Sentencia Nº 2024003887 de Sala Constitucional, 14-02-2024

Exp: 23-030920-0007-CO

Res. Nº 2024003887

SALA CONSTITUCIONAL DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. S.J.é, a las nueve horas veinticinco minutos del catorce de febrero de dos mil veinticuatro .

A.ón de inconstitucionalidad promovida por A.M.P., en su condición de apoderada especial judicial de Pan-American Life Insurance de Costa Rica S.A., cédula de persona jurídica nro. 3-101- 601884, contra la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, contenida en sentencias nro. 617-F-S1-2010 de las 9:10 horas del 20 de mayo de 2010, nro. 55-F-S1-2011 de las 8:50 horas del 27 de enero de 2011, nro. 475-F-S1-2011 de las 11:20 horas del 7 de abril de 2011, nro. 976-F-S1-2016 de las 13:05 horas del 22 de setiembre de 2016 y nro. 326-A-S1-2017 de las 10:45 horas del 23 de marzo de 2017.

Resultando:

1.- Por escrito recibido en esta Sala el 13 de diciembre de 2023, la accionante solicita que se declare inconstitucional la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, contenida en sentencias nro. 617-F-S1-2010 de las 9:10 horas del 20 de mayo de 2010, nro. 55-F-S1-2011 de las 8:50 horas del 27 de enero de 2011, nro. 475-F-S1-2011 de las 11:20 horas del 7 de abril de 2011, nro. 976-F-S1-2016 de las 13:05 horas del 22 de setiembre de 2016 y nro. 326-A-S1-2017 de las 10:45 horas del 23 de marzo de 2017, por estimar que infringe los principios constitucionales de reserva de ley, seguridad jurídica e igualdad, así como los artículos 6 y 7 de la Constitución Política. La accionante indica que, en cada una de esas sentencias, la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia analizó el artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), a partir del cual, concluyó que los ingresos generados u obtenidos fuera del territorio costarricense se encuentran gravados con el impuesto sobre las utilidades en Costa Rica debido a que mantienen una estrecha conexión o relación con la estructura económica costarricense. Señala, además, que tiene pleno conocimiento de las sentencias nro. 23955-2022, nro. 355-2023 y nro. 359-2023, emitidas todas por este Tribunal Constitucional, por las cuales, se declaró sin lugar -por mayoría- una serie de acciones inconstitucionalidad presentadas precisamente contra la misma jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia. No obstante, estima que ha existido un cambio sobreviniente en las circunstancias que debe motivar a la Sala Constitucional a mutar de criterio. Afirma que ese cambio sobreviniente de las circunstancias es la reciente discusión y aprobación por el Poder Legislativo de la Ley nro. 10.381 del 14 de setiembre de 2023, denominada "Modificación a la ley N° 7092, Ley de impuesto sobre la renta, para lograr la exclusión de Costa Rica de la lista de países no cooperantes en materia fiscal de la Unión Europea", que modificó parcialmente el texto del artículo 1 de la LISR y que confirmó el sistema territorial de imposición que ha regido en Costa Rica. Sostiene que el 13 de febrero de 2023, el Gobierno de la República informó que el país había ingresado a la lista de países no cooperantes en materia fiscal de la Unión Europea, debido al incumplimiento de un compromiso adquirido el año anterior de reformar el sistema de imposición para gravar las rentas pasivas extraterritoriales antes del 31 de diciembre de 2022. En virtud de lo anterior, el 21 de febrero de 2023 se presentó en la Asamblea Legislativa un proyecto de ley tendiente a excluir al país de dicha lista. El proyecto también propuso una modificación al artículo 1 de la LISR, con el objetivo de precisar el criterio de imposición territorial que rige en nuestro país. Asevera que si bien, desde la versión original de la LISR, el país se ha caracterizado por tener un sistema de renta territorial, durante años la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia extendió dicho criterio de sujeción a una vinculación con la estructura económica de los contribuyentes para permitir el gravamen sobre ingresos extraterritoriales. Criterio que posteriormente validó la Sala Constitucional con los tres antecedentes antes citados. Sin embargo, con la aprobación de la reforma al artículo 1 de la LISR, mediante la Ley nro. 10.381, la Asamblea Legislativa se encargó de aclarar y armonizar de una vez por todas el criterio de sujeción vigente en Costa Rica. La versión reformada del citado artículo 1 expresamente dice que deberá entenderse por rentas, ingresos o beneficios de fuente costarricense los obtenidos dentro del territorio nacional según los límites geográficos establecidos en los artículos 5 y 6 de la Constitución Política, con independencia del origen de los bienes o capitales, el lugar de negociación sobre estos o su vinculación a la estructura económica en el territorio nacional. Dicha reforma no solo reafirma el sistema de imposición territorial que siempre ha regido en nuestro país, sino, también, que las rentas generadas de capitales localizados en el exterior, aunque se hubieren celebrado y ejecutado total o parcialmente en Costa Rica, no están sujetas al impuesto sobre las utilidades. Esta situación deja de lado cualquier vínculo que se pretenda enlazar con la estructura económica. Señala que el estudio del expediente legislativo nro. 23.581, que posteriormente se convirtió en la Ley nro. 10.381, deja claro que es potestad exclusiva de la Asamblea Legislativa la creación, modificación y supresión de los tributos, así como definir el hecho generador de la relación tributaria. Además, al tratarse de una ley posterior a las sentencias nro. 23955-2022, nro. 355-2023 y nro. 359-2023 de este Tribunal, que en su texto y discusión legislativa vino aclarar el alcance del artículo 1 original de la LISR, es plausible aseverar que nos encontramos ante un cambio sobreviniente en las circunstancias del ordenamiento jurídico. Manifiesta que este Tribunal Constitucional había indicado que si la empresa accionante es una empresa domiciliada en Costa Rica, su fuente productora de renta es costarricense y el capital invertido en el extranjero es costarricense, los rendimientos obtenidos forman parte de los ingresos gravables de la empresa en Costa Rica, pues existe una vinculación económica entre los ingresos producidos en el extranjero y la fuente productora de empresa domiciliada en Costa Rica (...) Por ello, sin lugar a dudas, el criterio de vinculación económica deriva de la ley misma al considerar gravables los ingresos vinculados a la fuente productora de renta (El resaltado no pertenece al original). Asevera que este criterio de vinculación económica ha sido superado al haber sido aclarado el alcance, actual y original, del principio de territorialidad, tras la aprobación y entrada en vigencia de la Ley nro. 10.381; por lo que evidentemente existe un cambio de circunstancias que puede motivar a este Tribunal a mutar de criterio y con ello declarar la inconstitucionalidad de las sentencias de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia que se impugnan, con el fin de salvaguardar los derechos fundamentales de los contribuyentes. Sostiene que ese cambio fundamental en las relaciones de la vida de los administrados no solo se manifiesta tras la aprobación de la Ley nro. 10.381, sino también a través de las afirmaciones hechas por el mismo Poder Ejecutivo en su solicitud de veto parcial, por las cuales reconoce que, con la aprobación del proyecto de ley, quedaría claro que el principio de territorialidad del artículo 1 de la LISR ha estado limitado exclusivamente a los ingresos obtenidos en el territorio costarricense bajo el ámbito geográfico. Agrega que en el oficio PR-P-071-2023 del 14 de setiembre de 2023, firmado por el ministro de Hacienda y el presidente de la República, relativo al veto parcial del proyecto de ley aprobado en segundo debate y que está incorporado en el expediente legislativo de folio 1674 a 1685, se indica: "Sobre las implicaciones de la reforma del párrafo tercero del artículo 1. Esta modificación elimina por completo la aplicación del principio de territorialidad basado en la pertenencia económica y lo limita exclusivamente a ingresos que se obtengan dentro del territorio nacional bajo el ámbito geográfico, aspecto que impediría gravar con el impuesto sobre las utilidades aquellas rentas que tuvieron un origen directo en el país y fueron localizadas fuera para continuar incrementando el capital de las personas, sean físicas o jurídicas (...) La aplicación de un principio de territorialidad basado exclusivamente en el ámbito geográfico de un país, como lo establece el Decreto Legislativo de referencia, implica una debilitamiento del sistema tributario costarricense (...) Uno de los aspectos principales para la presentación del presente veto parcial es el posible impacto económico que esto podría significar (...) De la información señalada, la Administración estaría perdiendo ingresos por más de treinta y seis mil millones de colones, considerando los casos en proceso en sede administrativa y judicial. En este sentido, es importante aclarar que estos ingresos se estarían perdiendo debido a que los casos al estar en proceso y entrar en vigencia el Decreto Legislativo No. 10.381, las determinaciones realizadas por la Administración podrían ser dejadas sin efecto. El proyecto de ley fue finalmente resellado por la Asamblea Legislativa y se convirtió en Ley de la República. La accionante estima que, con fundamento en los artículos 9 y 13 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional, este cambio normativo debe motivar a este Tribunal Constitucional a mutar su criterio respecto a la situación fáctica inicial en procura de salvaguardar la seguridad jurídica y el interés público. De lo contrario, la vulneración de principios y normas constitucionales puede mantenerse en el tiempo y con ello se provocaría una dislocación en el ordenamiento jurídico entre lo resuelto previamente por esta Sala Constitucional y lo expresada por el propio legislador y el Poder Ejecutivo, generando incluso una desigualdad entre administrados en idénticas circunstancias. En cuanto al fondo, acusa una infracción al principio de reserva de ley en materia tributaria resguardado en el inciso 13 del artículo 121 de la Constitución Política, por interpretación extensiva del principio de territorialidad y, consecuentemente, del artículo 6 de la Constitución Política y del principio de seguridad jurídica. Indica que el artículo 35 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (CNPT) define al hecho generador o hecho imponible como el "presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación". Agrega que dicho hecho generador debe analizarse desde el plano subjetivo y objetivo y este último desde un aspecto temporal, cuantitativo y espacial. En lo referente específicamente a la dimensión espacial del hecho imponible, se trata de un criterio de sujeción que refiere al ámbito geográfico de vigencia de la norma en el que el hecho imponible produce su efecto o, en otras palabras, el aspecto espacial precisa el lugar donde se materializa el hecho generador. Asevera que, en nuestro ordenamiento jurídico, ese aspecto espacial se localiza en el artículo 1 de la LISR, del cual se desprende que Costa Rica prosigue un sistema de renta territorial, es decir, únicamente estarán gravados los ingresos obtenidos dentro de la jurisdicción costarricense. Alega que si bien dicho criterio de sujeción quedó plasmado normativamente en la versión original de la LISR desde 1999, durante años la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia lo extendió a uno relacionado con la vinculación a la estructura económica del contribuyente. Indica que debe remitirse a los criterios de sujeción que diseñan la política fiscal, es decir, a los elementos que determinan si un ingreso o un sujeto están afectos o no a determinado tributo. Los criterios de sujeción pueden ser personales o subjetivos (refieren a situaciones en las que existe un vínculo relacionado con la propia naturaleza del individuo o del contribuyente, que se definen por ejemplo en virtud de la condición de nacional o de residente fiscal) y reales u objetivos (aquel que no toma en consideración al individuo, sino al origen de la renta en determinado territorio). La aplicación de un criterio de sujeción personal da lugar al principio de renta mundial, mientras que la aplicación de un criterio real u objetivo desemboca en el principio de territorialidad. El sistema de renta mundial busca gravar la renta o beneficios de los residentes y/o nacionales de determinada jurisdicción, indistintamente del lugar donde se encuentran o hayan obtenido los ingresos, que es el caso de los países exportadores de capital. Este modelo es principalmente utilizado en las jurisdicciones desarrolladas y se sustenta en que quien ostente la consideración de residente, deberá tributar en su país de residencia por el total de ingresos obtenidos en el desarrollo de su actividad, sin importar el lugar en que se obtuvieron los mismos. Dicho sistema permitiría gravar los ingresos obtenidos en el exterior, ya que el mismo modelo busca justamente otorgarle al Estado en el cual el contribuyente es residente el poder soberano de recaudar impuestos con independencia del lugar de percepción. De manera lógica, quienes opten por implementar este modelo de tributación, deberán garantizarles a sus residentes que el sistema fiscal cuenta con las medidas internas de alivio fiscal para evitar que una misma renta sea sometida al pago de impuestos doblemente. Esto se logra estableciendo dentro de las normas tributarias la posibilidad que el residente fiscal pueda deducir el impuesto aplicado en el país fuente o bien permitir un crédito fiscal sobre el impuesto que fue retenido en el exterior. De esta forma, para mantener lo que en comercio se denomina la neutralidad en las exportaciones e importaciones y evitar que asimetrías en el tratamiento fiscal puedan generar problemas de competitividad del país, es lógico que el país de residencia del contribuyente grave la renta mundial, pero reconozca el impuesto que el contribuyente pagó en el país fuente. Sostiene que, con base en esta explicación, es viable arribar a la primera conclusión: Costa Rica no posee un sistema de renta mundial y, por tanto, tampoco posee normas internas que permitan acreditar el impuesto pagado en el país fuente. Nuestro país no sigue el criterio de sujeción personalista y tampoco contempla el ordenamiento jurídico medidas internas -típicas en este tipo de jurisdicciones- para aliviar la doble imposición. Por otro lado, el criterio o principio de territorialidad, de aplicación mayoritaria en países receptores de capital como lo es Costa Rica, busca gravar las rentas generadas por los contribuyentes en un determinado territorio. De esta forma, corresponde a un criterio de sujeción a partir del cual la vinculación a un sistema fiscal está determinada por la fuente de la renta, es decir, se gravarán las rentas en el lugar de generación de las mismas. A diferencia de lo que sucede con el criterio de renta mundial, este otro atiende a una relación entre el elemento objetivo del hecho imponible y el sujeto activo de la imposición (criterio de vinculación objetiva); sistema que no rige en Costa Rica. Así, es necesario precisar que la territorialidad en nuestro país responde a que el elemento objetivo espacial del hecho generador se circunscribe a los "provenientes de cualquier fuente costarricense", "en territorio nacional" o "actividades o negocios de carácter lucrativo en el país", excluyendo expresamente el inciso ch) del artículo 6 las rentas generadas fuera de territorio costarricense, incorporando inclusive la frase "aunque se hubieren celebrado y ejecutado total o parcialmente en el país". Es decir, aun cuando esto último ocurra, esos ingresos han de considerarse extraterritoriales por escapar del elemento espacial del tributo. Lo anterior se refuerza aún más con la reforma que sufrió el artículo 1 de la LISR, mediante Ley nro. 10.381, en la que se aclaró, afianzó y consolidó el sistema territorial que rige en Costa Rica con el propósito de brindar seguridad jurídica a los contribuyentes. Con ello, la interpretación esgrimida por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia y que fue avalada por este Tribunal Constitucional, queda absolutamente desfasada y su existencia implica una vulneración al principio de reserva legal en materia tributaria y al principio de seguridad jurídica. Señala que el principio de reserva de ley implica que la regulación de ciertas materias queda expresamente sometida a la existencia de una ley formal. En materia tributaria, encuentra fundamento constitucional en el inciso 13) del artículo 121 de la Carta Política, el cual reconoce que será la Asamblea Legislativa, mediante el procedimiento previsto por ley, la encargada de "establecer los impuestos y contribuciones nacionales, y autorizar los municipales". Dicha disposición constitucional debe leerse concomitantemente con el numeral 5 del CNPT. Por esta razón, cuando se habla de creación de tributos debe entenderse como aquella potestad tributaria que ostenta el Estado para establecerlos. Este Tribunal Constitucional ha definido al citado principio como aquel que garantiza que la creación, modificación o supresión de tributos, la definición del hecho generador de la relación tributaria, así como el otorgamiento de exenciones o beneficios, solo pueda disponerse por ley formal. La exigencia de intervención de ley formal para la creación del tributo y la regulación de sus elementos esenciales puede y debe explicarse desde la perspectiva del derecho del contribuyente a la certeza y a la seguridad jurídica. Es plausible aseverar que el principio constitucional de reserva de ley en materia tributaria establece que el hecho generador del impuesto debe ser determinado por el Legislador, siendo improcedente que otro poder del Estado, como lo sería el Ejecutivo o el Judicial (en el presente asunto), pueda modificar a través de una interpretación cualquiera de sus elementos (como sucede con el elemento objetivo espacial). No obstante, la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, en la jurisprudencia objeto de esta acción, amplió tal hecho generador para gravar rentas generadas en el exterior o capitales localizados fuera de nuestra jurisdicción en clara contravención del citado principio de reserva de ley. El criterio de "vinculación con la estructura económica costarricense" que sigue la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia amplía de forma inconstitucional el elemento espacial del hecho generador para que un ingreso obtenido fuera del territorio nacional pueda ser gravado como "fuente costarricense", aún y cuando por mandato expreso del Legislador se prohíbe. Es ante esa interpretación que se vulnera el principio constitucional de reserva de ley que resguarda el inciso 13) del artículo 121 de la Constitución, pues con ella la Sala Primera asume una competencia que es exclusiva del Poder Legislativo. La interpretación de la Sala Primera introduce un criterio subjetivo de imposición, puesto que a partir de esta se estaría gravando a los contribuyentes por el simple hecho de ser domiciliados en Costa Rica, aunque sus rentas sean obtenidas en el extranjero. Lo anterior es propio en un sistema de renta mundial, como se dijo previamente, no territorial como el que impera en Costa Rica. Sin embargo, la infracción constitucional no se queda únicamente ahí, sino que su reiterado razonamiento también se ha encargado de violentar el artículo 6 de la Constitución Política que dispone: "El Estado ejerce la soberanía completa y exclusiva en el espacio aéreo de su territorio, en sus aguas territoriales en una de doce millas a partir de la línea de baja mar a lo largo de sus costas, en su plataforma continental y en su zócalo insular de acuerdo con los principios del Derecho Internacional. Ejerce además, una jurisdicción especial sobre los mares adyacentes a su territorio en una extensión de doscientas millas a partir de la misma línea a fin de proteger, conservar y explotar con exclusividad todos los recursos y riquezas naturales existentes en las aguas, el suelo y el subsuelo de esas zonas, de conformidad con aquellos principios". Véase que la norma es clara, el Estado ejercerá su soberanía sobre el espacio aéreo, territorial y marítimo del país, límites restringidos claramente a aspectos geográficos. De ahí que, pretender gravar ingresos obtenidos fuera de nuestra jurisdicción por una aparente "vinculación económica" indudablemente irrespeta el artículo 6 traído a colación, debido a que el Estado costarricense (concretamente la Administración Tributaria) estaría ejerciendo su soberanía sobre espacios fuera de Costa Rica. De hecho, nótese que la reforma operada al artículo 1 de la LISR, mediante Ley nro. 10.381, es diáfana en indicar que por rentas, ingresos, o beneficios de fuente costarricense deberán entenderse los obtenidos en territorio nacional según los límites geográficos de los artículos 5 y 6 de la Carta Magna, con independencia del origen de sus bienes o capitales, el lugar de negociación sobre estos o su vinculación a la estructura económica en el territorio nacional. Insiste que al reformarse el artículo 1 de la LISR, el Poder Legislativo reafirmó el sistema de imposición territorial que siempre ha regido en Costa Rica. Basta con revisar las actas del expediente legislativo nro. 23.581 para corroborar que los (as) señores (as) diputados (as) de la República, al momento de discutir la reforma comentada en el Plenario, dejaron en manifiesto que el sistema territorial es el que siempre ha imperado en nuestro país y la necesidad de aclararlo a nivel normativo es llanamante para acabar con las irregularidades que por años ha cometido la Administración Tributaria, amparada en los antecedentes de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia. Tras la aprobación y posterior publicación de la Ley nro. 10.381 en el Diario Oficial La Gaceta nro. 180 del 2 de octubre de 2023, está más que claro que es potestad exclusiva de la Asamblea Legislativa la creación, modificación y supresión de los tributos, así como definir el hecho generador de la relación tributaria. Indica, nuevamente, que la aprobación de la comentada ley es la base para que este Tribunal pueda modificar el criterio vertido en las sentencias nro. 23955-2022, nro. 355-2023 y nro. 359-2023, pues, a partir de lo anterior, queda demostrado que es indudable que la jurisprudencia de la Sala Primera violenta el principio de reserva de ley. Afirma que de mantenerse en vigor el razonamiento de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia se estaría ante una manifiesta infracción del principio de seguridad jurídica. Señala que el principio de seguridad jurídica debe entenderse como la confianza que los ciudadanos depositan en el ordenamiento jurídico con el propósito de observar y respetar normas válidas y vigentes para diversas situaciones. Si bien en Costa Rica la seguridad jurídica como principio constitucional no encuentra sustento exclusivo en alguna norma de la Carta Fundamental, este sí se infiere de la lectura de un conjunto de normas constitucionales y de los pronunciamientos emitidos por este Tribunal. La jurisprudencia de esta Sala Constitucional ha señalado que la seguridad jurídica es la garantía que brinda el ordenamiento jurídico a las personas para que sepan a qué atenerse. Este Tribunal también ha mencionado que el principio de seguridad jurídica está vinculado con el principio de reserva de ley. Por tal razón, al infringir la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia el principio de reserva de ley, consecuentemente se violenta también el principio de seguridad jurídica. Ello se refuerza todavía más con el simple hecho que mantener la interpretación errada de la Sala de C.ón, tras la entrada en vigencia de la Ley nro. 10.381, crearía un ambiente de inseguridad e incerteza jurídica para miles de contribuyentes. También reclama una infracción al articulo 7 de la Constitución Política, por oponerse la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia a convenios internacionales, en particular, a los convenios para evitar la doble imposición del impuesto sobre la renta y sobre el patrimonio celebrados por Costa Rica con los Estados de Alemania, España, México y Emiratos Árabes Unidos. Como se ha indicado, existen dos criterios de sujeción distintos, uno de renta mundial y otro de renta territorial, este último el que sigue nuestro país a partir de lo dispuesto expresamente por el legislador. En igual sentido, en líneas atrás se mencionó que el sistema de renta mundial busca gravar la renta o beneficios de los residentes y/o nacionales de determinada jurisdicción indistintamente del lugar donde se encuentren o hayan obtenido los ingresos, que es el caso de los países exportadores de capital. Por tal motivo, quienes opten por implementar un criterio de sujeción de renta mundial deben garantizarles a sus residentes medidas internas de alivio fiscal para evitar que una misma renta sea sometida al pago de impuestos doblemente. Una herramienta para lograrlo, son los convenios internacionales para evitar la doble imposición que se celebran entre Estados y que contienen una serie de disposiciones normativas para evitar la doble imposición jurídica internacional que puede surgir como producto de operaciones transfronterizas. Costa Rica ha celebrado convenios para evitar la doble imposición con Alemania, España, México y Emiratos Árabes Unidos, conteniendo cada de ellos, así como los respectivos protocolos (aplica únicamente para el caso de Alemania y España), disposiciones que refieren al citado principio de territorialidad aplicable para el caso de Costa Rica. De lo dispuesto en tales instrumentos se deriva que Costa Rica prosigue un criterio de sujeción de renta territorial que, contrario a la tesis sostenida por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, se limita estrictamente al espacio geográfico y no tiene relación alguna con la supuesta "vinculación económica". En concordancia con los artículos 1, 2, 5 y ch) 6 de la LISR, los convenios citados son lúcidos en indicar que las rentas serán de fuente costarricense cuando se obtengan dentro de nuestros límites geográficos, los cuales, en atención al artículo 6 de la Constitución Política, comprenden el territorio, el espacio aéreo, las áreas marítimas (incluyendo el subsuelo y el fondo marino adyacente al límite exterior del mar territorial). Por lo anterior, se insiste en que todo aquel ingreso, renta o beneficio que se obtenga fuera de tales límites, será una renta de carácter extraterritorial y por ende estará no sujeta al impuesto a las utilidades en Costa Rica. De ahí que, la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia es contraria a las disposiciones normativas contenidas en los convenios para evitar la doble imposición celebrados con Alemania, España, México y Emiratos Árabes Unidos. Alega, adicionalmente, que la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia actualmente también estaría violentando el principio de igualdad tributaria. Si bien en el ordenamiento jurídico costarricense no existe norma constitucional que precise o fije un principio de igualdad tributaria de forma expresa, como sí sucede por ejemplo en España, este se desprende de la lectura conjunta de los artículos 18 y 33 de la Carta Magna. A partir de tales disposiciones constitucionales, es plausible aseverar que todos los ciudadanos deben estar sujetos a las mismas cargas públicas sin crear discriminación alguna. Sin embargo, es este Tribunal Constitucional quien realmente se ha encargado de desarrollar ampliamente el principio de igualdad tributaria. Cita las sentencias nro. 5749-93 y nro. 8196-1999. Asevera que bajo este contexto, actualmente, tras la aprobación de la Ley nro. 10.381, que reformó el artículo 1 de la LISR, se evidenció que el razonamiento esgrimido por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia en las sentencias nro. 617-F-S1-2010, nro. 55-F-S1-2011, nro. 475-F-S1-2011, nro. 976-F-Sl-2016 y nro. 326-A-S1-2017 es inconstitucional y, de mantenerla vigente, se estaría tratando desigualmente a contribuyentes en igual situación. Verbigracia, en el caso de su representada, la Administración Tributaria le siguió un proceso de fiscalización para el impuesto sobre la renta (utilidades) del período fiscal 2017 en el que recalificó ingresos obtenidos fuera de la jurisdicción costarricense como gravables a partir del criterio de "vinculación económica" prohijado por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia. Es probable que muchos otros contribuyentes hayan pasado por la misma situación, en el sentido de que antes de octubre de 2023 la Administración Tributaria haya iniciado procesos de auditoría contra sujetos pasivos en los que acudió a la jurisprudencia de la Sala de Casación para justificar ajustes por ingresos obtenidos fuera de Costa Rica. No obstante, de la discusión legislativa queda claro que el principio de territorialidad, tal cual fue entendido por la Sala Primera, no era coincidente con la intención del legislador, y si en la actualidad la Administración T. le iniciara a un contribuyente un proceso de auditoría, tras la aprobación de la Ley nro. 10.381, no podrá recurrir a esa jurisprudencia para justificar un ajuste fiscal por ingresos extraterritoriales debido a que el Poder Legislativo aclaró el sistema de renta territorial que rige nuestro ordenamiento tributario. Esa imposibilidad material de valerse de esa jurisprudencia indudablemente crea un escenario de desigualdad tributaria, pues mientras cientos de contribuyentes se enfrentan a procesos litigiosos en los que tienen o tendrán que defenderse del criterio de vinculación económica adoptado por la Sala Primera que extiende el principio de territorialidad, como es el caso de su representada, otros cientos de contribuyentes fueron beneficiados y contra estos la Administración Tributaria no podrá aplicar tal criterio de vinculación económica, sino que únicamente se podrán gravar aquellas rentas obtenidas en territorio costarricense de acuerdo con los límites geográficos del artículo 6 de la Carta Magna. Es decir, se está en presencia de situaciones de hecho diferentes en las que se trata desigualmente a iguales. Así las cosas, es plausible aseverar que la desigualdad acusada carece de una justificación objetiva y razonable, este es: no hay razones de fondo para que unos puedan ser fiscalizados prosiguiendo un criterio de vinculación económica y otros no. Por tal motivo, ante el cambio sobreviniente de circunstancias (la entrada en vigencia de la Ley nro. 10.381), la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia genera un estado de desigualdad tributaria en el ordenamiento jurídico costarricense y así debe ser reconocido por este Tribunal. Solicita se acoja la presente acción de inconstitucionalidad.

