Sentencia nº 03905 de Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, de 26 de Mayo de 1999

Res:1999-03905

SALA CONSTITUCIONAL DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. S.J., a las dieciséis horas del veintiséis de mayo de mil novecientos noventa y nueve.-

Recurso de amparo interpuesto por M.J.P.M.,a favor de la Cámara Automotriz; contra el Director de la Dirección General de Tributación Directa. Se presente comocoadyuvante la Asociación de Consumidores de Vehículos, Repuestos, Combustibles, Accesorios y Afines

Resultando:

1. -

   Por escrito recibido en la Secretaría de la Sala a las veintidóshoras diecinueve minutos del quince de abril de mil novecientos noventa y nueve, el recurrente interpone recurso de amparo contra el Director de la Dirección General de Tributación Directa y manifiesta que por resolución número 03-99, elDirector General de Tributación Directa, con base en el artículo 99 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, varió el régimen legal que se ha venido aplicando en el caso de la transferencia depropiedad de los vehículos automotores usados. Con dicha resolución se deroga el artículo 9 del Decreto Ejecutivo número 17880-H de primero de diciembre de mil novecientos ochenta y siete, denominado Reglamento de la Ley del Impuesto a la Transferencia de Vehículos Automotores, Aeronaves y Embarcaciones Usadas, reformado por el artículo 1 del Decreto Ejecutivo número 26359-H de dieciocho de agosto de mil novecientos noventa y siete. Asimismo por resolución número 09-99 de las ocho horas del doce de enero de este año, el Director General de Tributación Directa deja sin efecto la resolución 03-99 pero reitera diversas disposiciones que se establecieron en aquella oportunidad. Considera que dicha medida de imponer el impuesto de ventas sobre los vehículos usados, viola el principio de legalidad y competencia administrativa tutelado por el artículo 11 constitucional en razón que la resolución recurrida va más allá de las competencias asignadas por ley; el principio deigualdad porque se hace diferencia entre importadores que venden en forma habitual y otros sujetos no importadores y además existen mercaderías usadas queno están afectas al impuesto; al debido proceso porque la administración accionada debió convocar a una audiencia para el dictado de la resolución; y el principio de reserva de ley en materia tributaria, en virtud que usurpó funciones que no son competencia del Poder Ejecutivo, sino del Legislativo yactúo en contra de la costumbre administrativa establecida por el propio Ministerio de Hacienda de no cobrar el impuesto de ventas en el caso de lo vehículos usados, ya que el legislador no estableció el impuesto de ventas en las mercancías usadas sino para las nuevas, por lo que estima que se establecería una doble imposición ante un mismo hecho generador; y finalmente el principio de jerarquía de normas, en virtud que una resolución administrativa no puede modificar una ley o reglamento. Alega el recurrente que la Administración Tributaria en elejercicio de una interpretación errónea del artículo 99 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, extiende la aplicación del impuesto de ventas a una actividad que a lo largo de quince años ha estado exenta del pago de dicho tributo, con el agravante de que lo hace sin mediar una disposición legal que así lo establezca y extralimitándose en las funciones que por ley se le han encargado, violando todos los límites legales, reglamentarios y constitucionales referentes al poder impositivo del Estado, y variando en su perjuicio una situación jurídica consolidada en una norma vigente. Dicha resolución crea una doble imposición tributaria, la cual es a todas luces inconstitucional, ya que no se basa en una norma vigente y resulta improcedente por sí misma, ya que torna la aplicación de dicha obligación tributaria en una medida confiscatoria, rompiendo con ello todos los principios que rigen la actividad tributaria.Solicita el recurrenteque se declare la nulidad e inaplicabilidad de la resolución 09-99 de 23 de marzo de mil novecientos noventa y nueve y por los mismos fundamentos .invoca la acción de inconstitucionalidad de las citada resolución.

