazar el pago de Servicios Profesionales de diferentes sociedades () Cululú y Caflin () Inversiones y Desarrollo A y S S.A. () Inmobiliaria Villalva del Este S.A. () por servicios brindados de Asesoría Bienes Raíces. En este particular, la oficina de origen indica que () se le solicitó a la empresa que de la partida de Servicios Profesionales, explicara el tipo de servicio profesional pagado, que adjuntara el medio de pago utilizado, y que indicara cuál o cuáles profesionales prestaron el servicio de las empresas supra. De las pruebas presentadas y que constan en autos, la contribuyente presenta para tres de las empresas cuestionadas, un folio que contiene el detalle de los pagos realizados durante el período fiscal objeto de estudio, además, de copias fotostáticas de dos cheques pagados y dos facturas emitidas por el proveedor. Del análisis de dichas pruebas, se desprende que la empresa Cululú y Caflin S.A. brinda Asesoría de Mercadeo y Control de Calidad (folios 25 al 29); la empresa Inmobiliaria Villalva del Este S.A: el servicio prestado corresponde a Asesoría Financiera-Administrativa (folios 30 al 34); la sociedad Inversiones y Desarrollos A y S S.A., brinda los servicios de Asesoría en colocación y venta de bienes raíces (folios 35 al 41). No obstante lo anterior, la contribuyente no aporta información relativa al recurso humano que brinda los servicios profesionales tal y como le fue requerido, ni tampoco documentación complementaria que justificara y demostrara la efectiva prestación de los servicios. Al respecto arguye la sociedad fiscalizada que para el caso de Inversiones y Desarrollo A y S S.A., consta () el Detalle de los Pagos efectuados a esta empresa, que corresponde a los servicios prestados por la Señora corredora de bienes raíces A.M.ía S.ío Legers (Presidenta de dicha empresa y hermana de los representantes legales de la empresa apelante); además, reitera que las remuneraciones fueron informadas a la Administración Tributaria en la declaración respectiva, según formulario D-151 y fueron reportadas por la sociedad receptora. Además, aportan prueba documental No.7 del citado escrito (folios 584 y 589), que contiene la Declaración Informativa y la D-101 de dicha sociedad. Que en el detalle de pagos, puede observarse que se trata de montos asociados a comisiones, además, constan cheques, recibos, asientos contables y toda la evidencia documental respectiva. En igual sentido se refieren a la asesoría que brinda la sociedad Inmobiliaria Villalba del Este S.A., por los servicios profesionales prestados por el Licenciado C.L.V.M.éndez, quien funge como Sub gerente de la empresa auditada. Añaden que dentro de las funciones por las cuales este funcionario recibe su salario, no se contemplan las de asesoría contable y financiera a los Condominios administrados por su representada, por lo que esta asesoría trasciende de sus responsabilidades como funcionario de la empresa. Para tales efectos el Licenciado Villareal Méndez asiste a las Juntas Directivas de muchos de los Condominios, asesorándolos en materia contable, financiera y administrativa-. Al igual que el caso anterior, aportan Prueba Documental No. 8 con la Declaración Informativa y la D-101 de la sociedad inmobiliaria V. del Este S.A. (folios 590 al 596). Por su parte los honorarios pagados a la sociedad Cululú y Caflin S.A., corresponden al pago del Señor Carlos Saborío Legers, representante legal y G. General de la empresa apelante, por los servicios profesionales como Asesor de Condominios administrados por su representada, por actividades que trascienden su accionar y que se refieren a labores ingenieriles dada su formación de ingeniero civil () no es suficiente con que los gastos estén debidamente registrados en la contabilidad de la empresa para que los mismos se puedan deducir de la renta bruta sino que los declarantes están obligados a conservar los comprobantes que respaldan los asientos de diario que se encuentren consignados en los respectivos libros legales de la empresa () lo que no sucede en el caso de autos, ya que a criterio de este Tribunal, los argumentos esbozados y de las probanzas aportadas por parte de la contribuyente, no logran desvirtuar lo actuado por la oficina de origen, mismos que no logran justificar y demostrar la efectiva prestación de los servicios contratados, así como de acreditar fehaciente y (sic) indubitablemente la necesidad de contratar este tipo de asesorías, además no logra establecer que este tipo de gastos son útiles, necesarios y pertinentes para producir la utilidad o beneficio, tal y como lo establece el artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 11 de su Reglamento () como parte del estudio efectuado por parte de la unidad fiscalizadora, se tiene por demostrado que la contribuyente no presenta documento de respaldo complementario, que bien se puede interpretar como un contrato donde se indiquen las condiciones pactadas para realizar las asesorías en discordia, donde se establece el plazo, el monto, las personas encargadas, objetivos, alcance, limitaciones y resultados de dichas asesorías; asimismo, la oficina de origen logra establecer que estas empresas tienen vinculación con la empresa auditada, según se desprende la información aportada por ella (folios 53 al 56). Como parte de la investigación efectuada por la unidad fiscalizadora, se pudo determinar que las sociedades supra citadas, no están registradas en el padrón jurídico de la Caja Costarricense de Seguro Social, tal y como se puede visualizar a folio 59, en respuesta recibida por el ente gubernamental, a solicitud expresa de la Administración Tributaria (). Adicionalmente, señala la A Quo, que según declaraciones informativas () no reportan pago alguno a profesionales liberales, lo que demuestra que efectivamente las personas aludidas por la contribuyente, efectivamente fueron las que brindaron los servicios de asesoría en discrepancia. Así las cosas, y como parte de los argumentos de defensa y pruebas de descargo, la recurrente aporta pruebas documentales de las empresas en discusión, que se refieren a las declaraciones informativas y declaraciones juradas del Impuesto sobre la renta presentadas por éstas; al respecto estima este Tribunal que las mismas no son de recibo, ya que no es válido recurrir a este tipo de documentación por cuanto sería aceptar otros medios que no están debidamente respaldadas con información y demás documentación que justifiquen los montos ahí consignados, además se considera que este tipo de