2.- A efectos de sustentar su legitimación, la accionante indica que el artículo 75 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional exige, para efectos de admisibilidad de una acción de inconstitucionalidad, la existencia de un asunto previo de resolver sea en vía judicial o administrativa, en el cual debe invocarse la inconstitucionalidad como medio razonable para defender los derechos o intereses que se consideren lesionados. En el caso concreto, dicho asunto previo lo constituye el proceso jurisdiccional tramitado ante el Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, bajo expediente judicial nro. [Valor 001]; el cual, actualmente, se encuentra pendiente de sentencia. Asevera que en tan proceso, en el líbelo de demanda, se invocó la inconstitucionalidad de la jurisprudencia de Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, que ha sido aplicada en su caso concreto, por parte de la Administración Tributaria.

3.- Por medio de oficio del 11 de enero de 2024, se solicitó al Tribunal Procesal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, del Segundo Circuito Judicial de San José, que remitiera a esta Sala el expediente judicial que se tramita con el número [Valor 001], que es proceso de conocimiento de Pan-American Life Insurance de Costa Rica S.A. contra el Estado.

4.- El 25 de enero de 2024 se asoció a este expediente, copia del expediente que se tramita con el número [Valor 002].

5.- El artículo 9 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional faculta a la Sala a rechazar de plano o por el fondo, en cualquier momento, incluso desde su presentación, cualquier gestión que se presente a su conocimiento que resulte ser manifiestamente improcedente, o cuando considere que existen elementos de juicio suficientes para rechazarla, o que se trata de la simple reiteración o reproducción de una gestión anterior igual o similar rechazada.

R..e.M....C.V.; y,

Considerando:

I.- SOBRE LA LEGITIMACIÓN. La parte accionante se tiene como legitimada para interponer esta acción, con base en el artículo 75, párrafo 1°, de la Ley de la Jurisdicción Constitucional, por existir un asunto previo pendiente de resolver que se tramita en expediente nro. [Valor 001], que es proceso de conocimiento de Pan-American Life Insurance de Costa Rica S.A. en contra del Estado, en el que se invocó la inconstitucionalidad de la jurisprudencia aquí impugnada, por haber sido aplicada en el caso de la accionante por parte de la Administración Tributaria.

II.- OBJETO DE ESTA ACCIÓN. La parte accionante interpone esta acción de inconstitucionalidad contra la línea jurisprudencial de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, contenida -específicamente- en las sentencias nro. 617-F-S1-2010, nro. 55-F-S1-2011, nro. 475-F-S1-2011, nro. 976-F-S1-2016 y nro. 326-F-S1-2017, atinente a la interpretación del artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Se alega, en concreto, que la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia incurrió en una interpretación extensiva de la ley, por medio de la cual amplió el hecho generador del impuesto sobre las utilidades, para gravar ingresos generados u obtenidos fuera del territorio costarricense, con el criterio que mantienen una estrecha conexión o vinculación con la estructura económica costarricense. Alega una infracción a los principios constitucionales de reserva de ley y de seguridad jurídica, en relación con los artículos 6 y 7 de la Constitución Política. La parte accionante indica que sabe de la existencia de precedentes de esta Sala en que se desestimaron sendas acciones de inconstitucionalidad interpuestas contra esa misma línea jurisprudencial, pero alega que existe un hecho nuevo que justifica modificar el criterio de este Tribunal Constitucional, como lo es la promulgación de la Ley nro. 10.381 del 14 de setiembre de 2023, denominada "Modificación a la ley N° 7092, Ley de impuesto sobre la renta, para lograr la exclusión de Costa Rica de la lista de países no cooperantes en materia fiscal de la Unión Europea", que modificó parcialmente el texto del artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y que confirmó el sistema territorial de imposición que ha regido en Costa Rica, que está limitado exclusivamente a los ingresos obtenidos en el territorio costarricense bajo el ámbito geográfico. Asegura que, con tal reforma legal, tanto la interpretación esgrimida por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, como por este Tribunal Constitucional, queda absolutamente desfasada.

