Dictamen n° 369 de 26 de Octubre de 2005, de Ministerio de Agricultura y Ganadería
| Emisor | Ministerio de Agricultura y Ganadería |
C369-2005
2 6 de octubre de 2005
Licenciado
Rodolfo Coto Pacheco
Ministro de Agricultura y Ganadería
S. D.
Estimado señor Ministro:
Con la aprobación de la señora Procuradora General, me refiero a su atento oficio N° DM-732-05 de 6 de septiembre último, por medio del cual -en su condición de Fideicomitente del Fideicomiso Agropecuario- solicita una adición y aclaración al dictamen N° C-236-2005 de 27 de junio de 2005 de esta Procuraduría
Señala Ud. en su consulta que con base en las conclusiones del citado dictamen, la Contraloría General de la República dispuso dejar sin efecto la disposición 4.2 a) del informe DFOE-AM-12/2004 de 30 de junio de 2004, que obligaba al Fiduciario del Fideicomiso Agropecuario a realizar el cobro del 5% como aporte a las cooperativas y asociaciones que no se encontraban fiscalizadas por la SUGEF y que, en su oportunidad, la Contraloría consideró que fueron “eximidas indebidamente” de su pago por el Fideicomiso Agropecuario. La Contraloría determinó que FIDAGRO debe devolver los aportes de las cooperativas. Considera el Ministerio que el artículo 6 de la Ley N° 8147 comprende las entidades públicas o privadas autorizadas para la intermediación financiera, aspecto que la Procuraduría no contempló. Dicho requisito eventualmente no lo reúnen las asociaciones solidaristas y cooperativas y por lo tanto no se encuentran en esa condición. En su criterio, la diferencia entre cooperativas que deben hacer el aporte y las que no se encuentran obligadas deriva del tema de las entidades fiscalizadas. Criterio que sostuvo la Sala Constitucional en el voto N° 7675-2002 cuando estas organizaciones trataron de que se declarara inconstitucional el aporte. Agrega que a partir de entonces todas las organizaciones cooperativas realizaron su aporte al Fondo del Fideicomiso Agropecuario. En su criterio, el hecho generador no lo constituyen las utilidades como se desprende del dictamen de la Procuraduría sino la intermediación financiera, autorizada y fiscalizada por la SUGEF como lo señaló la Sala Constitucional. En cuanto a los excedentes, estima que, conforme el artículo 79, hay una serie de gastos adicionales que las cooperativas han de considerar antes de reportar el monto exacto de los “excedentes líquidos”, gastos que “no tienen que ver nada con el giro normal de sus actividades”, y cuyo cómputo es definido por la Ley de Cooperativas. Otros montos se reservan para garantizar el fortalecimiento financiero de la organización y para garantizar que parte de los recursos obtenidos sean canalizados hacia el desarrollo social y educativo de sus socios. El aporte al Fideicomiso Agropecuario debe ser calculado sobre los llamados excedentes que, para los efectos de la Ley N° 8147 se reputarán como las utilidades de los sujetos correspondientes. Agrega que la SUGEF confirmó que para efectos del cálculo del aporte del 5%, utilidades y excedentes son equivalentes (oficio N° SUGEF-4239-20030899 del 21 de octubre de 2003) Además, la Procuraduría, en el dictamen N° C-198-2004 de 14 de junio de 2004, acerca de la procedencia del cobro de los intereses moratorios sobre los aportes del 5%, estimó que las entidades obligadas al pago sí deben cubrir intereses corrientes por el retraso en la cancelación de los aportes respectivos. Por lo que pregunta si antes se consideró que procedía el cobro de intereses corrientes, “cómo es que ahora esos aportes no deben cancelarse al Fideicomiso Agropecuario? ¿Si se hubiera considerado que no existía el hecho generador que permitiera su cobro, no debió con todo respeto resolverse en esa misma consulta?”. Estima que la diferencia entre los dos dictámenes deriva de que el dictamen N° C-236-2005 no consideró a los entes fiscalizados, ya que en el C-198-2004 se indica que para el financiamiento de FIDAGRO “tanto las entidades públicas y privadas autorizadas para la intermediación financiera, como los grupos financieros privados autorizados y fiscalizados por la SUGEF, deben realizar una contribución obligatoria consistente en un 5% de sus utilidades netas después de impuestos...”. Agrega Ud. que la importancia de diferenciar entre cooperativas fiscalizadas y no fiscalizadas es que las entidades supervisadas y fiscalizadas se encuentran obligadas a contribuir con el financiamiento de los gastos de la SUGEF, según la Ley Reguladora del Mercado de Valores, por lo que tienen que contribuir tanto de sus ingresos como de sus excedentes con una serie de gastos que el ordenamiento les exige. Añade que el aporte para la constitución del Fondo de Fideicomiso Agropecuario no es un impuesto, se trata de un “gasto” establecido por el legislador para cumplir con la función de interés social. Concluye señalando que devolver el dinero aportado a FIDAGRO por las organizaciones cooperativas fiscalizadas por la SUGEF va a causar un perjuicio económico para el Fideicomiso, por cuanto este dinero ya ha sido utilizado para comprar las deudas de los agricultores y no se ha recuperado y si las cooperativas demandan que el Fideicomiso los indemnice por los intereses dejados de percibir por el uso de los recursos, el perjuicio será mayor.
