Sentencia nº 00730 de Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, de 3 de Febrero de 1995

Recurso de A.N.465-95.

Central H.D.L. y otros

Presidente de la República y otros

Exp.No.0465-M-95 No. 0730-95

SALA CONSTITUCIONAL DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. S.J., a las quince horas del tres de febrero de mil novecientos noventa y cinco.

Recurso de amparo interpuesto por J.A.C.D., mayor, casado, M. en Administración, vecino de San José, cédula número 1-581-224, en su calidad de apoderado generalísimo sin límite de suma de las empresas "Central Heladera Díaz, Limitada" y "Distribuidora Heladera Calcaz, Sociedad Anónima"; R.G.C., mayor, divorciado, mexicano, carné de residencia número 6454, como apoderado generalísimo sin límite de suma de "Alimentos Ligeros de Centro América, Sociedad Anónima"; M.A.P.F., mayor, casado, industrial, vecino de Escazú, cédula de identidad número 0-000-000, apoderado generalísimo de "Compañía Pozuelo Hermanos, Sociedad Anónima" y de la empresa "Pastas Alimenticias Pozuelo, Sociedad Anónima"; J.E.R.R., mayor, casado, licenciado en ciencias económicas, vecino de H., cédula número 4-082-624, apoderado generalísimo de "Cooperativa de Productores de Leche, Responsabilidad Limitada"; A.P.M., mayor, casado, ingeniero, vecino de Escazú, cédula de identidad 0-000-000, como apoderado generalísimo de "Alimentos Jacks de Centro América, Sociedad Anónima" e I.W.B.M., mayor, casado, ejecutivo, vecino de P., cédula de residencia número 748-59125-933, apoderado generalísimo de "Pozuelo, Sociedad Anónima", contra el Presidente de la República y el Ministro de Hacienda.

Resultando:

1. - Que los promoventes, en su calidad de apoderados generalísimos de "Central H.D., Limitada"; "Distribuidora Heladera Calcaz, Sociedad Anónima"; "Alimentos Ligeros de Centro América, Sociedad Anónima"; "Compañía Pozuelo Hermanos, Sociedad Anónima"; "P.A.P., Sociedad Anónima"; "Cooperativa de Productores de Leche, Responsabilidad Limitada"; "Alimentos Jacks de Centro América, Sociedad Anónima" y "Pozuelo, Sociedad Anónima" interpusieron recurso de amparo contra el Presidente de la República y el Ministro de Hacienda, por la emisión del Decreto Ejecutivo número 23785-H, publicado en La Gaceta número 228 del treinta de noviembre del año pasado, mediante el cual se modifica el "Reglamento de la Ley del Impuesto General sobre las Ventas, Decreto Ejecutivo número 14082-H de veintidós de noviembre de mil novecientos ochenta y dos, con la finalidad de eliminar de las lista de mercancías exentas del "Impuesto de Ventas" -por formar parte de la "Canasta Básica Alimentaria"- a las galletas no enlatadas y a los helados; y el Decreto número 23773-H, publicado en el Alcance número 32 a La Gaceta número 229 de primero de diciembre último, que modifica las tarifas del Impuesto Selectivo de Consumo de algunos productos, incluyendo, como nuevas mercancías gravadas con dicho impuesto las galletas no enlatadas y los helados, productos fabricados y comercializados por sus poderdantes. Reclaman los recurrentes que el contenido de los Decretos citados, viola el principio de "Legalidad" y el de "Reserva de Ley" contenido en el inciso a) del artículo quinto del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, así como lo dispuesto en el inciso 13) del artículo 121 y inciso 3) del 140, ambos de la Constitución Política, puesto que con él, de una manera "subrepticia, ilegal e inconstitucional", se obliga a ciertos productos -concretamente los helados y las galletas no enlatadas- a ser objeto del impuesto de ventas y del selectivo de consumo -al eliminarlos de la lista de artículos que conforman la "Canasta Básica Alimentaria"-, no obstante que por disposición de los artículos 9 y 17 de la Ley de Impuesto General sobre Ventas, Ley número 6826, publicada en el Alcance número 33 a La Gaceta número 216 de diez de noviembre de mil novecientos ochenta y dos y sus reformas, dichas mercancías se encuentran exentas del pago de ambos tributos. Señalan los promoventes que sin entrar a considerar la inconstitucionalidad o no del "flexibilizante" regulado por el artículo 12 de la Ley de Consolidación de Impuestos Selectivos de Consumo y en el supuesto de que el Decreto número 23785-H estuviese válidamente emitido, para incluir dentro de la lista de mercancías gravadas con el impuesto de consumo a las galletas no enlatadas y a los helados, no se siguió en el caso de examen, el procedimiento del inciso ch) del artículo 12, que exige no sólo la aprobación del Ministerio de Hacienda sino también el dictamen favorable del Banco Central de Costa Rica y la "aprobación" de la Asamblea Legislativa a través del trámite de aprobación de actos administrativos.