III.- SOBRE EL FONDO. La propia parte accionante reconoce que este Tribunal se pronunció, recientemente, sobre la constitucionalidad de la referida línea jurisprudencial. Lo anterior, en la acción de inconstitucionalidad nro. 20-007518-0007-CO, en la cual se impugnó la jurisprudencia emitida por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, plasmada en los citados votos números 326-F-S1-2017, 976-F-S1-2016, 475-F-S1-2011, 55-F-S1-2011 y 617-F-S1-2010, tocante a la interpretación de los artículos 1, 5 y 6, inciso ch), de la Ley del Impuesto sobre la Renta (Ley nro. 7092), en relación con el principio de territorialidad en materia tributaria, por estimarse que tal pauta jurisprudencial resultaba contraria a la literalidad de los citados artículos de la Ley nro. 7902, vulnerando así los principios de reserva de ley, capacidad económica y doble imposición. La mencionada acción de inconstitucionalidad fue declarada sin lugar, por voto de mayoría, mediante sentencia nro. 2022-023955 de las 16:42 horas del 12 de octubre de 2022. Luego, mediante voto nro. 2022-023958 de las 9:20 horas del 14 de octubre de 2022, se dispuso corregir el error material de la parte dispositiva de la citada sentencia nro. 2022-023955, para que se leyera de la siguiente manera:

Por unanimidad, se rechaza la gestión de coadyuvancia incoada por A.V.V., en su condición de apoderado generalísimo sin límite de suma de Coca-Cola Industrias Ltda. Por mayoría, se declaran sin lugar las acciones de inconstitucionalidad acumuladas en cuanto al agravio de infracción al principio de reserva de ley en materia tributaria. El magistrado G.N. salva el voto y declara parcialmente con lugar las acciones de inconstitucionalidad acumuladas y, en consecuencia, dispone anular por inconstitucional la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia contenida en las sentencias 617-F-S1-2010 de las 09:10 horas del 20 de mayo de 2010, 55-FS1-2011 de las 08:50 horas del 27 de enero de 2011, 475-F-S1-2011 de las 11:20 horas del 07 de abril de 2011, 976-F-S1-2016 de las 13:05 horas del 22 de setiembre de 2016 y 326-F-S1-2017 de las 10:55 horas del 23 de marzo de 2017, por vulnerar el principio de reserva de ley en materia tributaria. De igual manera, por conexidad, dispone la anulación de todas las directrices o instrucciones generales de la administración tributaria, dirigidas a los contribuyentes, que tienen cobertura en las normas que ahora se declaran inconstitucionales. Por unanimidad, se declaran sin lugar las acciones acumuladas en cuanto a los alegatos de infracción a los principios de capacidad económica y de doble imposición. N.íquese este pronunciamiento a las partes y a la autoridad judicial que conoce del asunto previo.

Criterio reiterado, luego, en los votos 2023-000355, 2023-000357 y 2023-000359, al conocer de diversas acciones de inconstitucionalidad interpuestas contra la misma línea jurisprudencial, en las que se acusaba -al igual que en el sub lite- una infracción a los principios constitucionales de reserva de ley y seguridad jurídica, así como de los artículos 6 y 7 de la Constitución Política. Por lo que ahora se procede a resolver la presente acción, con base en las consideraciones expuestas en las sentencias ya mencionadas.

IV.- SOBRE LA ALEGADA VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY Y LOS ARTÍCULOS 6 Y 121, INCISO 13, DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA. La parte accionante reclama que el criterio jurisprudencial de la Sala Primera -aquí impugnado- quebranta el principio de reserva de ley, debido a que, vía interpretación jurisdiccional, se establece un alcance ampliado del principio de territorialidad, que no se corresponde con lo dispuesto por el legislador en la Ley del Impuesto sobre la Renta y que supone la adopción de un concepto de renta mundial, contraviniendo el concepto de renta territorial que sigue el sistema de imposición sobre la renta costarricense, con el fin de gravar, sin sustento jurídico, rentas pasivas extraterritoriales con el impuesto sobre las utilidades. En cuanto a este aspecto, en la citada sentencia nro. 2022-023955, la mayoría de los integrantes del Tribunal Constitucional dispuso declarar sin lugar la acción y consideró que la jurisprudencia de la Sala Primera acusada se circunscribía a la aplicación e interpretación correcta de las normas materiales vigentes "a la fecha que se practicaron las modificaciones a la empresa accionante y al emitir los fallos la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia", en cuanto a la determinación de la base imponible y, por ende, no se vulneraban los principios de reserva de ley y de legalidad tributaria. En este sentido, se indicó lo siguiente:

() V.- El objeto de la acción. Los accionantes impugnan el criterio jurídico expresado por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, contenido en los votos números 617-F-S1-2010 de las 09:10 horas del 20 de mayo de 2010, 55-F-S1-2011 de las 08:50 horas del 27 de enero de 2011, 475-F-S1-2011 de las 11:20 horas del 07 de abril de 2011, 976-F-S1-2016 de las 13:05 horas del 22 de setiembre de 2016 y 326-F-S1-2017 de las 10:55 horas del 23 de marzo de 2017. Alegan que la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia en su jurisprudencia adopta una interpretación extensiva del concepto de territorialidad, para establecer un gravamen vía interpretativa. Para determinar la sujeción de un ingreso generado en el exterior, y así ser gravado por el impuesto sobre las utilidades, considera que es un ingreso de fuente costarricense por haber tenido su origen en capital costarricense, porque el contribuyente utiliza una empresa localizada y domiciliada en el país y capital costarricense para generar la renta extraterritorial. Estiman que los elementos subjetivos adoptados en la jurisprudencia impugnada son propios de un sistema impositivo que se rige por el criterio de renta mundial, pese a que en Costa Rica el sistema que rige es un criterio objetivo a partir del principio de territorialidad. Por ello, indican que el criterio emanado resulta contrario a la literalidad de los artículos 1, 5 y 6 inciso ch) de la Ley del Impuesto sobre la Renta n.° 7092, vulnerando así el principio de reserva de ley; el de capacidad económica y doble imposición.

VI.- Sobre la metodología de análisis de la acción. Para facilitar el estudio de la acción de inconstitucionalidad planteada, en los considerandos siguientes se analizarán en forma general las normas y principios constitucionales invocados, para, de seguido, analizar los agravios de inconstitucionalidad expuestos por los accionantes contra la jurisprudencia impugnada.

VII.- Sobre el poder tributario del Estado. Este Tribunal Constitucional en la sentencia n°1341-93 de las 10:30 horas del 29 de marzo de 1993, indicó lo siguiente respecto al poder tributario:

"II).- EL PODER TRIBUTARIO- El llamado "Poder Tributario"- potestad soberana del Estado de exigir contribuciones a personas o bienes que se hallan en su jurisdicción o bien conceder exenciones- no reconoce más limitaciones que las que se originan en la propia Constitución Política. Esa potestad de gravar, es el poder de sancionar normas jurídicas de las que se derive o pueda derivar la obligación de pagar un tributo o de respetar un límite tributario y entre los principios constitucionales de la Tributación, se encuentran inmersos el Principio de Legalidad o bien, Reserva de Ley, el de Igualdad o de Isonomía, de Generalidad y de No Confiscación. Los tributos deben emanar de una Ley de la República, no crear discriminaciones en perjuicio de sujetos pasivos, deben abarcar integralmente a todas las personas o bienes previstos en la ley y no solo a una parte de ellas y debe cuidarse de no ser de tal identidad, que viole la propiedad privada (artículos 33, 40, 45, 121 inciso 13 de la Constitución Política)".

Igualmente en la sentencia Nº2020020838 de las 9:20 horas del 28 de octubre de 2020, la Sala reiteró tales consideraciones, y en lo conducente señaló:

El artículo 18 de la Constitución Política dispone:

Artículo 18.- Los costarricenses deben observar la Constitución y las leyes, servir a la Patria, defenderla y contribuir para los gastos públicos.

Se constata, así, la obligación de rango constitucional de contribuir con los gastos públicos, sin excepciones o privilegios injustificados o arbitrarios (artículo 33 de la Constitución Política). Asimismo, la Constitución Política le confiere al legislador la potestad tributaria, según la cual le corresponde establecer los impuestos y contribuciones nacionales y autorizar los municipales (artículo 121, inciso 13). Respecto al contenido y ejercicio de la potestad tributaria, esta Sala ha indicado:

() El legislador puede crear discrecionalmente los tributos que considere necesarios conforme a los parámetros que estime convenientes, a fin de satisfacer las necesidades públicas, con los únicos límites que establece la Constitución Política. En ese sentido, reiteradamente se ha señalado:

V.- Competencia legislativa en materia tributaria. La Constitución Política, en su artículo 121 inciso 13), da a la Asamblea Legislativa la potestad de crear los impuestos y contribuciones nacionales, y autorizar los municipales. Este amplio aunque no ilimitado- poder, permite a la Asamblea no solo crear los tributos, determinando sus elementos esenciales (sujeto pasivo, hecho generador, base imponible y monto o porcentaje del gravamen), sino que además puede exceptuar a ciertos individuos, bienes o actividades de la aplicación de los mismos (exención), puede eliminar los tributos existentes e incluso puede modificarlos, variando alguno de los ya referidos elementos de la obligación tributaria. Dicho poder de modificación de los tributos existentes le da al Estado la posibilidad de disminuir, modificar o aumentar la carga impuesta, ya sea como instrumento de política fiscal o para cumplir cualesquiera otros fines lícitos. (Voto No. 2014-000852 de las 14:30 horas del 22 de enero de 2014)

Esta Sala también ha reconocido que tal potestad tributaria, que se encuentra consagrada en la propia C.ón, obedece a la necesidad inexorable del Estado de captar recursos para el cumplimiento de sus fines. Incluso, este Tribunal ha señalado que resultan absolutamente consustanciales al Estado Social y D.ático de Derecho la potestad tributaria (artículo 121, inciso 13, de la Constitución Política) y el principio de igualdad en el sostenimiento de las cargas públicas (artículos 18 y 33 constitucionales), pues:

() Sin la potestad tributaria y el deber correlativo de toda persona de contribuir con los gastos públicos, los diversos entes públicos que brindan prestaciones positivas a los habitantes para erradicar las desigualdades reales y efectivas -propios y típicos de un Estado Social de Derecho-, no podrían ejercer sus funciones, cumplir con sus competencias y satisfacer el interés público, puesto que, les resultaría imposible contar con recursos públicos para tal efecto. (Voto No. 2008-011210 de las 15 horas del 16 de julio de 2008).

De esta forma, la razón de la potestad tributaria no solo encuentra debida justificación en la necesidad que tiene el Estado de obtener ingresos para financiar las funciones y servicios que presta a la colectividad, sino también en el hecho de que la persona se beneficia de esos servicios y de la función social del Estado. Como ha aclarado esta Sala:

() Si bien desde el punto de vista tradicional la finalidad del tributo es recaudatoria, hoy día se le conceptualiza como un instrumento fundamental del Estado para la satisfacción de necesidades públicas. Sobre este aspecto, el Tribunal Constitucional Español ha señalado que el deber constitucional de colaboración coloca al ciudadano en una situación de sujeción y de colaboración con la Administración Tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos, -revestidos de un incuestionable interés público-, que justifica la imposición de ciertas limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales. (Voto No. 2005-4704 de las 15 hrs del 27 de abril de 2005)

De lo anterior, se determina que el poder tributario configura la potestad de crear e imponer tributos y exigir contribuciones a personas o bienes que se encuentren en el territorio del Estado, con las excepciones y limitaciones establecidas en la Constitución Política y las leyes, las cuales son aplicadas tanto a los ciudadanos costarricenses, como a los extranjeros que viven en el país, así como a toda persona que desarrolle actividades que formen parte de las estructuras impositivas que ha definido el Estado mediante ley formal, indistintamente de su residencia (territorial o fiscal). Esta potestad supone, además, la de gestión tributaria, que incluye la determinación, fiscalización, control del debido cumplimiento de las obligaciones tributarias de orden formal y material, así como la adopción de las medidas correctivas y de sanción que dimanen del incumplimiento de dichos deberes y cargas impositivas, a la vez que le habilita para el ejercicio interpretativo de las normas que componen el sistema jurídico fiscal, mediante la adopción de criterios interpretativos, consultas tributarias, entre otros. El artículo 121 inciso 13) de la Carta Magna dota a la Asamblea Legislativa la potestad de establecer impuestos, tasas y contribuciones nacionales, es decir limita su ejercicio, creación y aprobación a través del legislador, para resguardar la seguridad jurídica y el interés colectivo de la población, respetando los principios constitucionales tributarios.

VIII.- Sobre el principio de reserva de ley en materia tributaria. El principio de reserva de ley, de raigambre constitucional, tiene conexión con otros principios constitucionales, como el principio de jerarquía normativa y el de seguridad jurídica, cuya consecución a su vez supone el respeto al principio de reserva de ley. En materia tributaria, el referido principio está llamado a desempeñar funciones esenciales, como la de servir de vehículo a diversas exigencias de carácter sustancial, asegurando un tratamiento uniforme a diversos grupos de ciudadanos (garantía de igualdad de los ciudadanos ante la ley tributaria). Por otra parte, el principio constitucional de reserva de ley constituye el eje de las relaciones entre el poder ejecutivo y el poder legislativo en lo referente a la producción de normas; presupone la separación de poderes y excluye que la regulación de ciertas materias se realice por cauces distintos a la ley. Además, constituye un límite, no sólo para el poder ejecutivo, sino también para el propio poder legislativo, que no puede renunciar a una función que le ha sido atribuida con el fin de que se ejerza obligatoriamente. La delimitación más precisa del principio de reserva de ley se da en el campo de las obligaciones tributarias, como consecuencia de la clara individualización y singularidad de los tributos en el campo de las prestaciones patrimoniales de carácter público. El contenido del principio de reserva legal en materia tributaria, implica la necesidad de que sea el poder legislativo el que determine los elementos esenciales del tributo, núcleo de materias que deben ser precisados por ley.

Reiteradamente, esta Sala Constitucional ha señalado que el principio de reserva de ley se desprende de lo dispuesto por el artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política. En virtud de tal disposición, corresponde exclusivamente a la Asamblea Legislativa establecer los impuestos y contribuciones nacionales, potestad que, además, resulta indelegable en el Poder Ejecutivo y que se erige como una garantía para los administrados el que su imposición deba seguir el trámite formal de una ley. Sobre el particular, este Tribunal apuntó en la sentencia n.° 4785-93, de las 8:39 horas del 30 de setiembre de 1993:

"VI.- El alegado principio de reserva de ley en materia tributaria, fue desarrollado por la Corte Suprema de Justicia, entonces en sus funciones de jurisdicción constitucional, en Resolución de las ocho horas del veintinueve de noviembre de mil novecientos setenta y tres, al expresar en lo que interesa:

"II.- El principio de "reserva de ley" en materia tributaria resulta de lo dispuesto en el artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política, a cuyo tenor corresponde exclusivamente a la Asamblea Legislativa "establecer los impuestos y contribuciones nacionales"; atribución que, con arreglo al artículo 9° ibídem, no podría la Asamblea delegar en el Poder Ejecutivo, al que tampoco sería lícito invadir la esfera del legislador en ejercicio de las facultades reglamentarias que le otorga el artículo 140 inciso 3° de la misma Constitución. El problema consiste, pues, en definir qué se debe entender por "establecer los impuestos", para determinar por allí si la Ley de Reforma Tributaria delegó o no en el Poder Ejecutivo, del modo que se alega en el recurso, la potestad exclusiva que le confiere el artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política.

III.- Establecer significa "instituir", y también "ordenar, mandar, decretar", de acuerdo con el Diccionario de la Lengua. Establecer un impuesto es, por lo tanto, ordenar o decretar una cierta carga tributaria; o sea, dicho con más amplitud, crear el tributo y determinar "los objetos imponibles, las bases y los tipos...

