Sentencia nº 05534 de Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, de 2 de Mayo de 2012

Exp: 12-004280-0007-CORes. Nº2012005534

SALA CONSTITUCIONAL DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. S.J., a las catorce horas cuarenta y cinco minutos del dos de mayo de dos mil doce.

Acción de inconstitucionalidad promovida por R.M.A., mayor, viudo, Contador Público y Abogado, portador de la cédula de identidad número XXXXXXX,vecinadeCurridabat,ensucondicióndeApoderado G. límite de suma de las sociedades ESCUELA SUPERIOR DE ADMINISTRACIÓN DE NEGOCIOSS.A. (ESAN), Y SERVICIOSDE CÓMPUTOSY ANÁLISIS FINANCIEROS S.A. (SERCOFI) ; contra LOS ARTÍCULOS 3, 6 Y 9 DE LA LEY NÚMERO 9024 LEY DE IMPUESTO A LAS PERSONAS JURÍDICAS.

Resultando:

1. -

   Por escrito recibido en la Secretaría de la Sala el 29 de marzo del 2012, la accionante solicita que se declare la inconstitucionalidad de los artículos 3, 6 y 9 de la Ley número 9024, Ley de Impuesto a las Personas Jurídicas. Alega que los impuestos, cualquiera que sea su tipo, que recaigan sobre bienes, rentas o consumo, personas físicas o jurídicas, deben ser ciertos, justos, cómodos y baratos, esto según los tratadistas en el tema.Aduce que el impuesto que se fija en el artículo 3 impugnado,si bien estableceque el sujeto sobreel cual recaerá el impuesto, son las sociedades mercantiles, la sucursalde una sociedad extranjera o su representante y empresas individuales de responsabilidad limitadas, activas o inactivas, a su juicio es injusto, irracional, desproporcionado y no equitativo, si se considera cual ha sido la tónica en este país al fijar impuestos que gravan los ingresos o el patrimonio de las personas,sean éstas físicas con actividades lucrativas o no, y sociedades comerciales de cualquier tipo. Estima que la ley impugnada es injusta al establecer un impuesto sobre esas personas jurídicas, sin importar el monto del patrimonio neto de las mismas, y el fin con que fueron creadas. Hay sociedades anónimas de responsabilidad limitadao de otro tipo, o la empresa individual de responsabilidad limitada, que se crearon con el único fin de poner a nombre de ellas, una casa, un vehículo o un terreno, con el propósito de evitarlosproblemasdeheredad,deunasucesiónyotros,enlascuales posiblemente, el capital con que se constituyeron era muy pequeño. Sin embargo, habrá otros casos de sociedades, como un banco, una financiera o una institución aseguradora, en donde por disposiciones de los entes a los cuales están afiliados, como la SUGEF, S.S., sus capitales sobrepasanlos dosmil millones de colones. Asegura que al establecerse un impuesto sobre las sociedades comerciales y empresasde responsabilidadlimitada, sin tomar en cuenta su patrimonio neto o si generan ingresos o no, se están violando los principios de justicia, equidad, racionabilidad y proporcionalidad.Manifiesta que en el caso de las sociedades que representa, éstas dejaron de tener actividades comerciales desde hace varios años. Dichas sociedades, al no producir ingresos, es posible que en un futuro no puedan pagar el tributo establecido en la ley impugnada, y que el Estado las disuelva de conformidad con el artículo 6 de la misma ley. En conclusión, asegura que el artículo 3 viola el principio de justicia tributaria, al imponer un gravamen de un porcentaje igual al sujeto del impuesto, sin importar si el patrimonio es grande o es pequeño, o si la empresa produce ingresos o no para poder atender esa obligación. Afirma que las leyes que se han promulgado en este país con fines tributarios, siempre han optado por el sistema de tractos gravables, a fin de establecer una justicia en el impuesto. Considera que por el solo hecho de tener una sociedadmercantil de cualquier tipo, todoslos representantes deben contribuir a sufragar las cargas del Estado para que cumpla con sus fines, pero la base y la tasa del impuesto deben ser justos para que todos paguen en la medida de sus posibilidades. Por eso la ley impugnada es injusta, al gravar con igual medida tanto a una sociedad pequeña constituida para proteger bienes, como a una gran empresa. En cuanto al artículo 6 de la ley, estima que la disolución y cancelación de la inscripción en el registro es contraria a la teoría de la voluntad e infringe lo dispuesto en los artículos 24, 25, 33 y 39 constitucionales.En relación con el artículo 9cuestionado,elactoraducequeelartículodisponequela administración, fiscalización y cobro de ese tributo corresponde al Ministerio de Justicia yPaz, a través del Registro Nacional, lo que es contrario al artículo 185 de la Constitución Política, referido a la Tesorería Nacional, pues deja a la Tesorería de lado en su función de centro de operaciones de las rentas nacionales y de pagar a nombredel Estado.Finalmente, reclama que a la fecha no se ha reglamentado la ley, lo que contraviene el artículo 140 de laConstitución Política.

2. -

   El artículo 9 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional faculta a la Sala a rechazar de plano o por el fondo, en cualquier momento,incluso desde su presentación, cualquier gestión que se presente a su conocimiento que resulte ser manifiestamente improcedente, o cuando considere que existen elementos de juicio suficientes para rechazarla, o que se trata de la simple reiteración o reproducción deuna gestión anterior igual o similar rechazada.