2. -

   Informa bajo juramento C.A.A., en su calidad deDirector General de Tributaciónque la resolución número 03-99 del 12 de enero de mil novecientos noventa y nueve contenía un error en su artículo 5 al disponer la derogatoria de un artículo perteneciente a un decreto, el cual fue enmendado mediante la publicación de una nueva resolución, la número 09-99 de del 23 de marzo de mil novecientos noventa y nueve, la cual es consecuencia de la publicación del Decreto 27-464 artículo 10, por lo que no lleva razón que dicha resolución impone el gravamen del impuesto de ventas a los vehículos usados, en virtud que la ley del Impuesto General sobre las Ventas es la que establece el impuesto de transferencia del dominio de mercadería. Por otra parte, el reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Ventas dispone las regulaciones sobre las ventas de mercancías usadas se dictarán según la clase ymediante resolución emitida por la Dirección General de la Tributación Directa, por lo que es la ley la que grava con el impuesto las mercancías usadas y que la emisión de la resolución 09-99 está autorizada por el párrafo final del artículo 2 del Reglamento de la ley de mérito, por lo que esta Dirección General actúo haciendo uso legítimo de sus competencias y atribuciones legales pues el artículo 2 del Reglamento párrafo final, en relación con el artículo 99 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, autoriza a la Dirección General de Tributación, para dictar las regulaciones necesarias para la venta de mercancías usadas. Asimismo no es cierto que vía resolución se esté creando una base imponible, pues en el artículo 2 de la resoluciónestablece que la base imponible sobre la cual se calcularáel impuesto general sobre las ventas es el precio neto de la venta de los vehículos, según lo dispone el artículo 11 de la Ley , por lo que no es cierto que la resolución invade funciones legislativas. Por otra parte, no es cierto que no exista en el ordenamiento regulaciones vigentes en relación con las mercancías usadas, por ejemplo existe la de las importaciones de ropa usada, refrigeradores, lavadoras y cocinas usadas y existe una resolución del 3 de agosto de 1992 que obliga a todas las personasfísicas y jurídicas que en forma habitual efectúen ventas de mercancías usadas a recaudar el impuesto general sobre las ventas. Asimismo conforme las disposiciones legales y la jurisprudencia emanada de los pronunciamientos de la Procuraduría General de la República, las mercancías usadas están grabadas con el impuesto de ventas. Alega el recurrente violación al principio del debido proceso y seguridad jurídica , pues considera que la administración debió para el dictado legalde la resolución recurridaconvocar a los administrados, es importante recalcar que el mismo recurrente alega que dicha resolución es continuación de la estrategia de la administración tributaria y aduanera que dio origen al decreto # 27464, ahora bien, cuando se iba a publicar dicho decreto,en la sala de Sesiones del Ministerio de Hacienda se llevo a cabo una comparecencia para escuchar observaciones sobre el proyecto de decreto y en la cual estuvo el recurrente como representante de la Cámara Automotriz Internacional. Se hace notar que la resolución recurrida da un tratamiento igual a todos los importadores, personas físicas o jurídicas que en forma habitual efectúen la venta de vehículos. Solicita que se desestime el recurso planteado.

3. -

   Que mediante auto de las doce horas cincuenta minutos del siete de mayo de mil novecientos noventa y nueve la Sala ordenó la acumulación del recurso de amparo 99-003104-007-CO, aeste expediente en virtud de la evidenteconexidad que presentan en cuanto a hechos y pretensiones planteadas en ambos.

4. -

   En los procedimientos seguidos seha observado las prescripciones legales.

   R. elM.S.C.; y,

   Considerando:

   I.-

   Hechos probados. De importancia para la decisión de este asunto, se estiman como debidamente demostrados los siguientes hechos:

   1. que mediante resolución número 03-.99 de las ocho horas del 12 de enero de mil novecientos noventa y nueve, publicada en la Gaceta del 18 de marzo del año en curso, se dispuso que todas las personas físicas o jurídicasque en forma habitual efectúen ventas de vehículos usados están en la obligación de recaudar el impuesto general sobre las ventas, para cuyo propósito deben inscribirse como responsables del tributo ante la Administración y derogó el artículo 9 del Decreto 17880-H del 1 de diciembre de 1987 (folio 29)

   2. que mediante resolución 09-99 de las ocho horas del 12 de enero de año en curso,la autoridad recurrida dejó sin efecto la resolución anterior y acordó que todas las personas físicas o jurídicasque en forma habitual efectúen ventas de vehículos usados están en la obligación de recaudar el impuesto general sobre las ventas, para cuyo propósito deben inscribirse como responsables del tributo ante la Administración

   3. que mediante resolución de la Dirección General de Tributación Directade las dos horas del tres de agosto de 1992 se obliga a todas personas físicas o jurídicas que en forma habitual efectúen ventas de mercancías usadas a recaudar el impuestogeneral sobre las ventas(folio 106)

   4. que en el caso de importaciones de ropa usada , refrigerados, lavadoras y cocinas usadas el impuesto de venta se cobra a nivel de aduana (folio 107 y 109)

   5. que la audiencia a los interesados con relación al decreto sobre importación de vehículos se realizo el 25 de noviembre pasado (folio 136)