Asimismo, en la sentencia 2006-009170 de las 16:36 del 28 de junio del 2006, la Sala se refirió al principio de reserva legal y sus alcances, en los siguientes términos:

V.- A) La jurisprudencia constitucional referida al principio de reserva legal como uno de los principios constitucionales que rigen la imposición tributaria.- Con anterioridad y en forma constante la jurisprudencia constitucional ha hecho referencia a los principios que rigen la actividad tributaria del Estado. Así por ejemplo se ha dicho que el Estado tiene la potestad soberana dentro de su jurisdicción de exigir contribuciones a las personas o de gravar sus bienes. Esa potestad de gravar, es el poder de promulgar normas jurídicas de las que se derive la obligación de pagar un tributo. Nuestro ordenamiento jurídico reconoce la potestad tributaria del Estado a nivel constitucional, de manera que corresponde a la Asamblea Legislativa la facultad de Establecer los impuestos y contribuciones nacionales, ..." (artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política), constituyendo así, obligación para los costarricenses de pagar las cargas públicas establecidas por el Estado para contribuir con los gastos públicos, obligación que tiene rango constitucional en los términos del artículo 18 constitucional, correspondiendo por su lado al Poder Ejecutivo disponer la recaudación de las rentas nacionales, artículo 140 inciso 7 de nuestra Carta Magna. Sin embargo, el ejercicio de esa potestad tributaria debe respetar los principios constitucionales de la Tributación, referidos al Principio de Reserva de Ley, al Principio de Igualdad o Isonomía, al Principio de Generalidad y al Principio de No Confiscación. En otras palabras, los tributos deben emanar de una Ley de la República (reserva legal), no deben crear discriminaciones en perjuicio de sujetos pasivos (igualdad), deben abarcar integralmente a todas las personas o bienes previstas en la ley y no sólo a una parte de ellas (generalidad) y debe cuidarse de no ser de tal identidad, que viole la propiedad privada (no confiscación), según los artículos 33, 40, 45 y 121 inciso 13 de la Constitución Política (ver al respecto la sentencia número 6455-94). Con fundamento en lo anterior, y respecto del principio de reserva legal, únicamente mediante ley aprobada por la Asamblea Legislativa pueden imponerse legítimamente los tributos, en virtud de lo dispuesto en el artículo 121 inciso 13) constitucional, atribución que se le confiere al Poder Legislativo y que no puede ser delegada en el Poder Ejecutivo. La doctrina más importante en la materia, en forma generalizada, ha señalado que el «poder tributario» - potestad tributaria, potestad impositiva, poder de imposición entre otros- es inherente al Estado y no puede ser suprimido, delegado ni cedido (sentencia número 1687-96, y en similar sentido, las sentencias número 4072-95, 5544-95, 0730-95, 4949- 94, 2947-94 y 4785-93). Entonces, el principio de reserva legal en materia tributaria constituye uno de los pilares fundamentales de nuestro Estado de Derecho, de manera tal que la definición de los elementos constitutivos de la obligación tributaria están reservados exclusivamente a la ley (sujetos activo y pasivo, objeto de la obligación, causa, tarifa del impuesto), aunque mediante la jurisprudencia constitucional se ha admitido la delegación relativa en esta materia únicamente en lo que respecta a la determinación del monto a pagar, y siempre y cuando en la ley de creación del impuesto se establezcan con claridad los elementos o parámetros sobre los que debe definirse (véase la sentencia número 0730-95, de las 15 horas del 03 de febrero de 1995, y entre otras las sentencias número 1426-95, 1427-95, y 0687-96). Asimismo, este Tribunal ha señalado la posibilidad que tiene el Poder Ejecutivo para establecer el mecanismo de recaudación de un tributo, sin que ello implique una violación a los principios de reserva de ley en materia tributaria y potestad reglamentaria contenidos en los artículos 11, 121 inciso 13) y 140 inciso 3) de la Constitución Política, ni tampoco de derecho fundamental alguno, en el tanto no se establezca un nuevo tributo o modifique el establecido en la ley (sentencias número 3016-95, de las 11 horas 36 minutos del 09 de junio de 1995 y 3449-96, de las 15 horas 27 minutos del 09 de julio de 1996). En síntesis, el principio constitucional de reserva legal en materia tributaria está referido a que la potestad de creación de tributos es exclusiva del legislador. ()

Puede concluirse entonces que es únicamente la Asamblea Legislativa, quien, a través del procedimiento para la creación de la ley formal, puede establecer los elementos esenciales de los tributos, siendo estos: la base imponible, el hecho generador, la tarifa, el sujeto pasivo y sujeto activo, así como el período fiscal. De ahí, que no puede haber tributo sin previa ley que lo establezca -nullum tributum sine lege-.

IX.- Por mayoría, se declaran sin lugar las acciones de inconstitucionalidad acumuladas en cuanto al agravio de infracción al principio de reserva de ley en materia tributaria. Redacta el Magistrado Castillo Víquez. Hay que tener claro que a la Sala de C.ón le corresponde la interpretación y aplicación de las normas jurídicas en el caso concreto -al igual que al resto de los jueces-; es el intérprete último, no el único, de la normativa ordinaria. Está llamada a establecer el recto sentido de la ley. Siguiendo la doctrina del derecho viviente la interpretación y aplicación de la norma al caso concreto y no la visión abstracta de cuando el legislador promulga la ley-, la Sala Casación, así como los tribunales ordinarios, adoptando como marco de referencia la intención del legislador -la ratio legis-, están llamados a resolver la controversia jurídica, de forma tal que las partes encuentren una solución al conflicto. En caso de la materia tributaria esta no es la excepción, empero, a causa del principio de legalidad tributaria, el juez -el a-quo, el ad-quem y el magistrado-tienen una serie de vallas infranqueables o impedimentos constitucionales y legales. En efecto, por vía de la interpretación y aplicación de la normativa tributaria no se pueden crear, modificar o extinguir los tributos impuestos, tasas y contribuciones especiales-, exoneraciones, no sujeciones, etc. Ni mucho menos establecer o ampliar los elementos esenciales o estructurales del tributo, ni tampoco se puede recurrir a la analogía para crear o modificar los tributos. Ahora bien, lo que sí puede hacer el juez ordinario es recurrir a los métodos tradicionales de interpretación jurídica previsto en la legislación ordinaria -el literal, el histórico, el teleológico, el sistemático, etc.-. Adoptando como parámetro lo anterior, tal y como se explica a continuación, el meollo de la cuestión, en esta controversia jurídica, consiste en el hecho de si la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia -fallos idénticos de los cuales se extrae una regla de derecho-, amplía la base tributaria del impuesto a las utilidades al incluir como ingresos de las empresas las utilidades que obtienen de operaciones realizadas en el exterior. Es decir, si afecta o no el patrimonio de las empresas al extender el criterio de territorialidad a operaciones financieras que se realizan en el exterior de las que se obtiene una determina utilidad. Para una mejor compresión de la cuestión, es necesario traer a colación que, en el caso base de esta acción, la Administración Tributaria, a consecuencia de la actuación fiscalizadora, realizó un ajuste en los ingresos declarados por el banco accionante por concepto de ingresos por depósitos a la vista e inversiones en entidades en el exterior, por cuanto consideró que los rendimientos obtenidos por el banco fueron forjados con capital de fuente costarricense. Los ajustes practicados por la Auditoria Fiscal fueron confirmados por la Administración Tributaria mediante las resoluciones DT 10R-107-19 y AU10R-19. La Administración Tributaria deja de manifiesto en la resolución AU10R-19, que se sustenta en el criterio jurisprudencial de la Sala Primera, expresado, entre otras, en las resoluciones 000326-F-SI-2017 y 000976-F-S1-2016, que son los fallos más recientes de dicha Sala y que avalan la posición de la Administración Tributaria en cuanto a que el principio de territorialidad que deriva de la Ley de Impuesto sobre la Renta, no se refiere sólo a un aspecto geográfico. La jurisprudencia de la Sala Primera se ha venido poniendo de manifiesto en resoluciones del 2010 y 2011.

El accionante considera que la jurisprudencia de la Sala Primera lesiona el principio de reserva legal constitucional en materia tributaria consagrado en artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política, en cuanto que los rendimientos obtenidos por empresas que invierten en el extranjero forman parte de la base imponible del impuesto de las utilidades previsto en el artículo 1° de la Ley de Impuesto sobre la Renta n.° 7092, según lo discute en el recurso de apelación que se tramita ante Tribunal Fiscal Administrativo, mutando con esto el concepto de territorialidad que establece la Ley n.°7092 por el concepto de renta mundial vía interpretación, invadiendo competencias que son propias del legislador ordinario.

El artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política establece el principio de reserva legal en materia tributaria, y el artículo 5 inciso a) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, lo desarrolla. Según dicho principio, sólo mediante ley formal se pueden crear los tributos, así como establecer sus elementos esenciales, concretamente: sujeto pasivo, base imponible, hecho generador y tarifa del gravamen. E., no se puede, por la vía interpretativa jurídica, variar la forma como se determina la base imponible de un tributo. Con el fin de precisar la postura de la Administración Tributaria y de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia hay que tener presente que el artículo 1° de la Ley de Impuesto sobre la Renta -vigente a la fecha que se practicaron las modificaciones a la empresa accionante y al emitir los fallos la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia- expresamente define cuáles son los elementos esenciales del impuesto que pesa sobre las utilidades de las empresas. Así, establece el legislador que el hecho generador del impuesto a las utilidades está constituido por la percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales provenientes de cualquier fuente costarricense, así como los ingresos continuos o eventuales de fuente costarricense percibidos o devengados por personas físicas o jurídicas domiciliadas en Costa Rica, así como cualquier otro ingreso o beneficio de fuente costarricense no exceptuado por ley. Por otra parte, el Capítulo IV de la citada ley, está referido a la determinación de la base imponible, en tanto los artículos 5, 6, 7 y 8 establecen el procedimiento para su determinación, de manera que no es la Administración Tributaria ni la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia la que mediante su jurisprudencia han incluido dentro de la base imponible para el cálculo del impuesto de las utilidades los ingresos obtenidos por la empresa recurrente producto de sus inversiones en el extranjero, tal y como acertadamente lo sostiene la Procuraduría General de la República. Es evidente, entonces, que si la empresa accionante es una empresa domiciliada en Costa Rica, su fuente productora de renta es costarricense y el capital invertido en el extranjero es costarricense, los rendimientos obtenidos forman parte de los ingresos gravables de la empresa en Costa Rica, pues existe una vinculación económica entre los ingresos producidos en el extranjero y la fuente productora de empresa domiciliada en Costa Rica, lo que no lleva en sí mismo un cambio del concepto de renta territorial -vigente al momento de las actuaciones fiscalizadoras- por el criterio de renta mundial, por cuanto el legislador expresamente dispuso cuáles eran los ingresos gravables. Por ello, sin lugar a dudas, el criterio de vinculación económica deriva de la ley misma al considerar gravables los ingresos vinculados a la fuente productora de renta. Hay que puntualiza que en el artículo 1° de la citada ley, el legislador expresamente dispone que son gravables cualquier ingreso o beneficio de fuente costarricense no exceptuado por la ley, y es lo cierto que el legislador no establece ninguna excepción al respecto. La excepción que aduce el accionante para no declarar como gravables los ingresos derivados de inversiones en el exterior y aducir que Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia los está gravando vía jurisprudencia, se basa en una interpretación que no comparte este Tribunal, ya que el inciso ch) del artículo 6 de la Ley N°7092, que establece las exclusiones de la renta bruta, está referida a las rentas generadas en virtud de contratos, convenios o negociaciones sobre bienes o capitales localizados en el exterior. En esta dirección, el Órgano Asesor nos expresa que en tanto que los rendimientos que obtiene la empresa accionante en el exterior no son de bienes o capitales localizados en el exterior, sino que derivan de capital domiciliado en Costa Rica, que es donde se encuentra la fuente productora de ingresos de la accionante, por lo que resultan gravables con el impuesto a las utilidades. Agrega, además la Procuraduría General de la República, que no se puede considerar que la actuación de la Administración Tributaria sea antojadiza y contraria a derecho, y menos aún la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia y, por lo tanto, no se vulnera el principio de legalidad tributaria constitucional, por cuanto la determinación de la base imponible de un tributo como el que pesa sobre las utilidades, de conformidad con el principio de legalidad que impera en materia tributaria, no es otra cosa que la aplicación de las normas jurídicas materiales que la circunscribe a unos hechos concretos, de suerte tal que la actividad a desarrollar por la Administración Tributaria es, por una parte, una simple constatación de aquellos hechos necesarios para determinar la obligación y, por otra, la aplicación de las normas materiales. Es por ello, que los casos que motivaron la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia y que se acusa violatoria del principio de legalidad constitucional, se circunscriben a la aplicación e interpretación correcta de las normas materiales en cuanto a la determinación de la base imponible. Así las cosas, tratándose de tributos, el principio de reserva de ley lo que impone es que las normas jurídico-materiales de la base estén comprendidas en una disposición legal como sucede con los artículos 1, 5, 6 inciso ch) de la Ley de Impuesto sobre la Renta que impida que puedan ser creadas para el caso concreto por mera voluntad administrativa o judicial. Por lo anterior, y siguiendo los argumentos que da la Procuraduría General de la República, se concluye que no se vulnera el principio de legalidad tributaria y lo que corresponde es declarar sin lugar esta acción ()

V.- SOBRE LA ALEGADA VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURÍDICA. En plena consonancia con lo anterior, en el voto nro. 2023-000357 de las 9:20 horas del 11 de enero de 2023, esta Sala resolvió -en relación con esa misma línea jurisprudencial- que:

VII.- SOBRE LA ALEGADA VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURÍDICA. Los accionantes también acusan una infracción al principio de seguridad juridica, pues, alegan -nuevamente- que la jurisprudencia de la Sala Primera obedece a una interpretación errónea y extensiva de la ley. Se acusa, en particular, una ampliación vía interpretación al hecho generador de un impuesto establecido en la ley y que los administrados (contribuyentes) no tienen por qué encontrarse en una situación de incerteza jurídica en cuanto a la determinación de los elementos de la base imponibles de los tributos, se tiene entonces; que el actuar de la Sala Primera en sus fallos reiterados sobre el criterio de vinculación con la estructura económica del país desmantela la certeza jurídica respecto a la interpretación de la norma. Sin embargo, respecto a este extremo, debe remitirse a lo ya resuelto en el voto nro. 2022-023955, en el sentido que la línea jurisprudencial cuestionada se circunscribe a la aplicación e interpretación correcta de las normas materiales en cuanto a la determinación de la base imponible. E., también procede rechazar la acción en cuanto a este reproche.

VI.- SOBRE LA ALEGADA VIOLACIÓN AL ARTÍCULO 7 DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA Y LA DOBLE IMPOSICIÓN. El accionante también cuestiona que la jurisprudencia impugnada podría generar un escenario de doble imposición y menciona la existencia de diversos convenios internacionales suscritos por Costa Rica justamente para evitar tal situación. Sostiene que de esos mismos convenios se puede derivar que Costa Rica prosigue un criterio de sujeción de renta territorial que, contrario a la tesis sostenida por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, se limita estrictamente al espacio geográfico y no tiene relación alguna con la supuesta "vinculación económica". En cuanto a este punto, en el citado voto nro. 2023-000355 de las 9:20 horas del 11 de enero de 2023, este Tribunal resolvió que:

VI.- SOBRE LA ALEGADA VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONÓMICA. Por otra parte, el representante de la empresa actora alega que la jurisprudencia impugnada infringe el principio de capacidad económica, consagrado en el artículo 18 de la Constitución Política. Manifiesta que la potestad impositiva debe dirigirse hacia la capacidad real de cada sujeto pasivo. La recalificación en el impuesto sobre las utilidades, conlleva una afectación en la esfera patrimonial de su representante, que afecta su capacidad contributiva. Sobre este aspecto, en la sentencia n.° 2022-023955 de las 16:42 horas del 12 de octubre de 2022, por unanimidad, el Tribunal Constitucional dispuso declarar sin lugar las acciones en cuanto a los alegatos de infracción a los principios de capacidad económica y de doble imposición, toda vez que la parte accionante omitió indicar parámetros que permitieran determinar una verdadera afectación económica que les imposibilitara cumplir la obligación tributaria ni aportó elementos apropiados a fin de que esta Sala pudiera valorar si la supuesta doble imposición, de existir, disminuiría en forma grave su ingreso bruto. En este sentido, se dispuso lo siguiente:

XIII.- Doctrinalmente, el principio de capacidad contributiva se entiende como aquella aptitud del contribuyente para ser sujeto pasivo de obligaciones tributarias, aptitud que viene a ser establecida por la presencia de hechos reveladores de riqueza que luego de ser sometidos a una valorización por el legislador y conciliados con los fines de naturaleza política, social y económica, son elevados al rango de categoría imponible; así lo ha señalado este Tribunal. En sentencia número 4788-93, de las ocho horas con cuarenta y ocho minutos del treinta de setiembre de mil novecientos noventa y tres, esta Sala consideró:

El artículo 18 de la Constitución Política dispone que es obligación de los costarricenses contribuir para los gastos públicos, lo que significa que tal deber se cumple por medio de los tributos que el Estado establezca o autorice, según sea el caso y que en todo caso, deben fundamentarse en los principios generales del Derecho Tributario, que están implícitos en esa norma. Por ello se dice que el tributo debe ser justo, basado en la contribución de todos según su capacidad económica y debe responder a los principios de igualdad y progresividad. Este último principio responde a una aspiración de justicia, que se refleja en la máxima de que paguen proporcionalmente más impuestos quienes cuentan con un mayor nivel de renta, lo que lleva implícito, desde luego, el principio de la interdicción del tributo confiscatorio. De conformidad con lo anterior, la llamada a contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, debe hacerse efectiva, de acuerdo con la "capacidad contributiva o económica, mediante un sistema tributario justo, que debe estar informado por el principio de igualdad.