documentos no vienen a sustituir ni legal ni tributariamente los comprobantes que indefectiblemente respalda el origen de los gastos incurridos por la empresa, los cuales pretende deducir; además, de que estas empresas no son objeto de estudio como parte del proceso de fiscalización llevado a cabo a la contribuyente. () Por otra parte, en relación con el argumento citado por la Administración Tributaria para rechazar el gasto por la suma de () por Asesoría Bienes Raíces, debido a que los comprobantes que amparan la erogación son recibos de dinero emitidos por la propia empresa fiscalizada, por lo tanto, no existen comprobantes fehacientes que respalden el gasto incurrido, la sociedad apelante manifiesta que este tema fue motivo de una consulta por parte el funcionario a cargo de la Auditoría a quien se le dirigió una nota () explicando el caso detalladamente, no obstante, al parecer se tomó la decisión de desechar la prueba, pues la nota fue encontrada en el legajo de conservación y que forma parte del expediente levantado al efecto, denominada Prueba Documental No.04, (folio 742), donde consta la explicación en el sentido de que es una Orden de Trabajo interna que se hace con el objeto de lograr un adecuado control de los trabajos realizados y en el asunto contable se evidencian los cargos y créditos por el mismo monto, producto de los trabajos propios de las áreas de mantenimiento, reparación y remodelación que las empresas contratan a Mabinsa para que esta empresa se haga cargo de dichos trabajos. Que tal y como se ha indicado en dicha nota, si un proyecto no es finalizado dentro del mes en que se inicia, los gastos acumulados se reversan al final del mes y se registran nuevamente al inicio para su acumulación hasta el próximo proyecto, momento en el cual se registra el ingreso, tal y como consta en la Prueba Documental No. 10 "Registro Contable el gasto y del Ingreso Asesoría Bienes Raíces, del escrito de impugnación al traslado de cargos de reiterada cita (). En el análisis de los argumentos y pruebas aportadas, considera este Despacho que lleva razón la Administración T. ya que a pesar de que la contribuyente aduce que los montos registrados y contabilizados en esta subcuenta corresponde a "Órdenes de Trabajo" para mantener el control de los trabajos realizados, lo cierto es que dicho monto por la suma de ¢10.260.875,00 fue consignado por la contribuyente en la declaración del Impuesto sobre la Renta del período fiscal bajo examen, como parte de los Gastos por Servicios Profesionales, tal y como consta a folio 19, y para lo cual la recurrente no presenta los documentos fehacientes e indubitables que respalda el origen de dichos registros contables que sí debe de quedar claro, es que dicho monto fue declarado como un gasto deducible en la partida de Servicios Profesionales, el cual la sociedad apelante debió demostrar indefectiblemente que dicho gasto no correspondía ser declarado, lo cual se extraña en el expediente levantado al efecto. En cuanto a las pruebas aportadas, misma que tal y como lo indica la contribuyente se identifican como Prueba documental No. 10, citada en líneas precedentes, corresponden efectivamente a un folio que contiene el detalle de los débitos y créditos de las cuentas afectadas según lo señalado por la recurrente, asimismo, recibos de dinero donde se desprende que más bien es la contribuyente la que percibe dinero de Bienes Raíces donde se extrae por ejemplo que en el recibo No. 0049835 (folio 608), que el concepto es por "Cuota administración sociedades enero 2009", así sucesivamente para todos los meses comprendidos en el período fiscal bajo estudio. En mérito de lo anterior, se tiene que los recibos de dinero aportados como prueba, en nada concuerda con las "Órdenes de Trabajo", tal y como lo arguye la empresa apelante, por lo que tanto los argumentos, así como las probanzas aportadas para desvirtuar la actuación de la oficina fiscalizadora son improcedentes. () En consecuencia, este Tribunal procede a confirmar los ajustes determinados por la oficina fiscalizadora (). (Los énfasis se añaden). En resolución SF-AU-11-R-1247-16 del 20 de octubre de 2016, la Administración Tributaria liquidó el impuesto sobre la renta a cargo de la Sociedad Mantenimiento de Bienes Inmuebles Mabinsa S.A. en un monto total de ¢105.498.540,51, de los cuales ¢76.870.286,00 corresponde a la diferencia determinada del impuesto de renta y ¢26.628.254,51 a intereses. El 21 de junio se realizó la propuesta de procedimiento sancionador no. 2041000488527 por negligencia en la inclusión de gastos financieros y administrativos no procedentes en la declaración de renta del periodo fiscal 200, por ¢192.064.761,08 en los rubros específicos de intereses, diferencial cambiario, conciliaciones bancarias, y honorarios profesionales. La sanción por inexactitud del período 2009 se calculó en ¢19.217.571,53 colones y se notificó el traslado de cargos por infracción administrativa por falta de ingreso por omisión o inexactitud no. 1931000285295, decisión impugnada por la contribuyente. Esa gestión fue denegada en la resolución SF-SA-01-R-0399-12 de la Administración Tributaria. La contribuyente apeló, pero el Tribunal Fiscal Administrativo, en su resolución TFA-470-S-2016, confirmó la sanción administrativa. En marzo de 2013 la Administración Tributaria inició actuación fiscalizadora de comprobación e investigación del periodo 2011 de la misma contribuyente. Según tuvo por demostrado el Tribunal de instancia en el hecho probado 41 de la sentencia recurrida, aspecto que controvierte el casacionista, La documentación contable y su correspondiente respaldo del período 2011, difieren en su contenido (algunas operaciones financieras se modificaron o cancelaron), orden y completitud de la aportada en el período 2009, por la empresa Mabinsa S.A. (Ver la prueba documental de soporte a los estados financieros, en los tomos I, II y III del período fiscalizado 2011 del expediente administrativo). (El énfasis se añade). En la Hoja Informativa de la fiscalización del periodo 2011, se le señaló a la contribuyente, que no demostraba el uso de los préstamos cuyos intereses pretendía deducir con la generación de la renta gravable, no aportó el plan de inversión del pasivo que da soporte a las líneas de crédito Banco Lafise y Citibank y no evidenció la aplicación de los fondos vinculados a la generación de rentas gravables respecto de las cuentas denominadas Intereses Proyectos e Intereses Líneas de Crédito. Además, respecto a los pasivos de las empresas Saborío y B.