   Redacta la Magistrado CastilloVíquez; y, Considerando:

   I.-

   SOBRE LOS PRESUPUESTOS FORMALES DE ADMISIBIILIDAD DELAACCIÓN.Laaccióndeinconstitucionalidadesunprocesocon determinadas formalidades, que deben ser satisfechas a efecto de que la Sala pueda válidamente conocer el fondo de la impugnación. En ese sentido, el artículo 75 de laLeydelaJurisdicciónConstitucional,establecelospresupuestosde admisibilidaddelaaccióndeinconstitucionalidad.Laacciónde inconstitucionalidad es un proceso principalmente de carácter incidental, por lo que se exige la existencia de un asunto previo pendiente de resolver, sea en vía judicial, o bien, en el procedimiento paraagotar de la vía administrativa, en que se haya invocadola inconstitucionalidad comomedio razonable para amparar el derecho o interés que se considera lesionado. En el párrafo segundo y tercero, la ley establece de manera excepcional, presupuestosen los queno se exige el asunto previo, cuando por la naturaleza del asunto, no exista una lesión individual y directa,o se trate de la defensa de intereses difusos o colectivos, o bien cuando es formulada en forma directa por el Contralor General de la República, el Procurador General de la República, el F. General de la República y el Defensor de los Habitantes. Ahora bien, en cuanto a la exigencia de un asunto pendiente de resolver, esta Sala mediante sentencia número 04190-95, de las once horas treinta y tres minutos del veintiocho de julio de mil novecientos noventa y cinco, señaló lo siguiente:

   («)En primer término, se trata de un proceso de naturaleza incidental, y no de una acción directa o popular, con lo que se quiere decir que se requiere de la existencia de un asunto pendientede resolver -sea ante los tribunales de justicia o en el procedimiento para agotarlavíaadministrativa-parapoderaccederalavía constitucional, pero de tal manera que, la acción constituya un medio razonable para amparar el derecho considerado lesionado en el asunto principal, de maneraque lo resuelto por el Tribunal Constitucional repercuta positiva o negativamenteen dicho proceso pendientede resolver, por cuantose manifiestasobre la constitucionalidadde las normas que deberán ser aplicadas en dicho asunto; y únicamente por excepción es que la legislación permiteel acceso directo a esta vía -presupuestos de los párrafos segundo y tercero del artículo 75 de la Ley de laJurisdicción Constitucional-´

   Así las cosas,la exigencia de un asuntoprevio pendiente de resolver, no constituye un requisito meramente formal, toda vez, que no basta con la sola existenciadeunasuntobase,niconlasimpleinvocaciónde la inconstitucionalidad,pues se requiere además, que la acción sea un medio razonable para amparar el derecho o interés que se considera lesionado. Esto quiere decir, que la normativa impugnada debe ser aplicable en el asunto base. (V. en igual sentido las sentencias números 01668-90, 04085-93, 00798-94, 03615-94, 00409-I-95, 00851-95, 04190-95, 00791-96).Por otra parte, en cuanto a los supuestos de legitimación que establece el párrafo segundo del citado artículo, esta S. ha señalado lo siguiente:

   ³II

   Inadmisibilidadde la acción. Falta de legitimación del accionante. El artículo 75 de la Ley de Jurisdicción Constitucional categóricamenteseñalaqueparainterponerunaacciónde inconstitucionalidad es requisito indispensableque exista un asunto base pendiente de resolver, ya sea, en la fase de agotamiento de la vía administrativa o en sede jurisdiccional, donde se hubiere invocado la inconstitucionalidad de la norma como medio razonable de amparar el derechoointerésqueseconsideralesionado.Elcarácter predominantemente incidental de la acción de inconstitucionalidad hace que sólo por excepción se pueda prescindirdel asunto previo pendientede resolver. Se trata de aquellos casos en que por la naturaleza del asuntono exista lesión individualo directa. En otros términos, si la norma es susceptible de concretizarse en numerosos y diversos casos de aplicación que inciden directamenteen la esfera jurídica de personas singulares,de modo que puedendar origen a reclamaciones en sede administrativa o jurisdiccional, a partir de las cuales cabe deducir acciones de inconstitucionalidad en su contra, no se aplican los presupuestos del artículo 75 párrafo segundo, según el cual, no es necesario el caso previo pendiente de resolver. En efecto, a partir dela sentencia número 6433-98 de las diez horas treinta y tres minutos del cuatro de septiembre de mil novecientos noventa y ocho, la Sala aclaró que no es suficiente la legitimación con base en los tres supuestos establecidosen el párrafo segundodel artículo 75 de la indicada Ley, a saber, que no exista posibilidad de lesión individual y directa, que se detente la defensade intereses difusos o de los que atañen a la colectividad en su conjunto,cuando exista la posibilidad de que al concretizarsela ley, produzcaefectos individualizablesen cabeza de personasespecíficas que estén en posibilidadde plantear reclamos con base en los cuales se pueda deducir la acción de inconstitucionalidad. ´ (Sentencia 2003-07800 de las 16:43 horas del 30de julio del 2003).