Al respecto, en la sentencia número 5749-93, de las catorce horas con treinta y tres minutos del nueve de noviembre de mil novecientos noventa y tres, ESTE Tribunal precisó que:

"La capacidad económica, es la magnitud sobre la que se determina la cuantía de los pagos públicos, magnitud que toma en cuenta los niveles mínimos de renta que los sujetos han de disponer para su subsistencia y la cuantía de las rentas sometidas a imposición... Con arreglo a dicho principio -el de la capacidad económica-, el tributo debe ser adecuado a la capacidad del sujeto obligado al pago, y esto determina la justicia del tributo, de allí que los titulares de una capacidad económica mayor contribuyan en mayor cuantía que los que están situados a un nivel inferior. En el mismo sentido sentencias número 2001-02657, de las quince horas con quince minutos del cuatro de abril del dos mil uno, y número 2012002510 de las dieciséis horas y tres minutos del veintidós de febrero del dos mil doce.

En atención a lo expuesto en los precedentes citados, estima este Tribunal que este extremo de la acción debe rechazarse, por cuanto los argumentos planteados por la actora son juicios de valor incompletos, ya que omiten indicar parámetros que permitan determinar una verdadera afectación económica que les imposibilite cumplir la obligación tributaria. Tampoco indican que, a partir de la renta gravada en el exterior, se haya provocado una afectación desproporcionada en sus esferas patrimoniales, demostrando que su derecho a la propiedad se está viendo limitado ilegítimamente por hacerle frente a la carga tributaria cuestionada. Cabe advertir que en cada caso en que se alegue la infracción de este principio, es necesaria la acreditación de parte del accionante de esa afectación del patrimonio en forma contraria a lo derivado del artículo 40 constitucional (sentencia Nº 2020020838 de las 9:20 horas del 28 de octubre de 2020). De ese modo, al no contar con tales elementos de juicio, este Tribunal no puede tener por demostrado que se haya visto afectada la capacidad económica de los accionantes o la imposibilidad de cumplir con la misma, por su carga impositiva, como consecuencia de la aplicación del criterio jurisprudencial impugnado, y que señalan como contrario al principio de capacidad económica.

VII.- SOBRE LA INFRACCIÓN AL ARTICULO 7, PÁRRAFO PRIMERO DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA, POR OPONERSE LA JURISPRUDENCIA DE LA SALA PRIMERA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA A CONVENIOS INTERNACIONALES. El representante de la actora alega, además, que la interpretación constitucional impugnada promueve la doble imposición, por cuanto en aquellos casos en que no se ha firmado un tratado de doble imposición, el contribuyente nacional que invierta en el exterior y genere créditos que suponía no sujetos, tendría que tributar sobre los mismos en el territorio de la nación en que se generó la renta, sin que pueda aplicarse ninguna deducción en Costa Rica porque así lo impide la Ley de Impuesto sobre la Renta, en su artículo 9, inciso d). Al respecto, estima la Sala que el agravio no está lo suficientemente fundamentado, pues el accionante se limita a afirmar que la jurisprudencia cuestionada promueve un escenario de doble imposición, sin identificar las exacciones que recaen sobre el mismo objeto impositivo, ni se aporten elementos que los acrediten, de manera que el Tribunal pueda valorar si la supuesta doble imposición, de existir, disminuye en forma grave el ingreso bruto de las accionantes, al obligarles a contribuir de una manera exorbitante o ruinosa, es decir, en una proporción que va más allá de su verdadera capacidad económica. En el escenario indicado, lo procedente es desestimar la acción también en cuanto a la doble imposición respecto de la jurisprudencia cuestionada.

Consideraciones que son aplicables al sub lite, pues el accionante tampoco aporta elementos de juicio que permitan acreditar que, de existir un efectivo escenario de doble imposición, este disminuye en forma grave el ingreso bruto de las accionantes, al obligarles a contribuir de una manera exorbitante o ruinosa, es decir, en una proporción que va más allá de su verdadera capacidad económica. Asimismo, debe reiterarse lo ya indicado, en el sentido que la línea jurisprudencial impugnada se circunscribía "a la aplicación e interpretación correcta de las normas materiales en cuanto a la determinación de la base imponible", como "sucede con los artículos 1, 5, 6 inciso ch) de la Ley de Impuesto sobre la Renta", vigentes "a la fecha que se practicaron las modificaciones a la empresa accionante y al emitir los fallos la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia". Lo anterior sin perjuicio, claro está, que si en el caso específico de la accionante, resulta de efectiva aplicación alguno de los convenios internacionales mencionados, incluso de forma preferente a la Ley del Impuesto sobre la Renta, así se pueda alegar en el propio asunto base.

VII- SOBRE LA CONSTITUCIONALIDAD DE LA JURISPRUDENCIA IMPUGNADA Y LA DEBIDA DELIMITACIÓN DE SU OBJETO. De esta forma, puede corroborarse que este Tribunal ya concluyó que la línea jurisprudencial impugnada, lejos de implicar una interpretación errónea o extensiva de la normativa vigente al momento de emitirse los fallos en cuestión, por parte de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, se circunscribía a la aplicación e interpretación correcta de tal normativa en cuanto a la determinación de la base imponible, lo que permitía descartar una infracción a los principios de reserva de ley, de legalidad tributaria y seguridad jurídica, en relación con los artículos 6 y 7 de la Constitución Política.

Debe añadirse, por lo demás, que en la citada acción nro. 20-007518-0007-CO, esta Sala conoció de una gestión de adición y aclaración, en la que se pretendía que este Tribunal adicionara y aclarara la parte dispositiva de la sentencia nro. 2022-023955. Se solicitaba, expresamente, que esta Sala especificara que el criterio jurisprudencial vertido por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia en las sentencias 617-F-S1-2010, 55-FS1-2011, 475-F-S1-2011, 976-F-S1-2016 y 326-F-S1-2017, hacía referencia exclusiva a los artículos 1, 5 y 6 inciso ch) de la Ley del Impuesto sobre la Renta (Ley nro. 7092), en su versión previa a la reforma operada mediante la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas (Ley nro. 9635), que acaeció el 1° de julio de 2019. Se indicaba que tal aclaración y adición era imperiosa, para así contar con la seguridad jurídica necesaria, respecto a los períodos fiscales que podrían verse afectados por el criterio jurisprudencial vertido por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia en las sentencias 617-F-S1-2010, 55-FS1-2011, 475-F-S1-2011, 976-F-S1-2016 y 326-F-S1-2017.

Ante ello, esta Sala emitió el voto nro. 2023-013388 de las 9:50 horas del 7 de junio de 2023, en el que se resolvió que:

I.- De conformidad con el artículo 12 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional, las sentencias que dicte esta Sala pueden ser aclaradas o adicionadas, a petición de parte, si se solicitare dentro de tercero día, y de oficio en cualquier tiempo, incluso en los procedimientos de ejecución, en la medida en que sea necesario para dar cabal cumplimiento al contenido del fallo.

En el sub examine, esta gestión fue planteada en el plazo legalmente establecido, toda vez que la sentencia fue notificada de forma íntegra a la accionante el pasado 21 de noviembre, y la interposición de este nuevo escrito se produjo el 24 de noviembre de 2022.

II.- No obstante, este Tribunal no considera que la sentencia número 2022-23955, de las 16:42 horas del 12 de octubre de 2022, resulte obscura u omisa respecto de los extremos planteados por las partes, toda vez que fueron debidamente resueltos y atendidos. La pretensión de la gestionante es del todo improcedente, no solo por tratarse de una sentencia cuyos extremos fueron desestimados por la M.ía, sino porque, además, la fundamentación y resolución dada se enmarca en lo que fue objeto de estudio en este proceso.

Según se explicitó en esa sentencia, y como aduce la accionante, lo aquí impugnado es el criterio jurídico expresado por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, en las sentencias números 617-F-S1-2010 de las 09:10 horas del 20 de mayo de 2010, 55-F-S1-2011 de las 08:50 horas del 27 de enero de 2011, 475-F-S1-2011 de las 11:20 horas del 07 de abril de 2011, 976-F-S1-2016 de las 13:05 horas del 22 de setiembre de 2016 y 326-F-S1-2017 de las 10:55 horas del 23 de marzo de 2017. En consecuencia, el pronunciamiento que hizo este Tribunal en esta acción, se circunscribe únicamente al análisis del criterio jurisprudencial ahí emitido por la autoridad jurisdiccional, lo cual evidentemente fue resuelto por esa autoridad, conforme al ordenamiento jurídico vigente para entonces. Y así se delimitó lo resuelto en los considerandos, al señalar, por ejemplo, en el considerando IX lo siguiente: Con el fin de precisar la postura de la Administración Tributaria y de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia hay que tener presente que el artículo 1° de la Ley de Impuesto sobre la Renta -vigente a la fecha que se practicaron las modificaciones a la empresa accionante y al emitir los fallos la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia- expresamente define cuáles son los elementos esenciales del impuesto que pesa sobre las utilidades de las empresas Es evidente, entonces, que si la empresa accionante es una empresa domiciliada en Costa Rica, su fuente productora de renta es costarricense y el capital invertido en el extranjero es costarricense, los rendimientos obtenidos forman parte de los ingresos gravables de la empresa en Costa Rica, pues existe una vinculación económica entre los ingresos producidos en el extranjero y la fuente productora de empresa domiciliada en Costa Rica, lo que no lleva en sí mismo un cambio del concepto de renta territorial -vigente al momento de las actuaciones fiscalizadoras- por el criterio de renta mundial, por cuanto el legislador expresamente dispuso cuáles eran los ingresos gravables. De manera que, lo pretendido por la accionante en el sentido de que se indique expresamente en la parte dispositiva de una sentencia desestimatoria, que el criterio jurisprudencial que fue objeto de la presente acción de inconstitucionalidad, se refiere única y exclusivamente a la interpretación de los artículos 1, 5 y 6 inciso ch) de la Ley del Impuesto sobre la Renta nro. 7092, en su versión previa a la reforma operada mediante la entrada en vigencia de la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas nro. 9635, que acaeció el 1° de julio de 2019, es improcedente, pues este Tribunal fue claro en el contexto de su pronunciamiento y no incurrió en omisión alguna que deba ser subsanada. Por consiguiente, no ha lugar a la gestión formulada.

III.- Voto particular del magistrado Rueda Leal. En el sub examine, aclaro que no voté la resolución principal de este proceso nro. 2022-23955 de las 16:42 horas de 12 de octubre de 2022; sin embargo, luego de analizar su contenido comulgo con la posición de minoría del magistrado G.N.. En ese sentido, al no compartir la posición de mayoría de la sentencia principal de este expediente, no suscribo sus eventuales alcances, omisiones o ambigüedades. En consecuencia, emito voto particular, toda vez que, según mi criterio, la acción tuvo que haber sido declarada parcialmente con lugar, en los términos del voto salvado del magistrado G.N.: El magistrado G.N. salva el voto y declara parcialmente con lugar las acciones de inconstitucionalidad acumuladas y, en consecuencia, dispone anular por inconstitucional la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia contenida en las sentencias 617-F-S1-2010 de las 09:10 horas del 20 de mayo de 2010, 55-F-S1-2011 de las 08:50 horas del 27 de enero de 2011, 475-F-S1-2011 de las 11:20 horas del 07 de abril de 2011, 976-F-S1-2016 de las 13:05 horas del 22 de setiembre de 2016 y 326-F-S1-2017 de las 10:55 horas del 23 de marzo de 2017, por vulnerar el principio de reserva de ley en materia tributaria. De igual manera, por conexidad, dispone la anulación de todas las directrices o instrucciones generales de la administración tributaria, dirigidas a los contribuyentes, que tienen cobertura en las normas que ahora se declaran inconstitucionales.

Por lo que, finalmente, se resolvió que:

No ha lugar a la gestión formulada. El magistrado Rueda Leal emite voto particular.

De esta forma, desde un primer momento quedó claro que: a) el análisis y pronunciamiento de esta Sala se circunscribía "únicamente al análisis del criterio jurisprudencial ahí emitido por la autoridad jurisdiccional, lo cual evidentemente fue resuelto por esa autoridad, conforme al ordenamiento jurídico vigente para entonces" y b) que la jurisprudencia impugnada se restringía "a la aplicación e interpretación correcta de las normas materiales en cuanto a la determinación de la base imponible", conforme a la normativa "vigente a la fecha que se practicaron las modificaciones a la empresa accionante y al emitir los fallos la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia". En cuyo caso, esta Sala no encuentra motivo alguno para variar el criterio ya vertido en tal ocasión.

VIII.- DE LA REFORMA MEDIANTE LEY N.° 10.381. Ahora, en la presente acción se pretende argumentar que la referida jurisprudencia deviene inconstitucional en razón de una posterior reforma legal, que ha venido a modificar el artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por lo que se solicita que se varíe el criterio ya vertido por este Tribunal Constitucional. Sin embargo, tal alegato y pretensión resultan improcedentes. Debe reiterarse lo ya indicado, en el sentido que -desde un primer momento- esta Sala aclaró que la jurisprudencia impugnada se restringía "a la aplicación e interpretación correcta de las normas materiales en cuanto a la determinación de la base imponible", conforme a la normativa "vigente a la fecha que se practicaron las modificaciones a la empresa accionante y al emitir los fallos la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia". En cuyo caso, si ha existido una reforma legal posterior, que justificaría variar la interpretación y aplicación de tal norma legal -en razón de modificaciones introducidas a su texto normativo-, pues ello, prima facie, deberá discutirse y resolverse en la sede ordinaria. Adicionalmente, la accionante hace referencia a una presunta infracción al principio de igualdad, en tanto sostiene que si no se modifica la jurisprudencia impugnada, algunos contribuyentes no podrán verse beneficiados con la referida reforma legal. La accionante hace expresa referencia a su caso y al resultado del proceso de fiscalización que se le siguió respecto del impuesto sobre la renta (utilidades) del período fiscal 2017. Sin embargo, determinar los efectos de dicha reforma legal en relación con los períodos anteriores, también constituye un tema a resolverse en la vía ordinaria. En lo atinente específicamente a la debida aplicación de la ley en el tiempo, en el voto nro. 2020-014224 de las 9:15 horas del 29 de julio de 2020, esta Sala -en lo que interesa- resolvió que:

IV.- Por otro lado, aduce el accionante que su caso debió haber sido conocido por el Código Procesal Civil que estaba vigente en julio de 2016, momento a partir del cual presentó su proceso y para el cual no existía tal exclusión que dispone el actual código. En ese sentido, según se advierte del asunto base, el Juzgado Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda del Segundo Circuito Judicial de San José, basó su decisión en lo dispuesto en el transitorio I del código vigente que dice: TRANSITORIO I.- Los procesos que estuvieran pendientes a la entrada en vigencia de este Código se tramitarán, en cuanto sea posible, ajustándolos a la nueva legislación, procurando aplicar las nuevas disposiciones y armonizándolas, en cuanto cupiera, con las actuaciones ya practicadas. Ahora bien, si el accionante considera que existe una errónea aplicación de la ley en el tiempo, pues aduce que debería aplicarse el Código Procesal Civil de 1989, y no el código procesal que entró en vigencia a partir de octubre de 2018, y por el cual considera que su interdicto fue declarado inadmisible, es una discusión que, en los términos planteados, también está exento de ser conocido en esta jurisdicción, por no tratarse de un asunto de constitucionalidad, sino de legalidad. Veamos al respecto los siguientes precedentes:

1- Aunado a lo anterior, si el recurrente considera que la normativa que se le aplicó en el caso particular, no es la que correspondía, pues, a su juicio, su situación estaba amparada por una normativa anterior que posibilitaba el otorgamiento de un porcentaje superior por labores en el puesto, lo así planteado no es un problema de aplicación retroactiva de la ley sino de la aplicación de la ley en el tiempo, labor que corresponde al juez de legalidad, en sentido amplio. Tampoco es competencia de este Tribunal declarar algún derecho adquirido a favor del tutelado, pues ello también corresponde a la vía de legalidad. (sentencia 2020-2579 de las 9:30 horas del 7 de febrero de 2020

2- I.- Sobre la inadmisibilidad de la acción planteada contra la Jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia. En primer término la Sala aprecia que el accionante cita cinco sentencias de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, para demostrar la existencia de la línea jurisprudencial impugnada, entre las cuales está la número 00047-A-51-2009 de las 11:05 horas del 22 de enero del 2009, dictada en el proceso en que figura como parte demandada. La acción resulta inadmisible en este extremo, en primer término porque el artículo 10 de la Constitución Política establece que en la jurisdicción constitucional no resultan impugnables los actos jurisdiccionales del Poder Judicial; de igual forma, el artículo 74 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional determina que no cabrá la acción de inconstitucionalidad contra los actos jurisdiccionales del Poder Judicial. Una de las resoluciones que el accionante cita es la dictada en el proceso en el que figuró como parte, de manera que cuestionaría en esta acción de inconstitucionalidad un pronunciamiento jurisdiccional dictado en un caso concreto, lo que resulta improcedente. Por otra parte, los argumentos esgrimidos para atacar la constitucionalidad de la jurisprudencia, estima la Sala que no son de relevancia constitucional, pues el actor alega que la jurisprudencia ha negado el recurso de casación en procesos cobratorios en los que se declaró la prescripción, en los cuales se le dio curso a la demanda antes de la vigencia de esa ley, lo cual a su juicio va en contra de la letra del transitorio I de la Ley de Cobro Judicial. Lo planteado resulta un diferendo de legalidad, pues las discrepancias sobre la aplicación de la ley en el tiempo, son extremos que deben ser alegados en la vía jurisdiccional ordinaria y no en una acción de inconstitucionalidad. (Sentencia n.° 2012-7166 de las 10:31 horas del 30 de mayo de 2012)

3- Nótese que el accionante pretende que este Tribunal le indique cuál es el régimen legal laboral aplicable a los procesos laborales donde se están juzgando situaciones jurídicas consolidadas anteriores a la entrada en vigencia de la Reforma Procesal Laboral el 25 de julio del año 2017 ; en cuyo caso, la Sala Constitucional no debe emitir juicio alguno con respecto a tal extremo, por cuanto, se trata de un conflicto de franca legalidad ajeno a su ámbito de competencia, que debe ser ventilado en la jurisdicción ordinaria. Así lo indicó ya este Tribunal en la citada sentencia No. 2018-008531, en tanto se resolvió en lo que interesa- lo siguiente:

() En el sub judice, el actor manifiesta que impugna el Transitorio I de la Ley No. 9343 del 25 de enero de 2016. Adicionalmente, señala como impugnados los artículos 399, 404 a 408, 413 y 499 del Código de Trabajo, reformados mediante la misma ley. En relación con el Transitorio I, la norma regula la aplicación de la citada reforma procesal respecto de los procesos iniciados antes de la entrada en vigencia de la Ley No. 9343, sea, antes del 26 de julio de 2017. Sin embargo, en este caso, el proceso que cita como previo fue presentado el 10 de agosto de 2017, esto es, luego de haber entrado en vigencia la ley. Es claro, entonces que, en cuanto a esta norma, la acción no es medio razonable de amparar el derecho que se estima lesionado, pues el proceso en trámite no cae dentro del supuesto que regula la disposición de () procesos iniciados antes de la entrada en vigencia de esta ley (). Es decir, el Transitorio, en nada incide en el proceso principal por haberse presentado este con posterioridad a la entrada en vigencia de la ley. A lo que debe agregarse, por lo demás, que esta Sala señaló, recientemente, que constituye un conflicto ajeno a su ámbito de competencia el resolver:

() una controversia sobre la vigencia de la ley en el tiempo, o si cabe o no la aplicación retroactiva de las disposiciones de la Reforma Procesal Laboral, acorde con el régimen transitorio que prevé esa normativa (Sentencia No. 2017-016270 de las 09:15 hrs. del 11 de octubre de 2017). (Ver en igual sentido la sentencia n.° 2018-13139 de las 9:30 horas del 14 de agosto de 2018, y la 2018-11652, entre otras).

Así las cosas, la acción resulta inadmisible....

Consideraciones aplicables al caso en estudio, por no existir motivo que justifique variar de criterio.

IX.- EN CONCLUSIÓN. Como corolario de lo anterior, procede rechazar por el fondo la acción interpuesta, como así se dispone. El magistrado Rueda Leal salva el voto y declara parcialmente con lugar la acción de inconstitucionalidad por vulneración al principio de reserva de ley en materia tributaria.

X.- VOTO SALVADO DEL MAGISTRADO RUEDA LEAL POR VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY.

De primero, advierto que salvé parciamente el voto en las sentencias nros. 2023-000355, 2023-000357 y 2023-000359, todas de las 9:20 horas de 11 de enero de 2023, que la M.ía cita. En particular, en la sentencia nro. 2023-000355, en conjunto con el magistrado G.N., salvé el voto y de manera parcial declaré con lugar la acción por infracción al principio de reserva de ley en materia tributaria con sustento en estas consideraciones:

VIII.- Voto salvado de los magistrados Rueda Leal y G.N. en cuanto al agravio relacionado con el Principio de Reserva de Ley, con redacción del segundo. Con el respeto y consideración de siempre, discrepamos de lo resuelto por la mayoría de la Sala en cuanto a la acusada infracción al principio de reserva legal en materia tributaria, ya que consideramos que la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia aquí cuestionada sí lesiona ese principio constitucional, con fundamento en las consideraciones que de seguido se exponen:

1) Sobre el principio de reserva de ley en materia tributaria. A partir de las normas y principios constitucionales desarrollados en los considerandos VII y VIII de la sentencia n.° 2022-023955, es que el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, Ley 4755 de 3 de mayo de 1971 adopta la disposición constitucional en su numeral 5, al indicar expresamente que la creación, modificación y eliminación de los tributos es materia reservada a la ley emanada por el Poder Legislativo, de la siguiente manera:

Artículo 5º.- Materia privativa de la ley. En cuestiones tributarias solo la ley puede: a) Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la relación tributaria; establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo; e indicar el sujeto pasivo; b) Otorgar exenciones, reducciones o beneficios; c) Tipificar las infracciones y establecer las respectivas sanciones; d) Establecer privilegios, preferencias y garantías para los créditos tributarios; y e) Regular los modos de extinción de los créditos tributarios por medios distintos del pago ().

Es decir, se determina que previo a exigir la obligación tributaria, se deben establecer los elementos esenciales y estructurales del tributo -hecho generador, tarifa, base imponible, sujeto activo y sujeto pasivo, período fiscal-, los cuales tienen que estar expresamente definidos en la ley y deberán ajustarse a los principios constitucionales de reserva de ley, capacidad económica, igualdad, no confiscación, progresividad, entre otros. Lo anterior tiene relación con el principio constitucional, también de rango constitucional, de seguridad jurídica, según el cual, previo a que se produzca la obligación tributaria de cumplir con el pago respectivo, los contribuyentes tengan conocimiento de los mismos.

Por su parte, el artículo 11 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios dispone, en relación con lo anterior:

Artículo 11.- Concepto. La obligación tributaria surge entre el Estado u otros entes públicos y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el hecho generador previsto en la ley; y constituye un vínculo de carácter personal, aunque su cumplimiento se asegure mediante garantía real o con privilegios especiales.

Al respecto, este Tribunal Constitucional en la sentencia 2003-06316 de las 14:08 horas del 03 de julio de 2003, citó la sentencia 10134-99 de las 11:00 del 23 de diciembre de 1999, que definió la figura del tributo y sus distintos tipos de la siguiente forma:

«La doctrina jurídica costarricense ha seguido, tradicionalmente, las posiciones más generalizadas en torno a la definición del concepto de tributo y a su clasificación tripartita (impuestos, tasas y contribuciones especiales). En sentido genérico, se ha considerado, desde la óptica de la doctrina del Derecho financiero, que el tributo es una prestación obligatoria, comúnmente en dinero, exigida por el Estado en virtud de su potestad de imperio y que da lugar a relaciones jurídicas de Derecho público. La legislación nacional siguió el modelo de Código Tributario para América Latina y en el Artículo 4 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (Código Tributario), se basó en el concepto clásico para expresar que los "tributos son prestaciones en dinero (impuestos, tasas y contribuciones especiales), que el Estado en ejercicio de su poder de imperio, exige con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines". Luego, definió las tres modalidades posibles del tributo, de la siguiente manera:

"Impuesto es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador una situación independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente.

Tasa es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o potencial de un servicio público individualizado en el contribuyente; y cuyo producto no debe tener un destino ajeno al servicio que constituye la razón de ser de la obligación. No es tasa la contraprestación recibida del usuario en pago de servicios no inherentes al Estado.

Contribución Especial es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador beneficios derivados de la realización de obras públicas o de actividades estatales, ejercidas en forma descentralizada o no; y cuyo producto no debe tener un destino ajeno a la financiación de las obras o de las actividades que constituyen la razón de ser de la obligación ()".

Desde ese plano, se tiene que una vez que el Poder Legislativo crea los tributos y establece su marco normativo, definiendo sus elementos esenciales, el hecho generador, la tarifa del tributo y sus bases de cálculo, así como el sujeto pasivo del tributo y su período fiscal, actúan los encargados de aplicar el régimen tributario, siendo el Ministerio de Hacienda, quien a través de la Dirección General de Tributación, asume la administración tributaria por medio de actuaciones fiscalizadoras y de comprobación, con la finalidad de recaudar los tributos establecidos en la normativa tributaria vigente, y el Tribunal Fiscal Administrativo, que dirime las controversias tributarias administrativas entre el contribuyente y la Dirección General de Tributación, órgano de plena jurisdicción e independiente en su organización, funcionamiento y competencia del Poder Ejecutivo, cuyos fallos agotan la vía administrativa. De igual modo, esta potestad se asigna a las Administraciones Tributarias Descentralizadas, por virtud de lo estatuido en el canon 99 del citado Código Tributario, respecto de las cargas fiscales sobre las cuales se les ha asignado la potestad de gestión tributaria.

En esa dinámica, se insiste, el principio de reserva de ley es componente medular de la seguridad y certeza jurídica del sistema tributario, principios que se constituyen en esquemas de garantía para el sujeto pasivo y en parámetro de validez de las diversas conductas de las Administraciones Tributarias. Como se ha indicado, la obligación tributaria nace a la vida jurídica cuando se configura el hecho generador previsto por la ley y que tipifica el tributo respectivo. Es a partir de la concreción de la conducta que el legislador ha definido como elemento objetivo del hecho imponible, que el Ordenamiento Jurídico impone al sujeto respectivo, deberes de orden material (liquidación y pago) y formal (inscripción, registro, desinscripción, información, declaración, etc.) y por ende, en ese instante, se atribuye a la Administración el conjunto de competencias que son propias de la potestad fiscal aludida, que le empodera para requerir el cumplimiento de esas conductas que impone el plexo normativo al sujeto pasivo. Más simple, la configuración de la conducta definida por la ley como hecho generador, es el punto de origen de la obligación tributaria y es solo a partir de ese momento que surge la relación jurídica tributaria y la persona adquiere la condición de obligado tributario, contribuyente o sujeto pasivo. Tal sinergia impone, sin lugar a duda, un ambiente de certidumbre y seguridad, a efectos de que las personas tengan claridad en cuanto a las implicaciones que sus actividades económicas componen en el ámbito tributario. De ahí que la definición diáfana y precisa de los componentes medulares y estructurales de los tributos, mediante ley formal, sea un pilar del sistema fiscal, de su transparencia y garantía de justicia tributaria, en la medida en que permite tener parámetros objetivos e identificables respecto de los diversos elementos de las categorías tributarias y sus elementos. Esto es determinante en un sistema fiscal que presenta estructuras impositivas que imponen al sujeto obligado deberes de auto determinación, auto declaración y auto liquidación, que le imponen la carga de establecer cuáles de sus actividades se encuentran sujetas a determinado tributo, definir la base imponible en su caso concreto, declarar su situación específica y posteriormente, cancelar la deuda fiscal que, de conformidad con sus análisis, ha establecido. Luego, la Administración Tributaria en el ejercicio de la potestad determinativa y fiscalizadora, verifica el correcto cumplimiento de esas obligaciones, requiriendo, de ser el caso, los ajustes respectivos, o bien, estableciendo el deber contributivo a quienes no han considerado que esas obligaciones le son aplicables. Lo anterior sin perjuicio de las relaciones fiscales que se satisfacen a partir de figuras de retención en la fuente, en las cuales, se utilizan esquemas de recaudación como el agente retenedor o agente de traslación. De ahí que la reserva de ley en los términos comentados, resulta fundamental para un ambiente de seguridad y neutralidad en el manejo de las relaciones fiscales, evitando que por criterios ajenos a la ley, se impongan o modifiquen cargas fiscales, generando riesgos de afectación a los destinatarios del poder tributario, y a la vez, se insiste, constituye parámetro de control de validez de las conductas administrativas, y un referente indudable de la legitimidad de las obligaciones a imponer a las personas administradas. Para lo relevante en este caso, según se abordará infra, la definición legal del hecho generador constituye piedra angular de dicha certeza jurídica, en tanto es el elemento a partir del cual, resultan oponibles las diversas obligaciones legales que supone una determinada relación fiscal. No es un elemento que pueda dejarse a la liberalidad interpretativa o al juicio de valor de la Administración, debiendo estar claramente determinado y fijado por la ley, como consecuencia de la doctrina que impone el numeral 121 inciso 13 de la Constitución Política.

2) Sobre la Ley del Impuesto sobre la Renta. La Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) n.° 7092 del 21 de abril de 1988, es una de las leyes con mayor relevancia en el sistema tributario costarricense. Este tributo se caracteriza por tener una estructura cedular, en la medida en que establece diversas manifestaciones impositivas según la naturaleza de los ingresos sobre los cuales recae la renta, según se trate de ingresos por utilidades derivadas del ejercicio económico de personas físicas o jurídicas, y por otro, un esquema de retención en la fuente. De previo a la reforma realizada por la Ley No. 9635, esta normativa establecía las siguientes cédulas impositivas: impuestos sobre las utilidades de personas físicas o jurídicas, y en el caso de la retención en la fuente: renta por trabajo personal dependiente (impuesto al salario), impuesto sobre la renta disponible, impuesto sobre títulos valores y otros instrumentos financieros, impuesto sobre remesas al exterior, impuesto sobre retiros de fondos de pensiones complementarias (voluntarias) y las retenciones como pagos a cuenta del impuesto sobre la renta (del 2% o del 3%). Con la reforma introducida por la Ley No. 9635, dicho esquema estructural se compone del impuesto sobre las utilidades de personas físicas y jurídicas, y en el caso de la retención en la fuente, las manifestaciones del impuesto al salario, rentas de capital mobiliario, rentas de capital inmobiliario, rentas por títulos valores y remesas al exterior. Dentro del capítulo XI de rentas de capital se reajustan regulaciones en cuanto a los diversos supuestos gravados, cada uno con su respectivo tratamiento fiscal.