ón S.A., C.ú y C.S. y C.M.ía Legers Borbón, existía vinculación con los representantes de la fiscalizada por lo que determinó un ajuste por rechazo de gastos intereses y una cuota tributaria adicional. La fiscalizada rechazó el ajuste propuesto y aportó documentación necesaria que amparaba los montos rechazados. La Administración Tributaria aceptó la prueba y acabó reconociendo el gasto por intereses y gastos financieros y dejó sin efecto el ajuste dispuesto. Según el fallo, en el tomo denominado Prueba 6 Despacho Cubas hay evidencia documental no aportada en la fiscalización del periodo 2009 y corresponde a la contratación de los servicios profesionales de Inmobiliaria del Este IVIESA S.A, Inversiones y Desarrollos A y S S.A. y Cululú y C.S., los informes de labores de cada una de las empresas y los pagos hechos por M. a cada una de ellas. Una vez acabado este recuento del marco fáctico indubitables sobre el cual hizo descansar su decisión, la sentencia incluye una serie de hechos indemostrados controvertidos por el recurrente. Al efecto señala carente de prueba; que la contribuyente entregara oportunamente la documentación necesaria para demostrar que los registros contables de los pasivos de la empresa fueron correctos, así como los contratos e informes de cumplimiento de servicios profesionales de terceras sociedades (hechos 1 y 2), que la prueba en el expediente de hojas de trabajo no fuese utilizada por el auditor en el procedimiento de fiscalización de 2009 (hecho 4) y los gastos financieros de los periodos fiscales 2009 y 2011 fueran idénticos. (hecho 5). Ahora bien, el Tribunal de instancia, al resolver el fondo de la controversia, fundamentó su decisión en los siguientes razonamientos. En un primer extremo titulado: 1) La inexistencia del vicio en el motivo del acto administrativo determinativo. Existencia de motivos para acceder al método de base presunta descartó que la fiscalizada demostrase, con prueba idónea, que los gastos rechazados se consideraran deducibles. Al efecto razonó: De la exhaustiva revisión de toda la prueba aportada, se echa de menos efectivamente la prueba que (..) la Administración Tributaria le indica en las resoluciones que se cuestionan (). De hecho, el alegado estudio especial contable realizado muchos años después, sí subsana parte de esa información que se echa de menos () pero esta no fue aportada en la fiscalización del período 2009, de los contratos de servicios profesionales, de los informes de labores de cada una de las empresas y los pagos hechos por la empresa Mabinsa a cada de ellas. Eso mismo sucede con la fiscalización del período 2011, que fue encargada a esa misma contadora que preparó en forma más exhaustiva y completa las explicaciones y pruebas, por lo que no es posible considerar para efectos de justificación de los gastos rechazados que la actuación de la empresa Mabinsa en el período 2009 y los temas a fiscalizar y la prueba, eran la misma (sic) que en el período 2011. Por lo anterior, no es cierto la afirmación (sic) de que la Administración no probó uno de los requisitos para acceder al método de base presunta conforme a la norma vigente en la época en que se dio la declaración del año 2009 (). Es criterio de esta Cámara de Juzgadores que, en el caso en examen, sí se cumplía con lo establecido en el artículo 124 del Código ya mencionado, en tanto la Administración consideró incompleta la declaración presentada por no presentar los documentos justificativos de las operaciones contables, y procedió a determinar de oficio la obligación tributaria (). (El destacado proviene del original). Refiere que la prueba extrañada por la Administración Tributaria fue aportada luego de que culminara el procedimiento determinativo y descarta la falta de motivación del rechazo de los montos de costos, gastos y deducciones porque el rechazo de la Administración Tributaria siempre ha girado en la calidad y ausencia de la prueba que diera soporte a los registros contables. En el segundo extremo del fallo denominado: 2) Inexistencia del vicio en el motivo del acto administrativo determinativo por falta de construcción de la presunción aplicada refirió sobre los intereses y gastos financieros: El hecho base de la presunción realizada en la determinación en este apartado correspondería a la comunicación de Inicio de Actuación Fiscalizadora 1972000111243 y a la solicitud a la fiscalizada, de información de la cuenta del pasivo, en cuanto al plan de inversión del uso del dinero con el manejo del negocio y la obtención de rentas gravables y hacer relación del gasto financiero con el pasivo, y que el contribuyente no aportó la información solicitada. El hecho presumido o deducido es el rechazo de la suma de ¢129.176.030,01, por no demostrar el contribuyente con documentación fehaciente, ni aportar un plan de inversión donde demuestra a la oficina fiscalizadora, el uso de los préstamos cuyos intereses pretende deducir, ni el gasto por diferencial cambiario, a fin de establecer la vinculación con la generación de la renta gravable, nuevamente, ello se realizó con vista a los elementos probatorios que constaban en autos al momento de conocer el asunto en la sede gubernativa. Y a raíz del hecho demostrado y el deducido se determina una diferencia de base imponible por un monto total de ¢192.064.761,08, que se le aplica la tarifa establecida en el inciso a) artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. (El subrayado se suple). Tratándose de los gastos de ventas y administrativos señaló: En este caso, el hecho base de la presunción realizada en la determinación () correspondería a la falta de información solicitada referente a los honorarios profesionales en la comunicación de Inicio de Actuación Fiscalizadora () sobre el tipo de servicio profesional, comprobante fehaciente e indicar cuál profesional presta el servicio y que la empresa no aportó. El hecho presumido o deducido sería el rechazo de las sumas canceladas a varias sociedades por no demostrar el contribuyente la existencia de contratos con esas sociedades y la prestación efectiva de esos servicios profesionales a fin de establecer la vinculación con la generación de la renta gravable. A raíz del hecho demostrado y el deducido se determina una diferencia de base imponible por un monto total de ¢64.169.526,38, y se le aplica la tarifa establecida en el inciso a) artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Con ello se rechaza la ausencia de la presunción necesaria