   Asimismo, en relaciónal concepto de colectividad, ha expresado que:

   ³UNICO:En el caso que nos ocupa,no es posible definir un grupode personas ocolectividadque conformenuna unidad de intereses, oficios o vecindades,a quienes se les pudiera considerar como "colectividad" en los términos a que se refiere el párrafo segundo del artículo 75de la Ley de la Jurisdicción Constitucional,y si eventualmente la norma cuestionada causara alguna lesión, ésta sería claramente individualizableen una persona física -cualquier persona que pagueel timbre-,quién podría ejercer sus derechos a través de procesos o procedimientosconcretos que sirvan como juicio base a efectosdealegar una determinadainconstitucionalidad.Tampoco puede interpretarse que cuandola ley hace mención a "los derechos que atañen a la colectividad en su conjunto", se esté referiendo (sic) a la colectividad nacional,pues este supuestoequivaldría a aceptary reconocer una acción popular no regulada en nuestra legislación. En consecuencia, no se está en el presente caso, en ninguno de los supuestos que establece el párrafo segundodel artículo 75 citado, para interponer una acción en forma directa- como lo pretende hacer el accionante- (ver voto 463-93), razón que justifica su rechazo de plano, por falta de legitimación del accionante. Sentencia número 4113-93 de las 16:00 horas del 24 de agosto de 1993)

   Enesa línea, resulta claro que el procesode acciónes un proceso principalmente de naturaleza incidental, por lo que se requiere de un asunto pendiente de resolver en vía administrativa o judicial, para que prospere la acción.

   De esta manera, solo en casos excepcionales que la ley establece, no será necesario la existencia de ese requisito, sin que para ello pueda interpretarse esas excepciones de forma tan amplia que se reconozca una acción popular, la cual no esta admitida en nuestro ordenamiento.

   II

   SOBRE EL INCUMPLIMIENTO DE REQUISITOS. Se observa que el accionante incumple varios de los requisitos exigidos a efecto de plantear una acción, toda vez, que no fundamentó su legitimación, por lo que no indicó cuál es el asunto base de la acción, no aportó copia certificada del escrito en el que invocó la inconstitucionalidad de la norma en el asunto base, ni acreditó el estado procesal de éste. No obstante, por economía procesal, se prescinde del trámite de prevención al que se refiere el artículo 80 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional, toda vez, que la acción resulta inadmisible por los motivos que se analizarán a continuación.

   III

   NORMAS IMPUGNADAS.El accionantesolicita que se declare la inconstitucionalidad de los artículos 3, 6 y 9 de la Ley número 9024 del 22 de diciembre del 2011, denominada Ley de Impuesto a las Personas Jurídicas, los cuales disponen losiguiente:

   ³Artículo 3.-

   Tarifa

   Anualmente se pagaráuna tarifa como se indica:

   1. Sociedades mercantiles, sucursal de una sociedad extranjera o su representante y empresas individuales de responsabilidad limitada, que se encuentren activas ante la autoridad tributaria, pagarán un importe equivalente a un cincuenta por ciento (50%)de un salario base mensual, según el artículo 2 de la Ley N.° 7337, de 5 de mayo de 1993.

   2. Sociedades mercantiles, sucursal de una sociedad extranjera o su representante y empresas individuales de responsabilidad limitada que no realicen actividades comerciales y se encuentren inactivas ante la autoridad tributaria, pagarán un importe equivalente a un veinticinco por ciento (25%) de un salario base mensual, según el artículo 2 de la Ley N.° 7337, de 5 de mayode 1993.´

   ³Artículo 6.- Disolución y cancelación de la inscripción El no pago del impuesto establecido en la presente ley por tres períodos consecutivosserácausal de disoluciónde lasociedadmercantil, empresa individualde responsabilidadlimitada o sucursal de una sociedad extranjera o su representante. El Registro Nacional enviará el aviso de disolución al diario oficial La Gaceta, de conformidad con el artículo 207 del Código de Comercio, y procederá a la cancelación de la inscripción y anotación de bienes.

   Las deudas derivadasde este impuesto constituirán hipoteca legal preferente o prenda preferente, respectivamente, si se trata de bienes inmuebles o bienes muebles propiedad de las sociedades mercantiles, empresas individuales de responsabilidad limitada o sucursales de una sociedad extranjera o su representante.´

   ³Artículo 9.-

   Administración

   Corresponde al Ministerio de Justicia y Paz, por medio del Registro Nacional, la administración, fiscalización y cobro de este tributo.´

   IV

   INADMISIBILIDADDELAACCIÓNPORFALTA DE

   LEGITIMACIÓN DEL ACCIONANTE.En el caso particular, el actor plantea acción directa en contra de los artículos 3 y 6 de la Ley número 9024 del 22 de diciembre del 2011, denominada Ley de Impuesto a las Personas Jurídicas. No obstante, las normas cuestionadas son de aplicación concreta, razón por la cual, podrían causar una lesión individual y concreta a los derechos fundamentales de las personas, lo que daría lugar a plantear las impugnaciones correspondientes en

   vía judicial,o bien, dentro del procedimiento que agote la vía administrativa, a fin de contar con un asunto base que otorgue la legitimación para acudir a esta Sala por la vía de control de constitucionalidad.En ese sentido, aun cuando el actor no fundamentó en forma alguna su legitimación,se observa, que en el Transitorio V de dicha ley, se estableció un plazo para su entrada en vigencia, por lo que ésta rige tres meses calendario después del primer día del mes siguiente a su publicación. Al respecto, la ley fue publicada en La Gaceta número 249 del 27 de diciembre del 2011, por lo que la ley entró en vigencia a partir del 1 de abril del 2012. En ese sentido, resulta claro que al momento de interposición de la acción, sea 29 de marzo del 2012,la normativa impugnada aún no había entrado en vigencia, ergo, aún no había sido susceptible de aplicación. De esta forma, el accionante no podía contar con asunto base para plantear acción, toda vez, que la existencia de un asunto base, presupone la aplicación de la ley, por ende, si la ley aún no había entrado en vigencia,no podía existir un asunto base. Tampoco, cuenta el actor con una legitimación directa basada en la defensa de intereses corporativos, pues,aun cuandoacudeenrepresentacióndeESCUELASUPERIORDE ADMINISTRACIÓNDENEGOCIOSS.A. (ESAN),YSERVICIOSDE