Ahora, resulta procedente analizar el impuesto sobre las utilidades, el cual, grava las rentas de las personas físicas, jurídicas y entes colectivos sin personalidad jurídica que desarrollan actividades lucrativas en el país de fuente costarricense, tal y como lo establece el numeral 1 de la LISR, con la aclaración que las siguientes referencias se realizan en el contexto de la versión vigente de esa normativa al momento de emitirse los precedentes que sustentan la línea jurisprudencial de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia que constituye el objeto de esta acción:

Artículo 1.- Impuesto que comprende la ley, hecho generador y materia imponible. Se establece un impuesto sobre las utilidades de las empresas y de las personas físicas que desarrollen actividades lucrativas. (Así adicionado el párrafo anterior por el artículo 102 de la Ley de Presupuesto Extraordinario, N° 7097 del 18 de agosto de 1988)

El hecho generador del impuesto sobre las utilidades referidas en el párrafo anterior, es la percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales, provenientes de cualquier fuente costarricense. (Así reformado y corrida la numeración del párrafo anterior por el artículo 102 de la Ley de Presupuesto Extraordinario, N° 7097 del 18 de agosto de 1988, que lo traspaso del párrafo primero al segundo)

Este impuesto también grava los ingresos, continuos o eventuales, de fuente costarricense, percibidos o devengados por personas físicas o jurídicas domiciliadas en el país; así como cualquier otro ingreso o beneficio de fuente costarricense no exceptuado por ley, entre ellos los ingresos que perciban los beneficiarios de contratos de exportación por certificados de abono tributario. La condición de domiciliado en el país se determinará conforme al reglamento. Lo dispuesto en esta ley no será aplicable a los mecanismos de fomento y compensación ambiental establecidos en la Ley Forestal, N° 7575, del 13 de febrero de 1996. (Corrida la numeración del párrafo anterior por el artículo 102 de la Ley de Presupuesto Extraordinario, N° 7097 del 18 de agosto de 1988, que lo traspaso del párrafo segundo al tercero) (Así reformado el párrafo tercero anterior por el artículo 1° de la ley N° 7838 del 5 de octubre de 1998)

Para los efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores, se entenderá por ventas, ingresos o beneficios de fuente costarricense, los provenientes de servicios prestados, bienes situados, o capitales utilizados en el territorio nacional, que se obtengan durante el período fiscal de acuerdo con las disposiciones de esta ley.

A partir de lo expuesto, para establecer la existencia y exigencia de la relación tributaria entre el contribuyente y el hecho imponible, se cuenta con los criterios de sujeción, de vinculación o de conexión, los cuales son los elementos determinantes para que una renta pueda ser afectada por el sistema tributario costarricense, es decir, son parámetros objetivos para aplicar la normativa tributaria. De ese modo, se tiene que el régimen tributario nacional, en lo que se refiere a la renta por utilidades, establece los siguientes criterios de sujeción:

a) renta producto se entiende como aquellos ingresos o beneficios, continuos u ocasionales, provenientes de fuente costarricense, sea, la derivada a partir de bienes situados, servicios prestados o capitales utilizados en el territorio nacional. Dicho concepto procura imponer el gravamen fiscal sobre la utilidad y no sobre la fuente productora de la riqueza, componente económico que pretende mantenerse incólume. Es decir, se grava el beneficio económico (neto) derivado del uso de aquellos factores de producción (tierra, trabajo y capital), pero no el valor de dichos factores en sí mismos. De ahí que, al tenor de ese principio, la misma Ley No. 7092 establece la figura de los gastos deducibles (artículos 8 y 9), los cuales, se aplican a la base bruta de ingresos para generar un efecto disminutivo o reductor de ese referente, a efectos de obtener la renta neta, concepto que se constituye a su vez en la renta gravada (ver artículos 5 y 14 ejusdem). La lógica de este sistema es el reconocimiento fiscal de los gastos que sean necesarios para producir ingresos gravados, a reserva de que cumplan con las exigencias formales y sustanciales que impone el canon 8 de la Ley de Renta. Esto supone que se conserva la fuente productora de la riqueza y se grava la utilidad, que no el incremento patrimonial en sí.

b) cedularidad se trata del carácter cedular del tributo, que establece distintos impuestos, según los tipos de renta que serán gravados, a partir de los criterios escogidos y establecidos en la Ley. Como se ha indicado, supone la necesaria distinción y diferenciación del trato tributario según la fuente de producción de la renta que se concreta en la definición (tipificación) del respectivo hecho generador.

c) territorialidad, lo cual solamente permite gravar las rentas generadas de fuente costarricense. Se trata de una vinculación objetiva al territorio nacional, es decir, no podrán ser gravadas las rentas generadas en el exterior. Este criterio objetivo, se encuentra expresamente en la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) n.° 7092, en su artículo primero, norma que precisa y detalla los parámetros objetivos que permiten establecer la relación denominada de fuente costarricense. Señala ese precepto: Artículo 1- () Para los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá por rentas, ingresos, o beneficios de fuente costarricense, los generados en el territorio nacional provenientes de servicios prestados, bienes situados o capitales utilizados, que se obtengan durante el periodo fiscal, de acuerdo con las disposiciones de esta ley () (El destacado en negrita no pertenece al original). De esa manera, es que surge el principio de territorialidad, el cual constituye una limitación dirigida a la Administración Tributaria, a efecto de que tenga previamente establecido el marco para poder establecer y exigir las contribuciones a personas o bienes que se encuentren en su territorio.

Por otra parte, el impuesto sobre las utilidades se rige por el sistema de auto determinación, auto declaración y auto liquidación de la obligación tributaria, en virtud de lo cual, es al propio contribuyente a quien se asigna el deber de iniciativa en torno a la definición de los aspectos que se insertan en su respectiva declaración y que tienen incidencia en la liquidación de la cuota fiscal, bajo los requisitos y en las fechas establecidas por la Administración Tributaria. No obstante, dicho procedimiento, en el ejercicio de las potestades de imperio de la Administración, está sujeto a revisión para determinar el correcto cumplimiento de la carga tributaria, pues de encontrar una diferencia, mediante los diversos mecanismos de determinación (sobre base cierta, base presunta o base objetiva), podrá imponer un pago superior al declarado por el contribuyente, así como a establecer eventuales sanciones administrativas que puedan corresponder por potenciales infracciones a la normativa tributaria.

3) Sobre la violación del principio de reserva de ley en materia tributaria respecto a la jurisprudencia impugnada. El accionante considera que la jurisprudencia adoptada por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia es inconstitucional, por cuanto lesiona el principio de reserva de ley, ya que, a través de una interpretación extensiva del concepto de territorialidad y la inclusión del término denominado vinculación económica, acepta que se graven ingresos generados en el extranjero, por considerarlos fuente costarricense al haberse generado por una empresa localizada y domiciliada en el país, o por utilizarse capital costarricense.

Ahora bien, para los efectos de lo que aquí se analiza, resulta pertinente citar el artículo 10 del Código Civil, que dispone que Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de ellas. En similar sentido, el canon 10 de la Ley General de la Administración Pública establece la interpretación finalista como medida de protección del interés público en el siguiente sentido:

1. La norma administrativa deberá ser interpretada en la forma que mejor garantice la realización del fin público a que se dirige, dentro del respeto debido a los derechos e intereses del particular.

2. Deberá interpretarse e integrarse tomando en cuenta las otras normas conexas y la naturaleza y valor de la conducta y hechos a que se refiere.

En el plano del derecho tributario, el artículo 6 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, impone la sujeción de la interpretación de esas normas a las reglas y métodos admitidos por el derecho común. Así, regula:

Artículo 6º.- Interpretación de las normas tributarias. Las normas tributarias se deben interpretar con arreglo a todos los métodos admitidos por el Derecho Común.

La analogía es procedimiento admisible para "llenar los vacíos legales" pero en virtud de ella no pueden crearse tributos ni exenciones. (resaltado no corresponde al original).

Asimismo, el artículo 8 del mismo cuerpo normativo, establece lo siguiente:

Artículo 8º.- Interpretación de la norma que regula el hecho generador de la obligación tributaria.

Cuando la norma relativa al hecho generador se refiera a situaciones definidas por otras ramas jurídicas, sin remitirse ni apartarse expresamente de ellas, el intérprete puede asignarle el significado que más se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tributo.

Las formas jurídicas adoptadas por los contribuyentes no obligan al intérprete, quien puede atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos, cuando de la ley tributaria surja que el hecho generador de la respectiva obligación fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica.

Cuando las formas jurídicas sean manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados y ello se traduzca en una disminución de la cuantía de las obligaciones, la ley tributaria se debe aplicar prescindiendo de tales formas.

Partiendo de lo anterior, se expone de forma clara que la interpretación de la normativa tributaria se debe realizar respetando de los principios constitucionales, de acuerdo con la finalidad y el espíritu del tributo, es decir la interpretación debe ser declarativa de la voluntad del legislador al momento en que se generó dicho tributo. Además, la norma prohíbe expresamente la analogía (forma de integración) como medio para crear tributos o exenciones, pues es únicamente permitida para llenar los posibles vacíos legales de las normas tributarias.

De ese modo, la interpretación de las normas que regulan y rigen el quehacer fiscal, debe sujetarse al procedimiento lógico que corresponde frente a cada caso normativo. Por demás, en ese ejercicio, es necesario considerar que por la vía de la interpretación no es factible sustituir la voluntad del legislador en cuanto a la configuración y precisión de los elementos fundamentales del tributo, dado que, se reitera, tales componentes estructurales básicos, es materia reservada a la ley formal. De otro modo, legitimar por la vía de la interpretación la creación, modificación o supresión de los elementos del tributo que han de ser definidos por ley, lesiona la base misma del sistema democrático y permite al Poder Ejecutivo sustituir al legislador, quebrantando la lógica misma del principio de distribución de funciones que estatuye el precepto 9 de la Carta Fundamental. La interpretación es un mecanismo direccionado a procurar la recta y correcta aplicación de la ley, pero en su virtud no puede superarse la ley, desconocerla o reformarla.

De ese modo, el punto medular en esta acción gravita en torno a definir si la pauta jurisprudencial cuestionada, constituye un exceso en la definición de los elementos del tributo de renta a las utilidades, al extender el alcance del elemento material del hecho imponible, a actividades e ingresos que, según alega el accionante, no forman parte del hecho generador. Como se ha indicado, este elemento debe venir expresamente regulado por la ley, siendo inviable que por la vía de la interpretación se pueda ensanchar ese parámetro objetivo, nuclear para un sistema tributario que ha de garantizar la seguridad jurídica, la confianza legítima y la transparencia como reglas de soporte de los derechos y garantías del sujeto pasivo. Así, es menester examinar si la actividad de inversiones de fondos en el extranjero, realizada con capital generado en territorio fiscal costarricense, forma parte del hecho imponible de la cédula de renta, dada la aplicación del criterio de vinculación económica con la fuente, o si, por el contrario, esa aplicación trasciende el esquema territorial de renta, tal y como alegan los promoventes.

Sobre ese particular, cabe recalcar en el hecho generador del impuesto a las utilidades. Los numerales 1 y 2 de la Ley No. 7092, con la redacción vigente al momento de los procedimientos determinativos en virtud de los cuales se emitió la jurisprudencia reprochada, definen ese elemento, señalando que ese tributo recae sobre las utilidades de las personas físicas, jurídicas y entes colectivos sin personalidad jurídica, domiciliados en el país, que desarrollen actividades lucrativas de fuente costarricense. Si bien el tributo se define sobre las utilidades, se condiciona a que ese producto económico derive de actividades en las cuales se utilicen los factores de producción (tierra, trabajo y capital) que sean de fuente costarricense. La imposición se establece sobre todo ingreso percibido o devengado dentro del período fiscal, indistintamente que el mismo sea continuo o eventual, pero, además, recae sobre cualquier beneficio patrimonial que no se encuentre debidamente justificado o respaldado. Cabe hacer notar que el régimen de imposición de marras recae, igualmente, sobre todo beneficio patrimonial que no haya sido expresamente excluido del tributo, siempre que dicho ingreso o beneficio derive de fuente costarricense. Hasta este punto del esquema normativo, se observa la relevancia de la definición del concepto de fuente costarricense, debido a que es dicho referente el que permite la vinculación del ingreso a su respectiva afectación tributaria. De ahí que, de seguido, la norma aclara qué ha de entenderse como ingresos de fuente costarricense, precisando:

Para los efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores, se entenderá por ventas, ingresos o beneficios de fuente costarricense, los provenientes de servicios prestados, bienes situados, o capitales utilizados en el territorio nacional, que se obtengan durante el período fiscal de acuerdo con las disposiciones de esta ley.

La norma en cuestión permite establecer que, por mandato expreso de ley, el concepto de fuente costarricense alude a ingresos o beneficios patrimoniales que se hayan devengado o percibido EN EL TERRITORIO NACIONAL, a partir de la prestación de servicios, locación de bienes o utilización de capitales. Desde luego que en el contexto del elemento territorial que impone dicho esquema normativo, la renta gravada debe ser derivación del uso de la tierra o el capital, así como de la prestación de servicios en el territorio fiscal costarricense. Por derivación lógica, la obtención de rentas a partir del solo uso de bienes ubicados en territorio nacional, impone el deber de contribuir, aún para una parte no domiciliada en el país, por cuanto el criterio material permite tener ese ingreso como de fuente costarricense. Lo mismo acontece con rentas asociadas a servicios prestados en Costa Rica, pues, si la riqueza se produce a partir de esa oferta de servicios en territorio nacional, se impone el criterio territorial y quien ha prestado la actividad, se constituye en sujeto obligado, pese a que no sea residente fiscal nacional. Desde luego que, si el sujeto receptor de la renta no reside en el país, la remesa de las utilidades impone al remesante el deber de retención, so pena de responsabilidad solidaria en cuanto a ese particular. De igual manera, el uso de capitales en el país impone semejante tratamiento fiscal, indistintamente del origen de los fondos o el capital que se utilice. Lo relevante es que la actividad material de uso de capital a partir del cual se obtiene o produce un ingreso, beneficio económico o derecho de crédito, se realice dentro de la jurisdicción territorial costarricense, y en ese tanto, dicho ingreso se encontrará afecto al tributo en cuestión.

Por contraste, cuando un residente fiscal costarricense obtenga rentas derivadas de servicios prestados en el extranjero, bienes situados en el exterior o capitales utilizados fuera de los límites geográficos costarricenses, no pueden ser considerados como de fuente costarricense y en esa medida, son ingresos que están excluidos del poder fiscal nacional. Nótese que no se trata de una exención fiscal, ya que, como claramente lo estatuye el numeral 61 en relación al 62 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, la exoneración supone una dispensa legal del deber material de contribuir. Es decir, en las exenciones, se configura el hecho generador y por ende, existe obligación tributaria, sin embargo, el legislador, de manera expresa, impone una liberación del deber de pago (total o parcial), se de manera objetiva o mediante la inserción de condiciones subjetivas verificables ante el Fisco, como requisito para gozar del beneficio fiscal. Justamente por la existencia de obligación tributaria, perviven los deberes no exonerados, como es el caso de las obligaciones formales. El caso aludido configura, por contrario, una no sujeción, supuesto en el cual, no existe deber fiscal alguno, pues la actividad no se encuentra inserta dentro del alcance del hecho generador (que debe establecer la ley). De ese modo, en las no sujeciones, no es necesario que la ley defina cuáles ingresos están excluidos del parámetro de cobertura del tributo. De ahí que las no sujeciones se definan a partir de una aplicación negativa o por descarte del análisis del hecho generador; más simple, si el acto o conducta del sujeto no se encuentra incluido dentro de las que se han tipificado como hecho imponible, no se encuentra gravada, sin necesidad de norma expresa que así lo indique. Si bien la misma Ley No. 7092 establece en su numeral 6 supuestos de exclusión de la renta bruta, ello no supone que cualquier ingreso que no se encuentre dentro de esa lista se encuentra afecto al impuesto. En esencia, la sujeción de riqueza en el impuesto a las utilidades se condiciona a que derive de fuente costarricense, con las excepciones de ingresos no sustentados a los que ya se ha hecho alusión, de manera que los beneficios patrimoniales que el residente fiscal costarricense no haya obtenido del uso de los factores de producción y supuestos que definen las rentas de fuentes costarricense, no se podrían considerar como rentas sujetas. De otro modo, extender el poder tributario a esos ingresos que no guardan relación con rentas de fuente costarricense, implicaría migrar hacia un sistema de renta mundial (y no territorial), que impone el deber de declaración y de contribución material sobre la base de la totalidad de ingresos generados por el sujeto pasivo, indistintamente del lugar en que los haya devengado o percibido. Sería un criterio de sujeción subjetivo, y no objetivo territorial, como el que opera en el esquema de renta definido por la Ley No. 7092. Se trata de una visión fiscal que debe plasmarse en ley formal, empero, se insiste, este sistema de renta mundial no es el que define el sistema tributario nacional de renta sobre las utilidades, las que sujeta, se reitera, al concepto de fuente costarricense.