para la aplicación de la base presunta en las resoluciones en los términos alegados por la accionante. Luego añadió que la actora reclamaba contra el uso de su contabilidad para determinar el adeudo tributario lo que era inconsecuente si se había puesto en duda el carácter deducible de los gastos y que tampoco se había aplicado el método subsidiario de base presunta en tanto se usó su contabilidad y la documentación aportada. Al respecto el fallo señaló: () si bien la Administración revisó la documentación aportada por la accionante, los motivos de rechazo de los gastos que no consideró deducibles estuvieron basados en la insuficiencia de la prueba o que no se aportó lo que se había solicitado en su momento para revisar la vinculación de los gastos con la renta generada, no porque considerara la Administración Tributaria que los aportados fueran falsos, de ello da cuenta la prueba que consta en autos. Ahora, el argumento sobre el supuesto vicio de que para la determinación del monto del ajuste tributario se utilizara las sumas declaradas como gastos por la parte actora, la conclusión a la que llega este Tribunal es que no, ya que como se indicó, estas sumas no se reconocieron por falta de documentación que permitiera a la Administración obtener la necesaria vinculación con la generación de renta gravable, pero no porque se cuestionara su existencia, sino solo la exactitud de su registro por no comprobación fehaciente de su deducibilidad. En todo caso, si lo que exige la normativa es la utilización de indicios, y señala una lista no taxativa de los mismos, utilizando la misma lógica de la parte actora, los indicios más claros, concisos y pertinentes que se desprenden del expediente son las mismas declaraciones D-151 de cada una de las sociedades que prestaron servicios profesionales que arrojan exactamente las mismas sumas que se cuestiona la parte accionante no le fueron reconocidas ilegalmente, por ello no se considera que su utilización vicie la determinación realizada. Luego descartó quebranto de las reglas de la sana crítica en la valoración de las pruebas aportadas por la contribuyente, en tanto se valoró toda la documentación aportada, concluyéndose que no había sustento para los gastos deducidos en el periodo 2009, pues la información requerida a Mabinsa por el auditor fiscal era necesaria para establecer la vinculación entre el gasto y la renta gravable. Asimismo, se reitera también lo ya indicado en cuanto al resultado diferente del procedimiento fiscalizador del período 2011, en tanto no se logró demostrar que la prueba y explicaciones dadas en ese período fueran similares, así como que, los gastos fueran totalmente idénticos al período 2009, aún cuando efectivamente algunos eran los mismos, pero otros diferían. Si bien el fallo contiene razonamientos adicionales derivados de alegatos de la parte actora, se omite su síntesis en tanto no fueron objeto de disconformidad en el recurso de casación. Los argumentos sintetizados -y los omitidos- condujeron al Tribunal al rechazo íntegro de la demanda y a la condena en costas a la parte actora.

V. Así, en resumen, todos los fundamentos del fallo -que prohíjan lo resuelto en sede administrativa- se sintetizan en que 1) la fiscalizada no demostró soporte documental suficiente para los gastos financieros (préstamos e intereses) que procuraba deducir ni para los gastos por servicios profesionales y 2) tampoco demostró que esos gastos estuvieran vinculados a la generación de renta gravable. Ahora, de forma puntal refirió, en relación con los intereses que se pretendían reconocer como gasto deducible por pago de préstamos bancarios, que no se probó 1) el uso final del dinero prestado por falta de planes de inversión y que, en consecuencia, 2) no podía establecerse que esos dineros fueran usados en la generación de renta gravable. En torno al crédito con L. le señaló no haber aportado escrituras de compraventa (con precio de compra, identificación del inmueble y anterior dueño), permisos de construcción o planos constructivos, pese a que el crédito, según M., tenía un destino de adquisición de inmueble y edificación de obras. Respecto a los créditos con C.án-Citibank y Scotiabank le indicó falta de prueba de que los dineros se destinaran a capital de trabajo, según indicaban sus planes de inversión, pues no probó compra de materias primas, insumos, pagos a proveedores, pagos a mano de obra, ni gastos de operación. Exactamente ese mismo razonamiento expuso para las deudas no bancarias, esto es, los préstamos adquiridos con terceras sociedades. Finalmente consideró que los ajustes por diferencial cambiario e intereses eran accesorios a los pasivos, por lo que al no demostrarse el destino de los préstamos, corrían la misma suerte -rechazo del gasto-. Relativo a los gastos por servicios profesionales (gastos de ventas y administración) indicó falta de prueba de 1) la efectiva prestación de los servicios, 2) la necesidad de las asesorías contratadas, ni 3) que esos gastos fueran necesarios para producir renta. En torno al primer punto le indicó que no se aportaron los contratos con sus objetivos, alcances y resultados, además las sociedades prestadoras de los servicios estaban vinculadas con la contribuyente -quienes prestaron los servicios eran de familiares de los representantes o empleados de la propia contribuyente- y no están inscritas en el padrón jurídico de la CCSS. Por último, sobre el gasto por Asesoría Bienes Raíces refirió que los documentos daban cuenta de que eran un ingreso de dinero y no operaciones internas para control de trabajos pendientes, según aducía, por lo que tampoco tenían soporte. En cuanto al alegato de invalidez por falta de construcción de la presunción aplicada, indicó que el hecho base de la presunción, en cada uno de estos casos, fue la falta de aportación de la información requerida a la fiscalizada sobre intereses de créditos y diferencial cambiario y de los gastos de ventas y administrativos (contratos por servicios profesionales), ante lo que el hecho presumido era el rechazo de los gastos que conducía a diferencia en la base imponible.

VI. Corresponde ahora examinar los alegatos formulados en el recurso de casación. Para hacerlo no se seguirá el orden de exposición que formula el recurrente, centrado en los hechos de su demanda no acogidos en el fallo, sino en los aspectos adversos de este último en torno a los que plantea disconformidades claras, conforme a la síntesis reflejada en el tercer considerando de esta sentencia.