   CÓMPUTOSY ANÁLISIS FINANCIEROS S.A. (SERCOFI), lo cierto es, que se trata de una persona jurídica individual y no de un grupo de personas o sectores formalmente organizadosque representenuna colectividadde intereses, de tal forma que no puede ser considerada como una colectividad en los términos del párrafo segundo del artículo 75 supracitado.En consecuencia, resulta claro que en esta ocasión no se presentan ninguno de los supuestos de legitimación directa a los que se refiere la Ley de la Jurisdicción Constitucional, por lo que admitir una acción en esos términos es improcedente e implicaría aceptar una acción popular que no es admisible en nuestro ordenamiento jurídico.

   V.-

   EN CUANTO A LA IMPUGNACIÓN DEL ARTÍCULO 9 DE LA LEY NÚMERO 9024. El accionante impugna el artículo 9 de la Ley de Impuesto alasPersonasJurídicas,porconsiderarlocontrarioalartículo 185dela Constitución Política. No obstante,el actor no fundamentó la acción, pues no efectuóunaexposición clara yconcreta de los motivos por los cualesestima que la norma resulta contraria al Derecho de la Constitución. En ese sentido, si bien la parte actora indicó quela norma impugnada es contraria a lo dispuesto en el artículo 185 de la Constitución Política,lo cierto es que no ofreció un desarrollo de ese preceptoconstitucional con el fin de relacionarlo y contraponerlo con la normaimpugnada,únicamente,citóelartículosinreferirseaelenla argumentación que realiza. De esta manera, al ser la fundamentación un requisito esencialparaque unprocesodeestanaturalezaresulteadmisible,su incumplimiento en la presente acción implica, necesariamente,el rechazo en cuanto a este extremo.

   VI.-

   EN CUANTO A LA IMPUGNACIÓN DEL ARTÍCULO 3 DE LA LEY NÚMERO 9024. El accionante impugnó el artículo 3 de la Ley de Impuesto a las Personas Jurídicas, por considerarlo injusto y no equitativo, pues establece un mismo impuesto para todas las sociedades mercantiles, sin importar el monto del patrimonio neto de éstas. Al respecto, considera que no todas las sociedades poseen la misma capacidad económica, por lo que el cobro del impuesto debería hacerse en forma escalonada. No obstante lo anterior, por sentencia número 2011-12611 de las 14:30 horas del 21 de septiembre del 2011,la mayoría de esta S., al conocer la consulta legislativa presentada con ocasión del trámite de la Ley de Impuesto a las Personas Jurídicas,consideró que el artículo 3 cuestionado es acorde con el derecho de la Constitución. Enese sentido, se consideró lo siguiente:

   ³IV. Aspectos consultados . Lo consultado,en consecuenciase analizará en el siguiente orden:

   A.-

   [«]

   B.-

   La incoherencia con la finalidad recaudatoria. Estrechamente ligado a lo anterior invocan los consultantes el dictamen negativo de mayoría que señala la liquidación presupuestaria para los años 2009 y 2010, emitido por la Comisión Permanente Especial para el Control del Ingreso y Gastos Públicos y el respaldo por la Memoria Anual de la Contraloría General de la República que refleja que el Gobierno de la República ha subejecutado C.217.466 millones y C.257.214 millones, respectivamente del total de los Presupuestos correspondientes para esos años. Señala que el Ministerio de SeguridadPública dejó de utilizar C.11.074 millones en el 2009 y C.16.486 millones en el 2010, lo que lo entienden como la negación de la necesidad de aprobar recursos nuevos, dado que alegan que hay dinero que no se utiliza en las arcas del Estado.No obstante lo alegado, es importante recordar que esta Sala es un órgano técnico jurídico en materia constitucional,que si bien se encuentrainserto en el procedimiento legislativo,no implica que sus decisiones puedan analizar criterios de oportunidady de conveniencia, que sería adentrar en un terreno más que todo político que jurídico. En este sentido, valorar si el Poder Ejecutivo ejecuta su presupuesto cabalmentees una función que le corresponde a los diputados de la Asamblea Legislativa, como a la Contraloría General delaRepública,perono,salvoqueefectivamenteseinvoquen principios y valores constitucionales concretos para determinar que la proposición legislativa violenta el Derecho de la Constitución. Por otra parte, no desconoce la Sala que las partidas presupuestarias asignadas no podrían tener otros destinos que los señalados por el legislador, lo que implica que éste argumento rebasa el ámbito que debe conocer este Tribunal, en el tanto se trataría de recursos sub-ejecutados, situación que tendría que ver más que todo con la política financiera del Estado, la rigidez de la ley de presupuesto, y que como se indicó arriba, más con los criterios de oportunidad y conveniencia, que con los principios ynormasconstitucionales,propiamente.Lasrazonesparala sub-ejecucióndeunpresupuestopodránsermúltiples,yno corresponde a esta Sala advertir sobre ellas.Por lo expuesto en este extremo, noha lugar a evacuar la consulta.