De ese modo, el tratamiento fiscal de esas rentas que no son de fuente costarricense, en el caso de los sistemas tributarios de renta territorial, queda supeditado al régimen tributario del país en el cual se ha producido la renta. Una vez que dichas rentas sean repatriadas, y el capital que suponen sea utilizado en el país, las utilidades que esa utilización pueda generar en territorio costarricense son consideradas como de fuente nacional y en ese tanto, estarían gravadas las utilidades, que no el capital primario que fue producido de manera extra territorial, desde el plano fiscal.

En ese sentido, es criterio de los suscritos que la postura asentada en la jurisprudencia que es objeto de debate considera que las rentas que son generadas por el uso de capitales nacionales en mercados extranjeros de colocación o inversión temporal de valores monetarios, es decir, que son colocados en actividades financieras de inversión, se encuentran gravadas en Costa Rica. Lo anterior al estimar que aplica en esos negocios bursátiles la figura de pertenencia o vinculación a la estructura económica. En lo medular, la lógica de esta postura descansa en el hecho o circunstancia que el capital primario que se utiliza en la transacción con una entidad extranjera es de fuente costarricense, pues esa riqueza de inversión se ha generado en el país y se encuentra en cuentas costarricenses. Por ende, la sola colocación en títulos internacionales no supone una desvinculación con el ejercicio de actividades gravadas por la cédula de renta.

Como se ha indicado, el uso de capital que se encuentra gravado en estos casos es el que se haya utilizado en territorio costarricense. Para ello, el análisis no recae sobre el origen del capital, sino en el lugar en el que se use ese capital y se produzca el beneficio. Desde esa arista de examen, si bien el capital base pudo haberse generado en Costa Rica, lo cierto del caso es que esas partidas son colocadas en inversiones transitorias de entidades financieras que se residencian en otros países, y es en la locación de esas entidades que se celebra el negocio jurídico en virtud del cual se produce el rédito financiero. Es claro que, dado el modelo de inversión, luego esos recursos son repatriados a las cuentas bancarias originarias, desde las cuales se realizaron las inversiones, sin embargo, ello no dice que esas utilidades que se obtienen a partir del uso de capital nacional en territorio extranjero puedan ser tenidas como rentas de fuente costarricense. La sola circunstancia que las entidades inversionistas utilicen ese esquema de negocios como medio de potenciar utilidades por el uso del capital disponible en orden a maximizar liquidez u obtener mejores réditos, o bien, que las inversiones aludidas sean transitorias y a corto plazo, como es el caso de las denominadas overnight, no incluye a los autos un elemento concreto a partir del cual pueda afirmarse que esas rentas en cuestión sean de fuente costarricense y que, por ende, se encuentren afectas al impuesto de utilidades. Por otro lado, la regularidad o no del uso de esa opción económica tampoco introduce un elemento de sujeción, pues dentro del hecho imponible definido por el legislador, no se prevé un tributo por la habitualidad de ese modelo de ingresos. Cosa distinta es el beneficio económico que por concepto de comisiones de colocación de inversiones que cobran a clientes, pueden tener esas entidades financieras, pues esa actividad deriva de servicios prestados en territorio nacional, pero cosa distinta es la utilidad en sí misma, la que se obtiene, se insiste, a partir del uso de capitales en el extranjero. En este punto, cabe traer a colación lo preceptuado por el artículo 6 inciso ch) de la Ley de Renta, en cuanto señala:

ch) Las rentas generadas en virtud de contratos, convenios o negociaciones sobre bienes o capitales localizados en el exterior, aunque se hubieren celebrado y ejecutado total o parcialmente en el país.

Véase que ese mandato excluye de la renta los ingresos que se hayan generado a partir de bienes o capitales localizados en el extranjero, o bien, servicios prestados en el exterior, aunque se hayan celebrado en el país. Esta regulación es totalmente congruente con el principio de renta de fuente costarricense al que se viene haciendo alusión, en la medida en que no considera como objeto del gravamen, ganancias derivadas de servicios prestados, capitales localizados o bienes situados en el extranjero, debido a que esos factores de producción no han sido utilizados en el territorio nacional. A diferencia de la postura que sostienen las instancias públicas que han participado en este proceso y lo expresado en la línea jurisprudencial de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, es nuestro criterio que dicha norma no se constituye como base legal de la imposición que se ha establecido en cuanto a las aludidas rentas obtenidas por colocación temporal de capital costarricense en inversiones en el extranjero. Por un lado, al margen del sitio en que se considere perfeccionado el negocio jurídico, lo cierto del caso es que se trata de capitales que, en definitiva, son utilizados en el extranjero y a partir de esa colocación de valores, se obtiene una utilidad. Pero esa utilidad tiene sustento en el uso de ese capital en las cuentas de inversión de las entidades que se residencian en el extranjero, que no en el uso del capital en Costa Rica. De otro modo, la tesis reprochada supondría que todo uso de capital de fuente nacional para obtener ganancias en otras jurisdicciones fiscales, se encontraría afecto al impuesto nacional, bajo la consideración de una supuesta vinculación económica, llevado a un supuesto de renta mundial que no encuentra previsión o sustento en la literalidad de las normas que regulan esa relación fiscal.

De igual manera consideramos necesario precisar que el origen de las cuentas desde las cuales se toman los fondos para colocar en inversiones temporales en países extranjeros, no se constituye como elemento sobre el cual pueda sostenerse la imposición que se reprocha. En efecto, los conceptos de localización y colocación a que aluden las autoridades tributarias, en el fondo, pretenden justificar la tesis que han aplicado en sede administrativa y que fue prohijada por los precedentes de la alta instancia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia. Sin embargo, es notorio que el negocio de inversiones supone desplazamiento de valores en cuenta e implica una indisponibilidad de esos fondos en el plazo o tiempo en tanto dura la inversión. El inversionista no puede disponer de esos fondos, sino hasta que sean liberados y puestos a su disposición por el ente financiero internacional. Por ende, no puede decirse que esos montos sigan localizados en Costa Rica, pese haber sido colocados en cuentas internacionales. Se trata de una transferencia de valores a efectos de colocarlos en un régimen de inversión, pactado por las partes, a efectos de obtener una ganancia proyectada, acorde al análisis de riesgos y de rentabilidad que particularizan el negocio. Así visto, no son utilidades que sean generadas en Costa Rica, o que bien, pueda estimarse que encajan dentro del concepto legal de rentas de fuente costarricense, pues no deriva de capitales utilizados en territorio nacional, cuando, por el contrario, son ganancias por el uso de ese capital en mercados de valores extranjeros.

El criterio de territorialidad avalado por Sala Primera conlleva a la sujeción de aquellas rentas que se forjen con capital nacional producido en función de una actividad económica, independientemente de donde se generen, aplicación que esta Cámara estima ensancha el hecho generador dispuesto por la ley, sin contar con base normativa que así lo habilite. E., la renta proveniente de las inversiones realizadas en el exterior con capital nacional no puede tenerse como de fuente costarricense, por lo que, bajo ese concepto, su imposición no se ampara a lo estatuido por los ordinales 1, 2 y 6 inciso ch) de la Ley No. 7092.

Así, es criterio de los suscritos que la jurisprudencia impugnada de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia resulta contraria al principio de reserva de ley en materia tributaria, desarrollado en el artículo 121 inciso 13) constitucional, al establecer la posibilidad de que la Administración Tributaria pueda gravar las rentas generadas en el exterior por medio del impuesto a las utilidades. Lo anterior, por cuanto la norma jurisprudencial en análisis ha ampliado el hecho generador de la ley, al incluir la figura de pertenencia o vinculación a la estructura económica, las cuales no están definidas ni establecidas en la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) n.° 7092. De ese modo, se puede evidenciar que, contrario a lo expresado tanto por el Tribunal Fiscal Administrativo como por la Procuraduría General de la República, al establecer el hecho generador del impuesto a las utilidades, el legislador no contempló la posibilidad de poder gravar rentas que provengan del exterior, ni mucho menos estableció alguna imposición en relación con renta extranjera, a partir de que se produjera por una empresa domiciliada en el país o que se haya utilizado un capital de fuente costarricense, para ser gravado. Por el contrario, en el tercer párrafo del numeral 1 de la LISR, el legislador enfatizó que debe entenderse por rentas, ingresos o beneficios de fuente costarricense, dentro de las cuales, no se desprende el tipo de ingreso que ha dado base a esta acción.

De allí que contrario a lo argumentado por la Procuraduría General de la Republica y el Tribunal Fiscal Administrativo, consideramos los suscritos magistrados que la interpretación contenida en la norma jurisprudencial impugnada, según la cual por un criterio de vinculación económica, se incluye dentro de la base imponible para el cálculo del impuesto de las utilidades, ingresos obtenidos producto de inversiones en el extranjero, realizadas por empresas domiciliadas en Costa Rica, por cuanto la fuente productora de renta es costarricense y el capital invertido en el extranjero es costarricense, de allí que los rendimientos obtenidos forman parte de los ingresos gravables de la empresa en Costa Rica, no tiene asidero en las disposiciones legales analizadas. Se trata de una interpretación jurídica extensiva de los artículos 1, 5 y 6 inciso ch) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, que varía la forma como se determina la base imponible de un tributo, por lo que, en nuestro criterio, la jurisprudencia impugnada resulta contraria al Derecho de la Constitución.

Esta postura contradice la naturaleza y el espíritu del legislador al momento en que generó los elementos esenciales del impuesto a las utilidades. Se puede evidenciar que el legislador no contempló dentro del impuesto a las utilidades la posibilidad de poder gravar rentas que provengan del exterior, ni mucho menos estableció alguna imposición en relación con renta extranjera, a partir de que se produjera por una empresa domiciliada en el país o que se haya utilizado un capital de fuentes costarricenses para ser gravadas.

En razón de lo anterior, consideramos que la interpretación realizada por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia no se encuentra conforme con lo establecido en la normativa tributaria, toda vez que lo que está realizando por medio de su jurisprudencia, es gravar una renta que no se encuentra definida por la ley, lo que es contrario del 121 inciso 13) de la Constitución Política y genera inseguridad jurídica, ya que, como se desarrolló anteriormente, el Poder Legislativo es el único órgano con la competencia para crear normas jurídicas tributarias. Finalmente, estimamos que la interpretación de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia tampoco es compatible con la normativa tributaria, pues sigue el criterio subjetivo, según el cual se gravan las rentas sin importar donde hayan sido generadas, considerando únicamente quién produjo la renta, para así determinar si se grava o no. En ese sentido, resulta importante recordar que el sistema tributario costarricense se aplica a partir del criterio objetivo de territorialidad, esto quiere decir que, para que surja la obligación tributaria, es esencial, que la renta sea generada en suelo nacional, para así ser considerada fuente costarricense a partir del principio de territorialidad, que toma como sujeción el lugar donde se generó la renta, para determinar si puede ser gravada o no, de conformidad con el ordenamiento jurídico.

Por las consideraciones apuntadas, estimamos que la acción de inconstitucionalidad debe ser declarada con lugar en cuanto este extremo, por cuanto la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia aquí impugnada, mediante una interpretación extensiva, sujeta rentas extraterritoriales al impuesto sobre las utilidades, lo cual no se encuentra consignado en el hecho generador del impuesto a las utilidades y es contrario al criterio objetivo territorial que sigue el sistema tributario costarricense. En consecuencia, disponemos la anulación de la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia contenida en las sentencias 617-F-S1-2010 de las 09:10 horas del 20 de mayo de 2010, 55-F-S1-2011 de las 08:50 horas del 27 de enero de 2011, 475-F-S1-2011 de las 11:20 horas del 07 de abril de 2011, 976-F-S1-2016 de las 13:05 horas del 22 de setiembre de 2016 y 326-F-S1-2017 de las 10:55 horas del 23 de marzo de 2017, por vulnerar el principio de reserva de ley en materia tributaria. Además, conforme lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional, la inconstitucionalidad se extiende, por conexidad, a todas las directrices o instrucciones generales de la administración tributaria, dirigidas a los contribuyentes, que tienen cobertura en la norma jurisprudencial que declaramos inconstitucional.

El razonamiento antedicho fue reiterado en los votos nros. 2023-000357 y 2023-000359, ambos de las 9:20 horas de 11 de enero de 2023. Por consiguiente, en el sub lite declaro parcialmente con lugar la acción y dispongo la anulación de la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia contenida en las sentencias nros. 617-F-S1-2010 de las 09:10 horas del 20 de mayo de 2010, 55-F-S1-2011 de las 08:50 horas del 27 de enero de 2011, 475-F-S1-2011 de las 11:20 horas del 07 de abril de 2011, 976-F-S1-2016 de las 13:05 horas del 22 de setiembre de 2016 y 326-F-S1-2017 de las 10:55 horas del 23 de marzo de 2017 por transgredir el principio de reserva de ley en materia tributaria. Además, con base en el artículo 89 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional, declaro que esa inconstitucionalidad se extiende por conexidad a todas las directrices o instrucciones generales de la administración tributaria dirigidas a los contribuyentes, que tengan cobertura en la norma jurisprudencial que estimo inconstitucional.

XI.- DOCUMENTACIÓN APORTADA AL EXPEDIENTE. Se previene a las partes que de haber aportado algún documento en papel, así como objetos o pruebas contenidas en algún dispositivo adicional de carácter electrónico, informático, magnético, óptico, telemático o producido por nuevas tecnologías, estos deberán ser retirados del despacho en un plazo máximo de 30 días hábiles contados a partir de la notificación de esta sentencia. De lo contrario, será destruido todo aquel material que no sea retirado dentro de este plazo, según lo dispuesto en el "Reglamento sobre Expediente Electrónico ante el Poder Judicial", aprobado por la Corte Plena en sesión N° 27-11 del 22 de agosto del 2011, artículo XXVI y publicado en el Boletín Judicial número 19 del 26 de enero del 2012, así como en el acuerdo aprobado por el Consejo Superior del Poder Judicial, en la sesión N° 43-12 celebrada el 3 de mayo del 2012, artículo LXXXI.

Por tanto:

Se rechaza por el fondo la acción. El magistrado Rueda Leal salva el voto y declara parcialmente con lugar la acción de inconstitucionalidad y, en consecuencia, dispone anular por inconstitucional la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia contenida en las sentencias 617-F-S1-2010 de las 09:10 horas del 20 de mayo de 2010, 55-F-S1-2011 de las 08:50 horas del 27 de enero de 2011, 475-F-S1-2011 de las 11:20 horas del 07 de abril de 2011, 976-F-S1-2016 de las 13:05 horas del 22 de setiembre de 2016 y 326-F-S1-2017 de las 10:55 horas del 23 de marzo de 2017, por vulnerar el principio de reserva de ley en materia tributaria. De igual manera, por conexidad, dispone la anulación de todas las directrices o instrucciones generales de la administración tributaria, dirigidas a los contribuyentes, que tienen cobertura en las normas que ahora se declaran inconstitucionales.

	Fernando Castillo V. Presidente
Fernando Cruz C.		Paul Rueda L.
Luis Fdo. Salazar A.		Jorge Araya G.
Anamari Garro V.		Ingrid Hess H.

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