   6. que mediante decreto ejecutivo número 27464-H del 30 de noviembre de 1998 se dispuso que los importadores mayoristas de vehículos para su venta a terceros deberán extender factura autorizada a sus compradores al efecto del pago del impuesto de ventas (folio 38)

   II.-

   Objeto del recurso. El recurso tiene como objeto que la Sala invalide la circular número 09-99 emitida por la Dirección General de Tributación Directa. Por una parte, se dice, porque viola el principio de reserva de ley al disponer que se pague impuesto sobre las ventas en la venta de vehículos usados, lo que no contempla la ley correspondiente y el principio de igualdad porque compele únicamente a las personas que en forma habitual efectúen ventas de vehículos usados. Y, por otra parte porque dicha resolución se emitió sin conferir audiencia a la Cámara representada por el recurrente.

   3. Violación al principio de reserva de ley. En cuanto al extremo alegado por el recurrente en relación ala violación del principio de reserva de ley en materia tributaria, desde el punto de vista de la doctrina del Derecho Tributario, sus principios más importantes son: a.) el de legalidad de la tributación, conocido también como reserva de ley; o lo que es lo mismo, la exclusiva regulación de la actividad tributaria por la ley formal; b.) el principio de igualdad ante el impuesto y las cargas públicas, que alude a la necesidad de asegurar el mismo tratamiento a quienes se encuentran en análogas situaciones (concepto relacionado más con la materialidad, que con la formalidad); este principio permite la formación de distintas categorías, en la medida que éstas sean razonables, lo que a su vez exige que sea con total exclusión de discriminaciones; c.) el de generalidad, que implica que no deben resultar afectadas con el tributo, personas o bienes determinados singularmente, pues en tal supuesto los tributos adquieren carácter persecutorio o de discriminación odiosa o ilegítima. Dicho de otra forma, el tributo debe estar concebido de tal forma, que cualquier persona cuya situación coincida con la señalada como hecho generador, será sujeto del impuesto.

   Para el caso concreto, el recurrente alega que no existe delegación legislativa expresa para que la Dirección de Tributación Directa cree o modifique tributos, es decir, que la autoridad recurrida viola el principio de reserva de ley y legalidad al disponer que se pague el impuesto de ventas en la transferencia de vehículos usados, por lo que se impone, a continuación analizar si la Dirección accionada se encuentra realmente creando un tributo mediante la resolución cuestionada. Es criterio de la Sala, que dicha argumentación no constituye un asunto de constitucionalidad que deba ser resuelto en sede de amparo; cabe indicar que el informe rendido por la autoridad recurrida, bajo la fe de juramento y sujeto a las consecuencias que establece el artículo cuarenta y cuatro de la Ley de la Jurisdicción Constitucional, sostiene todo lo contrario. En efecto, la ley de Impuesto General de Ventas, número 6826 del 8 de noviembre de 1982 y sus reformas, así como su reglamento establece que el hecho generador de dicho tributo es la transferencia de dominio de mercadería ya sean nuevas o usadas, a título oneroso o gratuito y se encuentran en la obligación de ser contribuyentes del impuesto sobre las ventas las personas físicas o jurídicas que en forma habitual realicen ventas de mercancías gravadas. Este artículo reza:

   "Hecho generador:El hecho generador del impuesto ocurre: a) en la venta de mercancías, en el momento de la facturación o entrega de ellas, en el acto que se realice primero; b) en las importaciones o internaciones de mercancías, en el momento de la aceptación de la póliza o del formulario aduanero, según corresponda; c) en la prestación de servicios, en la fecha que se suministren; ch) en el uso o consumo de mercancías por parte de los contribuyentes, en la fecha en que aquéllas se retiren de la empresa."

   .

   Además el Decreto Ejecutivo número 14082-H del 29 de noviembrede 1982 y sus reformas, que es desarrollo de la ley, dispone:

   "artículo 3.- Hecho Generador. El impuesto tiene como hecho generador: a) la transferencia de dominio de mercancías nuevas o usadas, a título oneroso o gratuito, así como el arrendamiento con opción de compra, la permutay en general, cualquier otra forma jurídica que se adopte con la finalidad última de transferir el dominio de mercancías; todo ello con independencia de las condiciones pactadas por las partes contratantes. La obligación queda perfeccionada en la fecha de la facturación o entrega de las mercancías, el acto que se realice primero".