Adjunta Ud. el oficio N° C.F. N° 033-2005 de 4 de agosto anterior del Contralor del Fideicomiso Agropecuario. En dicho oficio, se sostiene igualmente que el hecho generador es la intermediación financiera, autorizada y fiscalizada por la SUGEF. Agrega que las cooperativas supervisadas y fiscalizadas por la SUGEF tienen que contribuir con el aporte a la SUGEF dispuesto por la Ley Reguladora del Mercado de Valores. Por lo que la contribución a FIDAGRO debe calcularse sobre los excedentes que, para los efectos de la Ley N° 8147, “se reputarán como las utilidades de los sujetos correspondientes”
Del contenido del oficio que nos ocupa, se desprende que su objetivo es la reconsideración del dictamen N° C-236-2005, en tanto considera que el hecho generador de la contribución a favor de FIDAGRO es la percepción de utilidades y considera que las cooperativas y asociaciones solidaristas, en tanto no generan utilidades por disposición de ley, no están obligadas a dicho pago. Reconsideración que se solicita en virtud de una confusión entre sujetos pasivos de la contribución y hecho generador y la pretensión de equiparar excedentes y utilidades para efectos tributarios. La Procuraduría se refiere de seguido a los elementos esenciales del tributo, la prohibición de analogía y a la intermediación financiera fiscalizada.
A.-
LOS ELEMENTOS ESENCIALES DEL TRIBUTO
De conformidad con el artículo 121, inciso 13 de la Constitución Política, corresponde a la Asamblea Legislativa establecer los tributos nacionales. El punto es qué es “establecer” los tributos y en qué consisten estos.
1.-
El tributo es una prestación pecuniaria obligatoria
En la consulta se sostiene que el aporte para la constitución del Fondo de Fideicomiso Agropecuario no es un “impuesto” y que se trata de un “gasto” establecido por el legislador para cumplir con la función de interés social. Lo que obliga a referirnos a la naturaleza del aporte a favor de FIDAGRO a partir del concepto de tributo.
En cuanto a la naturaleza tributaria, retenemos las notas señaladas por la Sala Constitucional como propias de los tributos:
"Se ha considerado que el carácter publicístico del tributo consiste en tener a éste como una prestación obligatoria, comúnmente en dinero, exigida por el Estado en virtud de su poder de imperio y que da lugar a relaciones jurídicas de derecho público. El tributo es la prestación pecuniaria que el Estado o un ente público autorizado al efecto por aquél, exige de sujetos económicos sometidos a él, en virtud de su soberanía territorial. Las doctrinas publicísticas explican el tributo como una obligación unilateral, impuesta coercitivamente por el Estado en virtud de su derecho de soberanía o del poder de imperio, tal es el concepto aceptado por la moderna doctrina del derecho financiero. Elemento primordial del tributo es la coerción por parte del Estado, ya que es creado por su voluntad soberana con prescindencia de la voluntad individual. Los tributos son prestaciones obligatorias y no voluntarias, son manifestación de voluntad exclusiva del Estado, desde que el contribuyente solo tiene deberes y obligaciones". Sala Constitucional, resolución N° 5749-93 de 14:33 hrs. del 9 de noviembre de 1993. La cursiva no es del original.
Así, las notas características del tributo son el carácter compulsivo, coactivo de la prestación; el hecho de que es impuesto en virtud del poder de imperio del Estado, por lo que la voluntad del particular resulta irrelevante y que las relaciones que nacen del tributo son de naturaleza diferente a una relación de derecho privado. Por ello, se regulan por disposiciones específicas.
De modo que para determinar si una prestación es de naturaleza tributaria, el operador debe determinar si la prestación coactiva, si es producto del poder del Estado y cuál es el régimen a que se somete.
El tributo, expresión de la potestad de imperio del Estado, establece una relación jurídica de derecho público entre el ente público acreedor y el particular. Una relación que se deriva de la ley, en virtud del principio de reserva de ley, la relación jurídico-tributaria.
Aspecto que es particularmente importante en virtud de las...
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