   C.-

   El principio de capacidad contributiva. El Estado a través del legislador tiene la potestad de imponer impuestos a la población para sufragar sus gastos y cumplir en su finalidadel materializar el bien común de la Nación. Ciertamentela Asamblea Legislativa tiene amplias facultadesparaimponer estas cargas cumpliendocon los límites señalados por el constituyente, los cuales emanan de la Constitución Política en los diferentes principios constitucionales que se derivan de los artículos 18, 33, 39, 40, 45 y 50 de la Constitución Política. E. recordar,sin embargoque el legislador puedecrear las cargasqueestimenecesarias,enelsentidoquepuedeimponer impuestos a la población, cuando persigue fines específicos y obtener recursos destinados a un mejoramiento del sistema administrado por la Dirección General de Adaptación Social y del Ministerio de Seguridad Pública.

   Los gravámenes precisan la base imponible, lo cual significa que el legislador al establecer el impuesto define libremente el poder recaudatorio del Estado, en el caso de la Renta conforme al ingreso neto y aumenta su porcentaje progresivamente en los niveles más altos, como disminuyeo desapareceen los niveles (ingresos) más bajos.

   También puede determinar un impuesto fijo, que grava un hecho imponible en forma igual y generalizada,como sucede con ciertos impuestos fijos, como el de ventas, consumo,entre otros.En este sentido, el cobro del impuesto no mide al sujeto pasivo de la relación tributaria, sino que grava un hecho o unacontecimiento.

   La duda que surge entre los consultantes radica en que no esta claro cuál es la manifestación de capacidad económica que el impuesto pretende gravar, ante la ausencia de actividad económica efectiva ni patrimonio determinado.Lo mismo podría argumentarsepara los impuestos fijos, para cierto tipo de consumo, aunqueexisten áreas exentas dispuestas para cubrir un mínimo vital diario de las personas; sucede diferente en el caso de las agrupacionesque pretendende alguna forma lucrar. En este sentido, se encuentra presente, en estos casos, un mayor grado de solidaridad del contribuyente hacia el bien comúndelapoblación.Ladoctrinaentiendealacapacidad contributiva de un sujeto como la fuerza económica que tiene, tanto cuantitativacomo cualitativamente,es decir, lo que puede poseer.

   Debemos entenderla como la fuerza que se tiene para generar algo, en este caso riqueza. Esta capacidad ±sigue sosteniendo- debe entenderse comoidoneidadefectiva,comolaaptitudquesenecesitapara contribuir y la que no puede quedar reducida a una situación ficticia. Incluso, se hace una distinción entre la capacidad económica objetiva,la riqueza disponible, y la capacidad económica subjetiva, que toma en cuentalasituaciónpersonalyfamiliardelsujetopasivodela obligación tributaria,concluyéndose que, en el caso de las personas jurídicas, lo que debe de tomarse en cuentaes la primera,y no la segunda. En el criterio de la mayoría de la Sala, el fin del proyecto de ley es gravar la existencia de las sociedades que se constituyan en el país, las cuales tiene un fin, claro está, el lucro. En este sentido, debe establecerselarelaciónentrelassociedadesmercantiles (cuya finalidad es lucrativa) frente a otras que no lo son (sin fines de lucro), como también de los individuos de la sociedad, en la que además de las formas más básicas de la individualidad,existe distinta idoneidad efectiva para llevar acciones que sean económicas rentables, y otras no. Aquí radica la diferencia, que de conformidadcon el Código de Comercio son mercantiles la sociedad en nombre colectivo; la sociedad en comanditasimple; la sociedadde responsabilidad limitada,y la sociedadanónima. Debe tomarse como punto de partida, que su constitución la hacen los socios con fines puramente lucrativos, al unir las diferentes capacidadesen aportes de capital social.Es decir, se puedehablardesufuerzaeconómica,cuantitativacomo cualitativamente para hacer dinero, debe ser entonces idónea y cierta, no tan solo posible o presumible. Ciertamente,es la manifestación grupal de personas físicas o jurídicas para constituir otra persona jurídica, con fines mercantiles.De conformidad con datos estadísticos a que ha tenido acceso esteTribunal,al22deagostodel2011existen500.816sociedades anónimas, 54.591 sociedades limitadas, 172 sociedades en comandita,sociedadcolectiva 1.518,empresaindividualde responsabilidad limitada 2.044y 4.786sucursales y poderes de entidades enelextranjero. Al 16 de agosto de 2011, destacancomo las principales propietarias de bienes muebles, inmuebles y derechos, por su orden, las sociedades anónimas con 217.948, 320.231 y 331.216, la sociedad limitada con 17.070vehículos inscritos, 28.830 inmueblesy 30.404 derechos. Estos datos constituyen elementos objetivos y razonables de que las entidadesque se pretendengravar con el impuesto poseen capacidadeconómica.Estamos,pues,anteundatoobjetivoque razonable y lógicamente nos señala que las entidades a gravar con el impuestoposeen una riqueza manifiesta o patrimonio. Se nos dirá, en contradelosquevenimosafirmandoque,enprimerlugar,el patrimonio no es sinónimo de ingresos efectivos y, segundo término, que hay sociedades inscritas que noson propietarias de bienes muebles, inmueblesy derechos, por lo que el argumentosostenido carece de un dato objetivo y cierto. Si bien, quienes apoyarían este razonamiento porquelo consideran persuasivo y con fundamento,al analizar el proyecto de ley en su integridad,una postura en esa dirección no se sostiene por lo que de seguido pasamos a explicar.En primer término, el monto de la tarifa del impuesto nos permite afirmar que, aun en los casos en los cuales la empresa no genere riqueza, la tarifa es tan baja que una persona de bajos ingresos está en capacidad económicadepagarlo. Enefecto, adoptadoel montoactual del impuesto de 158.000 colones por año, tenemos que se pagaría 13.166. 66 colones por mes y 432.87colones por día. En el supuestode la tarifa de 79.000 colones, encontramos que se pagaría 6.583.33 colonespor mes y 216.43colones por día. En segundo lugar,es razonable pensarque no son los sectores sociales más necesitados, de menores ingresos,esamitaddelapoblaciónconingresosinferioresa cuatrocientos dólares -hay aproximadamente 600.000 trabajadoresque ganan menos del salario mínimo, sea menos de 206.045 colones, que representan un 28.9% de los trabajadores y un 17% de éstos que apenasganaesesalario-(véaseelestudiodelInstitutodeInvestigaciones de CienciasEconómicas de la Universidadde Costa Rica),quienes son los dueños de las acciones de las sociedades mercantiles que se encuentran inscritas en el Registro Público, sino las personas que conforman los sectores sociales de mayores ingresos, y para las cuales el pago del tributo, en el caso de las sociedades sin patrimonio ni ingresos, no representa un sacrificio significativo, amén de que, como se expondrá más adelante, la ley contiene una cláusula de equidad para todos aquellos que no desean o no quieren o no pueden pagar el impuesto.