   Sin embargo, al estar contemplado taxativamente dentro el ordenamiento jurídico el hecho generador,la Sala no considera que la actuación de la Dirección de Tributación Directa contraviene el espíritu de la norma y parte del principio de reserva de ley en materia tributaria, en cuanto-"nullum tributum sine lege"-, según el cual, el Fisco nopuede imponer tributo alguno a los particulares sin laexistencia de una ley material que fije, al menos, los sujetosobligados, la obligación y su medida, así como el hecho jurídico que le da nacimiento. Este último, conocido endoctrina entre otras denominaciones como hecho imponible o hecho generador, que constituye "... el presupuesto establecidopor la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación."

   (artículo 31 delCódigo de Normas y Procedimientos Tributarios).-

   De tal manera, no se encuentra que haya una violación al principio de reserva de ley (artículo 121 inciso 11) o al principio de legalidad (artículo 11), ambos dela Constitución Política, pues resulta claro que la circular N° 09-99 objeto de este recurso tiene apoyo en la misma ley formal.

   III.-

   VIOLACIÓN AL DEBIDO PROCESO. OMISIÓN DE AUDIENCIA A LA CÁMARA AUTOMOTRIZ. La Sala estima que la omisión de la Administración Pública de dar la audiencia que establece el artículo 361.2 de la Ley General de Administración Pública no constituye violación del derecho constitucional de defensa consagrado en el artículo 39 de la Constitución Política. La Constitución Política no establece como derecho el que el Poder Ejecutivo confiera audiencia a los interesados antes de promulgar disposiciones de carácter general, sino que es la Ley de Administración Pública la que, en su artículo 361, la ha dispuesto como una obligación por parte del Poder Ejecutivo. Por ello, en primer lugar, tanto el hecho de establecer cuáles "disposiciones generales" quedan sometidas al trámite señalado en dicho artículo como el hecho dela omisiónde cumplir con dicho requisito antes de promulgar "la disposición general" , es materia cuya competencia no podría disputar la Sala Constitucional a una jurisdicción especializada que, con raigambre constitucional (artículo 49) fue creada a ese efecto. En segundo lugar, y en razón de lo anterior, sancionar la omisión de audiencia a las entidades representativas de carácter corporativo, resulta materia de legalidad ordinaria, también de la jurisdicción común, según la copiosa jurisprudencia de esta Sala. Ver por todos, la sentencia número 687-96 de las quince horas dieciocho minutos del siete de febrero de mil novecientos noventa y cinco y la número 5028-97 de las dieciséis horas con veintisiete minutos del veintisiete de agosto de mil novecientos noventa y nueve que señaló:

   Sobre este extremo la Sala en sentencias números 459-91, 3550-92 y 4702-93 ha expresado que la falta de la consulta pública para dictar disposiciones de carácter general, es un asunto que incide sobre la legalidad del reglamento, salvo que lanormativa afecte derechos fundamentales, en cuyo caso el asunto se transforma en unode constitucionalidad, loque coincide con el criterio que la Procuraduría General de la República ha manifestado ante esta S. en múltiples informes de las audiencias concedidas en el trámite de acciones de inconstitucionalidad. En consecuencia, lo que procede es el análisis del reglamento impugnado, para determinar si se producen o no lesiones a los derechos fundamentales de los contribuyentes.

   .

   Con base en esos precedentes, el reclamo mencionado debe rechazarse, con el voto salvado del Magistrado M.A..

   V.-

   VIOLACIÓN AL DERECHO DE IGUALDAD. En relación a la distinción a que se refiere el recurrente en cuanto a que los contribuyentes del impuesto obligados en la resolución de marras sonlas personas físicas o jurídicasque realicen ventas en forma habitual y no aquellas que lo realicen en forma esporádica, la Sala no encuentra violación alguna al principio de igualdad, en razón que el legislador cuenta con libertad para fijar los supuestos del tributo y el hecho generador queda establecido en la propia ley, no en la importación como hecho eventual, sino habitual y es aquí donde nace el impuesto, que recae en la persona física o jurídica que se dedica de modo permanente a la venta, en este caso de vehículos usados.

   VI.-

   Finalmente, en virtud de lo expuesto, no encuentra esta S. que la imposición de esa carga tributaria constituya un límite irrazonable de la libertad de comercio, o que sea proporcionalmente irrazonable o de carácter confiscatorio o que en sí misma conlleve la inobservancia del precepto que obliga al Estado a estimular la producción, porque no se ofrecen razones concretas para fundamentar el reclamo. En consecuencia, lo que procede es declarar sin lugar el recurso

   Por tanto:

   Se declara SINLUGAR el recurso.

   Luis PaulinoMora M.

   Presidente

   Luis Fernando Solano C. AnaVirginia Calzada M.

   Adrián Vargas B.MauroMurillo Arias.

   A.B.B.SusanaCastroA.