VII. En cuanto a las deudas bancarias con destino inmobiliario -compra de terrenos y construcción- en el recurso de casación se mencionan dos créditos. Uno con L. otorgado para compra de terreno y locales de Mabinsa, y otro con Citibank para Financiamiento compra de oficinas centrales de Mantenimiento de Bienes Inmuebles Mabinsa S.A., compra de terreno y locales en Plaza San Carlos, terreno y locales Mabinsa Norte. Sin embargo, tan sólo plantea argumentos respecto al primero, no así sobre el segundo, denegado por falta de prueba de soporte -se le señaló falta de aportación de las escrituras de compraventa, permisos de construcción y planos constructivos que permitiesen corroborar que el dinero tuvo ese destino-. T. al crédito con L., según el casacionista, una importante cantidad de pruebas dan cuenta de la operación bancaria. Al efecto refiere comunicaciones entre la fiscalizada y el Banco, contratos conexos al crédito y documentos de respaldo de la operación de financiamiento. También indica que ese crédito se mantenía incólume en el 2011 porque se trataba de una línea de crédito revolutiva que compartía el mismo plan de inversión. Añade haber aportado copia certificada de la escritura de compra del inmueble usado para la construcción de locales, con el dinero del préstamo prueba que, según dice, fue preterida en el fallo. Ahora bien, sobre estos planteamientos no precisa dónde se ubica la copia de esa escritura pues, contrario a su dicho, no fue un documento individualizado como prueba aportada con la demanda. Tampoco es claro -sus alegatos no son diáfanos al respecto- si esta escritura se referiría a esta operación con L. o a la de Citibank. Este aspecto tampoco se despeja con la certificación de CPA que obra en autos, vinculada con estos créditos. En ella -prueba 3- la profesional indica que el crédito con L. fue otorgado para compra de terreno y locales de Mabinsa actividad económica de la empresa y sobre la que declara ingresos y que el crédito con Citibank tenía como plan de inversión Financiamiento compra de oficinas centrales de Mantenimiento de Bienes Inmuebles Mabinsa S.A., compra de terreno y locales en Plaza San Carlos, terreno y locales Mabinsa Norte. Si bien la profesional afirma la evidencia documental y contable me permite certificar que los recursos fueron utilizados de conformidad con el plan de inversión, es decir se compraron los locales objeto de los empréstitos, los que generaron alquileres que fueron reportados como ingresos gravables, lo cierto es que en la abundantísima documentación que se anexa a esta certificación no se observa escritura de respaldo de la operación de Lafise, como tampoco planos o permisos constructivos. La eventual verificación de sustento contable que, al respecto, pueda haber hecho la profesional, no suple la deficiencia documental de soporte que le señaló la Administración Tributaria a la contribuyente, a fin de corroborar que el crédito de Lafise estuvo destinado, de forma efectiva y directa, a las inversiones proyectadas -en primer lugar- y que esas inversiones generaban renta gravable -en segundo término-. Los documentos que le requirió, al respecto, la Administración Tributaria, correspondían a respaldos básicos y elementales del destino efectivo de esos dineros (escrituras de compraventa, permisos de construcción, planos constructivos), todo lo cual se echa de menos, era de fácil obtención y no podía ser suplido por información meramente contable, ni por comunicaciones o documentos que evidencien la relación de la contribuyente con los respectivos bancos. La eventual diligencia que tuviesen las autoridades bancarias para procurar el repago de los créditos no es un elemento que supla la prueba echada de menos en sede administrativa sobre el destino efectivo de los dineros obtenidos como financiamiento, según pretende. La parte también menciona, en otro acápite de su recurso, la prueba 6 que corresponde a copia parcial del expediente tributario de la fiscalización del periodo 2011, en el que, según dice, consta una escritura. En los documentos en cuestión se observa un contrato de préstamo de $237 000 en el que se compra una finca con una casa, con un terreno de ochocientos metros cuadrados con matrícula 371141-000, adquirida por 37.496.800, instrumento del que no constan asientos de inscripción en el Registro, ni se observa algún informe registral que dé cuenta de que el negocio surtió efectos ante terceros. Ese documento, aportado para la fiscalización del 2011, por sí mismo y sin mayor contexto -ausente en el recurso- tampoco permite establecer si está vinculado -y cómo- con las operaciones de financiamiento para compra de inmuebles y construcción en análisis. Así las cosas, ante la falta de mayores datos o pruebas, la conclusión en cuanto al rechazo de este crédito se mantiene incólume.

VIII. Respecto a los créditos obtenidos de Cuscatlán-Citibank y Scotiabank para capital de trabajo, precisa recordar que el fallo prohijó el argumento de la sede administrativa en el sentido de que no se probó que los dineros obtenidos de estas entidades fuesen usados con ese destino, en tanto no había prueba que los vinculase con la compra de materias primas, insumos, pagos a proveedores, pagos de mano de obra ni gastos de operación. Todos los ingentes esfuerzos de análisis de una muy importante cantidad de elementos probatorios que hace la parte en su recurso, incluida la valoración del estado de aplicación de fondos, se orientan a demostrar que, según dice, los créditos se usaron para capital de trabajo y fueron necesarios en vista de la situación de insuficiencia temporal de fondos de la fiscalizada. Al respecto, aunque esta Sala admitiese ese dato -falta de liquidez- que se refiere a la globalidad o, si se prefiere, al universo de la situación de la empresa en ese periodo, lo cierto es que la sede administrativa no le exigió demostrar que necesitaba fondos por esa situación de insuficiencia patrimonial sino, en concreto, que los que obtuvo de Cuscatlán-Citibank y de Scotiabank los usó específica, puntual y correlacionadamente en alguno de los rubros que aglutina el concepto de capital de trabajo, de lo que tampoco allega prueba en su recurso. Exactamente a idéntica conclusión se arriba respecto de los préstamos obtenidos para capital de trabajo de otras sociedades no bancarias (Metas S.A., C.M.ía Legers, S.ío y B.ón S.A. y C.ú y Caflin S.A.). En este caso tampoco prueba que esos fondos estuvieran correlacionados con determinados gastos operativos y eso llevase a establecer su vinculación con la generación de renta gravable. Así, ninguna de las pruebas -y tampoco su análisis conjunto- permite colegir que 1) los dineros obtenidos por la actora de esas entidades financieras y sociedades fueran usados de manera efectiva y correlacionada para suplir gastos que califiquen como operativos o capital de trabajo y 2) estuvieran vinculados con la generación de renta gravable.

IX. Respecto a la identidad sustancial entre los gastos financieros admitidos en la fiscalización de 2011 y los rechazados en la revisión del periodo 2009. La parte insiste, en diferentes acápites de su recurso, en la identidad sustancial de los gastos financieros rechazados en la fiscalización del 2009 y admitidos en el 2011, lo que, a su juicio, evidencia contradicción administrativa e invalida la decisión. Al respecto, la eventual contradicción en el criterio administrativo sólo podría asentarse si se demuestra; 1) la equivalencia o identidad contable entre los gastos rechazados en la fiscalización del periodo 2009, que en un inicio también se denegaron en la fiscalización del periodo 2011, pero acabaron admitiéndose, en este último, como deducibles, en virtud de la prueba requerida y aportada por la contribuyente, 2) que esas probanzas aportadas en la fiscalización del periodo 2011 son idénticas o sustancialmente equiparables y, además, con idénticos elementos de convicción a las allegadas al proceso de fiscalización (administrativo) de 2009, pese a lo cual los gastos fueron denegados en este caso. En torno a ese primer punto, en el recurso de casación se invoca el dicho de la contadora C., quien indica la equivalencia de los gastos financieros rechazados en el 2009, pero admitidos en el 2011. En torno al segundo punto el casacionista intenta una serie de argumentos, pero son confusos y desorganizados. No siguen un orden de exposición que permita corroborar cuáles gastos se objetaron, puntualmente, en el 2011, cuáles pruebas condujeron a que finalmente fueran admitidos, ni cómo esas probanzas son sustancialmente equivalentes y tienen los mismos elementos de convicción que las aportadas en la fiscalización del periodo 2009 para los gastos financieros rechazados en este caso. Sin esta comparación no es posible establecer este segundo extremo. De este modo, aunque se admitiese el dicho de la contadora Cubas, no es posible corroborar que M. presentó idénticas pruebas, con los mismos elementos de convicción, sobre los gastos equivalentes objetados, en sede administrativa, en ambas fiscalizaciones, con resultados opuestos. En consecuencia, no es posible establecer la contradicción administrativa que señala, por lo que el reparo debe denegarse.