   En otro orden de ideas, la mayoría de la Sala reconoce que existe un problema que se viene arrastrando desde hace muchos años, y es la existencia formal de sociedades inscritas en el Registro Público de la propiedad,pero materialmenteno son empresas mercantiles, sino instrumentos que cumplen otros fines, de distracción de bienes, hasta de evasión fiscal, etc., propiamente mediante el traspaso de acciones como de la dirección ±y titularidad-de la empresa, lo cual conlleva, entre otros, el no pago de los impuestos de traspaso de la propiedad.De ahí que, contrario a lo que objetan los consultantes, a juicio de la mayoría de la Sala no existe una contraposición recaudatoria en el Transitorio V, toda vez que el articulo 1° del proyecto de ley no grava lapropiedad, sino la existencia misma de la sociedad, independientemente de si tiene registrado bienes.De esta forma, el Transitorio V se establece la posibilidad para que las empresas propietarias, traspasen sus bienes cuando la propiedad no tiene un fin productivo, conforme a la nueva política de cargas tributarias sobre sociedades, y cuando no correspondaalarealidadmercantil,ciertamentemanteneruna sociedad es un asunto voluntariode los socios, la aceptación de un pago de un tributo anual fijo, que repartido el mismo entre los meses del año, no implica grave erogación ni siquiera con gran intensidad para la empresa mercantil.Para que se considere la infracción debe haber un impacto importanteque no se da aquí, es decir que sea evidente y manifiesta la violación. No desconoce la mayoría de la Sala que lo aprobado por el legislador no se ubica en lo que normalmente la doctrina establece como aceptable, sin embargo, de la argumentación expuesta por los consultantes, en concreto la violación a la capacidad contributiva, no es suficiente para determinar la infracción alegada, además aquellas discusiones doctrinarias puedeninformar sobre el tema, o bien pueden orientary canalizar los debates en cuanto a la dirección que debe tener una determinada legislación, pero no obligan al legislador a seguirla, concretamenteen relación con las cargas tributarias en el país. Bien puede el legislador apartarsede esos criterios e, incluso, innovar en la materia; lo importante es que, a la hora de legislar, respete el Derecho de la Constitución, hecho que se da en este caso.

   Finalmente,esimportanteestablecerqueelproyectode leycontiene las cláusulas de equidad,como lo comentadorespecto del T.V., o en el caso de las sociedadesque apenas iniciany cumplen con un estándar mínimo de producción, no estarían ante una precaria situación, dado que la ley hace de ellos un tratamiento distinto.En este sentido, el legislador ha establecido la posibilidad de que en tratándose de pequeñas y medianas empresas, quedan exentas del impuesto si cumplen con determinados requisitos. Por otra parte, aun cuando no se lucre, la carga que se establece para sociedades que no ejercen el comercio o estén inactivas, se reduce a la mitad de las que ejercen el comercio o están activas, de manera que se contempla una forma de distribución de la carga tributaria en función de la actividad empresarial que siempre está latente.Y, por último, se exonera de impuesto sobre el traspaso y de pago de timbres y derechos registrales, lostraspasos de bienes muebles e inmuebles que se realicende sociedades mercantiles que hayan estado inactivas ante la autoridad tributariapor lo menos veinticuatro meses con anterioridada la vigencia de esta ley a otras personas físicas y/o jurídicas; lo anterior por una única vez.´

   Así las cosas, al no encontrar motivos para variar el criterio vertido en esa oportunidad, se impone rechazar por el fondo la acción en cuanto a este extremo.