X. En lo relacionado al rechazo de los gastos por servicios profesionales, según se dijo, el fallo atacado prohijó el análisis dispensado por el Tribunal Fiscal Administrativo en su resolución no. 324-S-2016, en el que le señaló a la contribuyente falta de prueba de: 1) la efectiva prestación de los servicios porque no se aportaron contratos con objetivos y alcances ni informes de resultados, 2) la necesidad de contratar esos servicios y 3) que eran útiles, necesarios y pertinentes para producir renta, al tiempo que mencionó elementos -indicios- que hablaban contra la veracidad de esos gastos: las prestadoras de servicios son sociedades vinculadas a la contribuyente C.ú y C.S. tiene el mismo domicilio fiscal que la contribuyente y su apoderado generalísimo sin límite de suma es el representante legal y gerente legal de Mabinsa, V.d.E. tiene como apoderado a C.L.V.M.éndez quien es subgerente de la fiscalizada, Inversiones y D.S. tiene como apoderada generalísima a una hermana de personeros de Mabinsa- y carecían de personal que prestase los servicios profesionales, porque no estaban registradas como entidades patronales. La recurrente señala que la certificación de CPA aportada en torno a estos gastos da cuenta de los contratos con Inmobiliaria Villalba del Este, Inversiones y Desarrollo A y S S.A., y C.ú y C.S., así como sus respectivos informes de actividades, listados de pagos, cheques, informes de negocios, informes de seguimiento y control de calidad (Anexos 1 a 3) y que esas empresas incluyeron los dineros recibidos en sus declaraciones D-101 y D-151. En la certificación en cuestión -identificada como Prueba 6- la contadora Cubas indica que, según evidencia documental, la contribuyente contrató a Inmobiliaria Villalba del Este IVIESA S.A., Inversiones y Desarrollos A y S S.A. y a C.ú y C.S., e indica que con su certificación adjunta los contratos de servicios profesionales, informes de labores presentados por cada empresa y comprobantes de pagos. En el anexo se observa un contrato de la contribuyente con Inmobiliaria Villalba del Este. El documento indica que la prestadora de los servicios elaboraría todos los presupuestos ordinarios de operación anual de cada uno de los condominios administrados por M. y evaluaría anualmente el desempeño y evolución de los gastos de cada presupuesto de cada condominio. Como informe de labores se adjunta un documento impreso en versión original, titulado Informe Mensual de Actividades, que no cuenta con dato de quién lo emite y carece de firma de recibido. El contrato con Inversiones y D.A. y S. define como objeto Apoyo, capacitación en campo y asesoría al personal del departamento de corretaje de bienes raíces, específicamente en el tema de alquileres y generar directamente comisiones por el alquiler de bienes inmuebles de terceros que M. requiere para cumplir con sus responsabilidades propias de su giro económico. Luego se observan una serie de documentos titulados: Informe Mensual de Negocios Cerrados en los que indica la participación directa o indirecta de esa sociedad en asesorías en remodelación, alquiler de locales no precisados de -o a- terceras sociedades, y apoyos en otros cierres que refieren alquileres de locales, apartamentos u oficinas, sin que pueda establecerse de su contenido alguna relación con las actividades económicas de la fiscalizada. En el contrato de servicios profesionales con C.ú y C.S. se dispone como objeto la labor de control de calidad y promoción de servicios que la contratante requiere para cumplir con las responsabilidades propias de su giro económico. Sin embargo, en sede administrativa se indicó que los pagos hechos a esta sociedad se originaban en servicios profesionales contratados a su apoderado generalísimo como asesor de condominios administrados por su representada, por actividades que trascienden su accionar y que se refieren a labores ingenieriles dada su formación de ingeniero civil. Luego se observan una serie de documentos titulados Informe seguimiento de labores y control de calidad, con información confusa, asistemática, de la más variada índole, a modo de bitácora de eventos por fecha, sin firma de emisor en todos los casos, que no detallan funciones o tareas propias de ingeniería civil y sin razón de recibido. En resumen, la prueba que pretende servir de sustento a este gasto, no da soporte suficiente que permita corroborar la veracidad del servicio, pues las pruebas, aunque formalmente cumplen con lo que echó de menos la sede administrativa, en su contenido no permiten corroborar la efectiva prestación de los servicios a Mabinsa. Si bien la contadora certifica: Que como resultado de las pruebas de auditoría aplicadas, los gastos cumplen con los requerimientos propios de un gasto necesario para producir los ingresos, están debidamente respaldados y documentados y corresponden a prestaciones reales de servicios, su criterio, conforme a la normativa propia de su profesión, se constriñe a la regularidad y soporte contable de los aspectos técnicos sometidos a su análisis profesional, hallándose fuera del ámbito de su competencia el carácter de prestación real (conforme al principio de realidad económica) de un contrato de servicios profesionales, pues su criterio, claramente, se limitó a las formas documentales y no su contenido. En efecto, el artículo 7 de la Ley 1038 indica: Corresponde especialmente a los Contadores Públicos Autorizados: a) Certificar toda clase de estados financieros y contables, tales como balances, liquidaciones de ganancias y pérdidas, estados patrimoniales, distribuciones de fondos, cálculos de dividendos o de beneficios y otros similares, sea que conciernan a personas físicas o a personas morales. b) Intervenir, para dar fe de los asuntos concernientes a los ramos de su competencia, en la constitución, liquidación, disolución, fusión, quiebra y otros actos similares de toda clase de sociedades, participaciones u otras semejantes, en la rendición de cuentas de administración de bienes, en la exhibición de libros, documentos o piezas de otro género relacionados con la dilucidación de cuestiones contabilísticas, y en la emisión por personas de derecho privado de toda clase de bonos, cédulas y otros títulos similares. La intervención de los Contadores Públicos Autorizados en cualquiera de los casos expresados u otros semejantes, será obligatoria cuando interesen o se refieran a instituciones de servicio público que taxativamente indique el Reglamento. En todo otro caso, sólo tendrá lugar cuando lo soliciten las partes interesadas o lo disponga expresamente alguna ley de la República. No obstante, los Tribunales de Justicia Civil o Penal y las oficinas administrativas que requieran la intervención de Peritos en Contabilidad en asuntos de que conozcan, nombrarán necesariamente como tales a Contadores Públicos debidamente incorporados en el Colegio respectivo. c) Las certificaciones que para efectos tributarios hagan los Contadores Públicos Autorizados deberán ajustarse a los preceptos legales vigentes en la materia, debiendo la firma del Contador ir precedida de la siguiente razón: "Certificado para efectos tributarios." (La negrita se añade). A su vez el artículo 8 ibídem afirma: Los documentos que expidan los contadores públicos en el ramo de su competencia, tendrán valor de documentos públicos. (). (Los énfasis se suplen). De ambas normas se sigue que no corresponde a los contadores públicos hacer análisis sobre el carácter real de un determinado contrato de servicios profesionales, pues esa conclusión es un juicio de valor que comprende los aspectos contables, pero no se limita a ellos, y tal y como indican las normas señaladas, la competencia de los contadores públicos se limita a cuestiones contabilísticas no al soporte documental de un gasto. En todo caso, y a mayor abundamiento de razones, aunque se admitiese que la certificación de la contadora pública da cuenta de los contratos por servicios profesionales y de informes de las respectivas prestadoras de los servicios y sus correspondientes pagos, el reproche no podría admitirse porque el casacionista no justificó la necesidad de contratar esos servicios, su utilidad, pertinencia y necesidad para producir renta para M. y para las actividades económicas que desempeñaba, según le fue precisado desde la sede administrativa, aspectos en torno a los que no procuró elemento alguno de valoración. En consecuencia, por todas las razones señaladas, el examen de las pruebas tampoco sería eficaz -por insuficiente- para propiciar una modificación del fondo de lo decidido.

XI. Análisis adicional merece la partida de servicios profesionales denominada Asesoría Bienes Raíces S.A.. En torno a ella la Administración Tributaria rechazó el gasto porque los documentos de respaldo aportados correspondían a recibos de dinero, de modo que no había comprobante fehaciente que les diera soporte como gasto deducible. El tema no fue planteado en la demanda por la parte actora, quien pasó de cuestionarlo en sede administrativa, a retomarlo hasta la etapa casacional. Es decir, no lo incorporó a la causa de pedir de este debate de manera oportuna. En todo caso, de nuevo, a mayor abundamiento de razones, puede señalarse lo siguiente. Según el recurrente la certificación de CPA muestra que la transacción Asesoría Bienes Raíces S.A. es, en resumen, una transacción interna sin incidencia fiscal. En sede administrativa la fiscalizada sostuvo que los recibos de dinero en realidad son órdenes de trabajo internas para llevar control producto de los trabajos propios de las áreas de mantenimiento, reparación y remodelación que las empresas contratan a Mabinsa para que esta empresa se haga cargo de dichos trabajos. Que tal y como se ha indicado en dicha nota, si un proyecto no es finalizado dentro del mes en que se inicia, los gastos acumulados se reversan al final del mes y se registran nuevamente al inicio para su acumulación hasta el próximo proyecto, momento en el cual se registra el ingreso (). En torno al punto el Tribunal Fiscal (resolución 324-S-2016) definió: En el análisis de los argumentos y pruebas aportadas, considera este Despacho que lleva razón la Administración T. ya que a pesar de que la contribuyente aduce que los montos registrados y contabilizados en esta subcuenta corresponde a "Órdenes de Trabajo" para mantener el control de los trabajos realizados, lo cierto es que dicho monto () fue consignado por la contribuyente en la declaración del Impuesto sobre la Renta del período fiscal bajo examen, como parte de los Gastos por Servicios Profesionales, tal y como consta a folio 19, y para lo cual la recurrente no presenta los documentos fehacientes e indubitables que respalda el origen de dichos registros contables. Si el procedimiento seguido por la contribuyente afectando las cuentas de gastos e ingresos para mantener el control de los proyectos para determinar si finalizan en destinado mes o no, es un asunto de políticas contables de casa empresa (). Lo que sí debe de quedar claro, es que dicho monto fue declarado como un gasto deducible en la partida de Servicios Profesionales, el cual la sociedad apelante debió demostrar indefectiblemente que dicho gasto no correspondía ser declarado, lo cual se extraña en el expediente levantado al efecto. En cuanto a las pruebas aportadas () corresponden efectivamente a un folio que contiene el detalle de los débitos y créditos de las cuentas afectadas según lo señalado por la recurrente, asimismo, recibos de dinero donde se desprende que más bien es la contribuyente la que percibe dinero de Bienes Raíces donde se extrae por ejemplo que en el recibo No. 0049835 (folio 608), que el concepto es por "Cuota administración sociedades enero 2009", así sucesivamente para todos los meses comprendidos en el período fiscal bajo estudio. En mérito de lo anterior, se tiene que los recibos de dinero aportados como prueba, en nada concuerdan con las "Órdenes de Trabajo", tal y como lo arguye la empresa apelante, por lo que tanto los argumentos, así como las probanzas aportadas para desvirtuar la actuación de la oficina fiscalizadora son improcedentes. Ahora bien, en la Prueba 5, la contadora M.ía de los Ángeles C.C. señala que el gasto en Asesoría en Bienes Raíces se trata de una transacción interna sin incidencia económica ni fiscal porque fue hecha por la empresa para fines de medición interna del desempeño gerencial medio. Esta nueva versión que pretende justificar el gasto deducible, dista de ser una forma de control de órdenes de trabajos de mantenimiento, reparación y remodelación que terceros le contrataban, lo que evidencia una clara inconsecuencia entre el dicho de la fiscalizada y lo certificado por la contadora. En los documentos anexos a la certificación contable obra una nota de Álvaro S.ío Legers, representante legal de la fiscalizada, quien indicó a la Administración Tributaria: Como procedimiento de trabajo, el sistema de costeo utilizado es el de órdenes de trabajo, que permite lograr un adecuado control de los trabajos realizados por cuanto imputa los diferentes elementos de costo y gasto al proyecto para el cual fue contratado. Consecuentemente, cada proyecto es llevado mediante una orden de trabajo (OT) específica. Por lo que el criterio de la contadora resulta desvirtuado por la documentación que dijo haber valorado como soporte. En adición a todo lo señalado, esas órdenes de trabajo que obran en el Anexo aportado por la contadora describen, todas ellas, Recibos de dinero (no gastos, órdenes de trabajo, ni controles a nivel gerencial) en los que se indica: Recibimos de: Bienes Raíces. Monto: 750 dólares. Saldo cuota administración sociedades y luego se indica un mes, y la información se cierra con el dato: Cuota: Administración Sociedades. Todos esos documentos repiten ese formato e idéntica información, salvo por el dato del mes. El que se trate de recibos de dinero, por montos invariables, no concuerda con ninguna de ambas versiones de la contribuyente.