   VII.- CONCLUSIÓN. La acción es inadmisible, por falta de legitimación,falta de fundamentacióny por haber sido interpuesta en forma prematura. En cuanto al artículo 3 impugnado, la acción es inadmisible por el fondo, toda vez, que en una oportunidad anterior a esta, la mayoría de la Sala se pronunció sobre el tema y consideró que la norma no es inconstitucional.

   VIII

   VOTOSALVADODELOSMAGISTRADOSCALZADA,ARMIJO Y JINESTA, CON REDACCIÓN DEL ÚLTIMO. Reiteramos el voto salvado que consignamos en la sentencia número 12611-2011 de las 14:30 horas del 21 de septiembre del 2011, en relación con el artículo 3 de la Ley de Impuesto a las Personas Jurídicas,con fundamento en lo siguiente:

   A.-

   PRINCIPIODELACAPACIDADCONTRIBUTIVAO ECONÓMICA. Dentro de los principiosde orden material de la denominada justicia tributaria, figura el de la capacidadcontributiva o económica de los contribuyentes.SetratadeunprincipiogeneraldelDerechoTributario Constitucional de carácter normativo y que como tal debe orientar la actuación de los operadoresjurídicos y, en particular, del legislador ordinario al ejercer su potestadtributaria (artículo 121,inciso 13delaConstituciónPolítica).Ciertamente, este principio general no se encuentra expresamente establecido en la Constitución Política, sin embargo, se encuentra razonablemente implícito en la Carta Magna, pudiendo ser inducido a partir de una serie de preceptos, valores y de otros principios,también, de jerarquía constitucional. En efecto, a partir de los numerales 18 y 33, que establecen el principio de la igualdad en el sostenimiento delascargaspúblicas, 42,alconsagrarlainterdiccióndelostributos confiscatorios, 45, al contemplarel principio de la intangibilidad relativa del patrimonio, 74, al establecer los principios de la justicia social y de la solidaridad, así como de principios, expresamente, desarrollados por este Tribunal como el de interdicción de la arbitrariedad (Voto No. 11155-2007 de las 14:49 hrs. de 1° de agosto de 2007), resulta posible extraer el principio constitucional material de la capacidad contributiva. No debe perderse de perspectiva que unos de los valores constitucionales sobre los que se asienta la Constitucióny, que por consiguiente, son un límite franco de los poderes constituidos, lo son la justicia y la equidad, los que deben ser respetados, también, por el legislador ordinario al momento de crearlostributos.Conformealprincipiodelacapacidadcontributiva,los contribuyentes, sean personas físicas o jurídicas, deben contribuir al sostenimientode las cargas públicas de acuerdo a su efectiva y real capacidad económica, la que, por razones obvias,no siempre resulta igual. La capacidadcontributiva es la aptitud singular que tiene cada contribuyente de concurrir de manera efectiva en el sostenimiento de los gastos públicos. El principio constitucional de la capacidad contributiva, limita la libertad de conformación o configuración legislativa o, lo que es lo mismo, se erige en un valladar sustancial de la discrecionalidad legislativa cuando ejerce la potestad tributaria y al definir o identificar los diversos elementos subjetivos y objetivos de un tributo determinado (v. gr. Sujeto pasivo, hecho imponible, base de cálculo y alícuota o tarifa), todo en aras de evitar una distribución injusta de las cargas fiscales. Por consiguiente, aquel impuesto que soslaya el principio de la capacidad contributiva o económica de los contribuyentes deviene,necesariamente,eninconstitucionalporcontrariarlo.EsteTribunal Constitucional,ensentenciasprecedentes,hareconocidolarelevanciadel principio de la capacidad contributiva en el ejercicio de la potestad tributaria, así en el Voto No. 5652-97 de las 16:03 hrs. de 16 de septiembre de 1997, se estimó lo siguiente:

   ³Como se dijo, la llamadaa contribuiral sostenimientode los gastos públicos, debe, por ello, hacerse efectiva de conformidad a la ³capacidad contributiva o económica´, mediante un sistema tributario justo, que, para resultar tal, debe estar informado por el principio de igualdad. La capacidadeconómica, es la magnitudsobre la que se determina la cuantía de los pagos públicos, magnitudque toma en cuenta los niveles mínimos de renta que los sujetos han de disponer para su subsistencia y la cuantía de las rentas sometidas a imposición.Con arreglo a dicho principio ±el de la capacidadeconómica-, el tributo debe ser adecuado a la capacidad del sujeto obligado al pago, y esto determina la justicia del tributo, de allí que los titulares de una capacidad económica mayor contribuyan en mayor cuantía que los que están situados a un nivel inferior («)´.