XII. Respecto a la determinación presuntiva o sobre base cierta, los argumentos del casacionista planteados en sede jurisdiccional se ciñen a que no se aplicó la determinación por base presunta, sino cierta, usando su contabilidad, por lo que el acto administrativo tiene un error en el contenido y el motivo. Al respecto, conviene recordar que el fallo, en torno a diversos planteamientos de invalidez sobre la determinación presuntiva de la renta, señaló, en lo de interés para el alegato que se examina, que en vista del carácter incompleto de la declaración presentada por la contribuyente -ante la falta de documentos justificativos de las operaciones contables- la Administración Tributaria procedió a determinar de oficio el adeudo fiscal. Señaló también que sí se constataban los tres elementos necesarios para utilizar la base presunta y que además, no había vicio alguno en utilizar las sumas declaradas como gastos, pues no se cuestionó la existencia de esos gastos sino solo la exactitud de su registro por no comprobación fehaciente de su deducibilidad. En todo caso, si lo que exige la normativa es la utilización de indicios, y señala una lista no taxativa de los mismos, utilizando la misma lógica de la parte actora, los indicios más claros, concisos y pertinentes que se desprenden del expediente son las mismas declaraciones D-151 de cada una de las sociedades que prestaron servicios profesionales que arrojan exactamente las mismas sumas que se cuestiona la parte accionante no le fueron reconocidas ilegalmente, por ello no se considera que su utilización vicie la determinación realizada. Es decir, concluyó que lo rechazado en sede administrativa fue la exactitud del registro del gasto como deducible, esto es, que faltaba prueba de su deducibilidad, de modo que los indicios utilizados para concluir la cuota del tributo, era el monto del propio gasto. En su recurso la parte sólo reitera el mismo argumento enarbolado en su demanda, oportunamente resuelto por el fallo con las razones ya explicitadas, pero no abona ninguna crítica puntual a los argumentos que condujeron al rechazo de su tesis, sin percatarse de que si encontraba desacertadas las razones explicitadas para denegarla, debía ocuparse en controvertirlas antes de insistir en su alegato original, el cual revestía interés sólo en tanto demeritara las razones por la que fue descartado en el fallo. Lo anterior por cuanto el recurso de casación se orienta a demeritar los sustentos de una sentencia adversa, no a insistir en los propios sin evidenciar los desaciertos de la decisión jurisdiccional. Así las cosas, no habiendo prosperado ninguno de sus planteamientos proclives a que se reconocieran los gastos que pretendía deducir, sus planteamientos al respecto deben denegarse.

XIII. Finalmente, en torno a su alegato de que debió exonerársele del pago de las costas, precisa indicar lo siguiente. De conformidad con lo normado por el artículo 73.1 del Código Procesal Civil -de aplicación a esta materia en virtud de lo que al efecto dispone el artículo 220 del Código Procesal Contencioso Administrativo-, la repercusión económica de la actividad procesal supone, como regla, que la parte vencida en litigio habrá de correr con los costos derivados de aquél, orientación que se encuentra, también, en lo dispuesto por el numeral 193 de esa última normativa. En ambas regulaciones se establece como consecuencia patrimonial necesaria, en vista de la situación jurídica en que se colocó a la parte vencedora, orillada a acudir a sede jurisdiccional para la tutela, resguardo o reconocimiento de sus derechos, actividad que conlleva gastos que el Ordenamiento reconoce en su beneficio, en tanto el Derecho amparó sus pretensiones o defensas. De ahí que su imposición a quien resultó vencido no supone quebranto legal alguno, ni equivale a asegurar la falta de plausibilidad jurídica de su tesis, sino que deviene de la aplicación de una consecuencia pecuniaria, aparejada a la condición de parte vencida. La exención es una facultad discrecional, no obligatoria, concedida al órgano sentenciador, en cuya aplicación sí podría -eventualmente- incurrirse en vulneración normativa si, verbigracia, no se actúa en estricto apego a los parámetros excepcionales dispuestos por el legislador como legitimadores del beneficio, en los términos de los numeral 73.2 del Código Procesal Civil y 193 del Código Procesal Contencioso Administrativo. Es decir, la imposición de las consecuencias económicas del proceso a la parte actora, vencida en la contienda, no genera vulneración legal alguna, por lo que el reproche tampoco es de recibo y habrá de denegarse.

XIV. En suma, de conformidad con todo lo señalado, por no haber prosperado ninguno de sus planteamientos, el recurso deberá denegarse. A tenor de lo dispuesto por el acápite 3) del artículo 150 del Código Procesal Contencioso Administrativo, la parte promovente deberá sufragar las costas generadas con el ejercicio de esta instancia.

POR TANTO

Se declara sin lugar el recurso de casación promovido por la parte actora, a cuyo cargo quedarán las costas generadas con el ejercicio de esta instancia. Rgonzalezu

	Luis Guillermo Rivas Loaiciga
Rocío Rojas Morales		Damaris Vargas Vásquez
Jorge Leiva Poveda		Carlos Guillermo Zamora Campos

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