   Ulteriormente, en el Voto No. 2657-2001 de 4 de abril de 2001,consideró lo siguiente:

   («) Lo fundamentalmente legítimo es que las personas paguen impuestos en proporción a sus posibilidadeseconómicas, en otras palabras, uno de los cánones del régimen constitucional tributario es justamente, que cada uno contribuya para los gastos públicos de acuerdo con su capacidad contributiva o económica´

   B.-

   IMPUESTO A LAS PERSONAS JURIDICAS Y PRINCIPIO DE LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA.Como se ha indicado en el considerando anterior, el legislador ordinario, al ejercer su potestadtributaria, que no es libérrima o irrestricta, siendo que, por el contrario, tiene límites constitucionales de carácter sustancial como el principio de la capacidad contributiva, debe tomar en consideración la aptitud o capacidad económica efectiva y real de cada persona ±física o jurídica- o sus posibilidades patrimoniales y económicas específicas para contribuir con el sostenimiento de los gastos públicos, de lo contrario, se podría gravarunariquezainexistenteoqueellegisladorpresumeexistente,sin oportunidad oposibilidad alguna para los eventuales sujetos pasivos de acreditar lo contrario. Cuando el legislador establece una capacidad contributiva general y abstracta referidaa ³sujetos-tipo´±enel caso del proyecto consultado,las³personasjurídicas´- se quebranta, de manera evidente y manifiesta, el principio constitucional de la capacidad contributiva. Debe tomarse en consideración queningún interés o razón superior de orden fiscal, puede quebrantar la capacidad contributiva específica de los sujetos pasivos para concurrir en el sostenimiento de las cargas públicas, por más loable o apremiante que sea el fin del tributo o impuesto que se propone crear el legislador ±en el caso concreto, la recaudación para financiar los programas de seguridad ciudadana y combate a la delincuencia, ex artículo 11 del proyecto de ley-. Lo anterior equivale a señalar que las urgencias presupuestariasdelospoderespúblicosnopuedenlesionarelprincipio constitucional de la capacidadcontributiva que tiene asidero enel sistema tributario justo y equitativo concebido, también, por el constituyente de manera razonablemente implícita.El artículo 1° del proyecto de ley consultado ³Impuestoa las personas jurídicas´disponelo siguiente:

   ³Establécese un impuesto sobre todas las sociedades mercantiles, así como a toda sucursal extranjerao su representantey empresas individuales de responsabilidad limitada que se encuentren inscritas o que en adelante se inscriban en el Registro Nacional ´.

   Por su parte, el artículo 2° del proyecto, al identificar el hechoimponible, preceptúa lo siguiente:

   ³Elhechogeneradorparatodaslassociedades mercantiles, sucursales de una sociedad extranjera o su representante y empresas individuales de responsabilidad limitada que se encuentren inscritas en el Registro Nacional ocurre el 1° de enero de cada año.

   E., sucursales de una sociedad extranjera o su representante y empresas individuales de responsabilidad limitada que se inscriban en el futuro será su presentación al Registro Nacional.

   («)´El impuesto propuesto no identifica o grava una manifestación de riqueza específica, puesto que, no depende de los ingresos o renta (utilidades o ganancias), egresosopatrimoniodelaspersonasjurídicas,sino,únicamente,dela circunstancia de encontrarse inscritas en el Registro Nacional o que en el futuro lo estén, sean estas activas o inactivas, hecho que, per se, no es revelador de una riqueza determinada y disponible efectivamente que sea susceptible de tributación.

   Al no gravarse una manifestación de riqueza e imponerseun impuestoúnico, variando únicamente, la tarifa o alícuota según se trate de personas jurídicas activas o inactivas se quebranta, flagrantemente, el principio de la capacidad contributiva, por cuanto, se presume la existencia de una riqueza que no ha sido objetivamente verificada y que no necesariamente puede existir de manera real y efectiva. La sola circunstancia de conformar una persona jurídica y de inscribirla en el Registro Nacional, no pone de manifiesto una riqueza susceptiblede ser gravada,por cuanto, puede suceder que no cuenten con ningún ingreso o ganancia y que los gastos de constitución, inscripción y funcionamiento superen cualquier utilidad. De acuerdo con el principio constitucional de la capacidadcontributiva, es responsabilidad del legislador ordinario identificar la fuente de riqueza susceptible de ser gravada y de adaptarla a la capacidadde tributación de cada persona ±subjetiva u objetiva-. La circunstancia de estar sometidas las personas jurídicas al principio de la capacidad contributiva objetiva y no subjetiva ±que opera para las personas física-, no releva al legislador ordinario de verificar cuál es la riqueza disponible, neta y susceptible de tributación de tales personas morales. El vicio de inconstitucionalidad indicado no queda subsanado siquiera con la consideración de que la tarifa del impuesto resulta muy baja, conclusión que, para ser cierta,debe tomar en cuenta la capacidad contributiva objetiva y neta de cada eventual sujeto pasivo. De otra parte, no se puede comparar, razonablemente, la aplicación delprincipio de la capacidad contributiva en los impuestos indirectos (v. gr. de ventas o selectivo de consumo),a uno que tiene una naturaleza, claramente, directa, donde la exigencia de respetar y actuar el principio de la capacidad contributiva resulta, particularmente, acentuada y acusada.Nótese, adicionalmente, que el gravamen tributariopropuesto no distingue entre personas jurídicas con utilidades o ingresos grandes, medios, escasoso inexistentes, lo que, al propiotiempo, contraría el principio constitucional de la igualdad tributaria.En razón de las anteriores argumentaciones, salvamos el voto en cuanto a este extremo.

   Por tanto:

   Se rechaza por el fondo la acción, en cuanto a la impugnación del artículo 3 de la Ley de Impuesto a las Personas Jurídicas en relación con el principio de capacidad económica. En lo demás, se rechaza de plano la acción. Los Magistrados Calzada, A. y J. salvan elvoto, únicamente, en cuanto al rechazo por el fondo.

   A.V.C..

   Presidenta

   Luis Paulino Mora M.GilbertArmijo S.

   Ernesto Jinesta L.FernandoCruz C.

   Fernando Castillo V.Paul Rueda L.