2. - Que la Ley de la Jurisdicción Constitucional en el artículo 9o. faculta a la Sala para rechazar de plano, aún desde su presentación, cualquier gestión manifiestamente improcedente o infundada.

R. elM.M.M.; y

Considerando:

Io.- EN CUANTO A LA "FLEXIBILIDAD" REGULADA EN EL ARTICULO 12 DE LA LEY DE CONSOLIDACION DE IMPUESTOS SELECTIVOS DE CONSUMO: La doctrina más importante en la materia, en forma generalizada, ha señalado que el "PODER TRIBUTARIO" -potestad tributaria, potestad impositiva, poder de imposición, entre otros- consiste en "...la facultad de aplicar contribuciones (o establecer exenciones)...", con otras palabras, "...el poder de sancionar normas jurídicas de las cuales derive o pueda derivar, a cargo de determinados individuos o de determinadas categorías de personas, la obligación de pagar un tributo...". Paralelamente al "PODER TRIBUTARIO", se reconoce, también, la facultad de ejercitarlo en el plano material, a lo cual se denomina la "COMPETENCIA TRIBUTARIA", de modo tal que ambas potestades pueden coincidir, pero no de manera obligatoria, pues se manifiestan en esferas diferentes, de modo que puede haber órganos dotados de competencia tributaria y carentes de poder tributario. El poder de gravar, como se apuntó, es inherente al Estado y no puede ser suprimido, delegado ni cedido; mas el poder de hacerlo efectivo, en el plano material, puede transferirse y otorgarse a entes paraestatales o privados. Las diferencias entre ambos conceptos han sido puestas de manifiesto, en nuestro medio, al establecerse la separación entre el sujeto activo de la potestad tributaria y el sujeto activo de la obligación del tributo. De lo anteriormente expuesto se concluye, que lo que puede transferirse, según vimos, es la llamada competencia tributaria, o sea, el derecho a hacer efectiva la prestación.

I..- Nuestra jurisprudencia, en forma atinada, ha reconocido, habida cuenta de determinadas circunstancias, la posibilidad de que opere -dentro de ciertos límites razonables- una "delegación relativa" de dichas facultades, siempre y cuando, se señalen en la ley los márgenes del tributo respectivo, pues de lo contrario, estaríamos en presencia de una "delegación absoluta" de tales facultades, proceder que carece, como se expuso, de validez constitucional. Sobre el tema ha indicado la Corte Suprema de Justicia, en ejercicio de su antigua función contralora de la constitucionalidad de las normas:

"Las alegaciones del recurrente, en este caso, se dirigen a demostrar que la autorización de tarifas variables, aun dentro de ciertos límites, infringe el principio de legalidad en materia tributaria (...) No lo cree así esta Corte, y por lo contrario, considera que no hay delegación ni se infringe el principio de reserva legal cuando la Asamblea determina los límites de la tarifa impositiva, pues lo que interesa es que la ley establezca las bases estructurales del impuesto y señale las pautas que debe seguir el Poder Ejecutivo.(...)

El artículo 11 de la Ley de Reforma Tributaria, N° 4961 de 10 de marzo de 1972, señala un máximum del cincuenta por ciento sobre el valor imponible, de manera que el Poder Ejecutivo, al fijar el impuesto selectivo de consumo en las listas de mercaderías a que se refiere el artículo 4°, tiene que someterse forzosamente al límite establecido por el legislador, sin que la citada regla pueda estimarse inconstitucional por el solo hecho de autorizar una tarifa variable o de carácter elástico, pues en ello no hay delegación de la potestad tributaria que le compete a la Asamblea Legislativa sino una mera consecuencia de la índole del impuesto, de la diversidad de mercaderías gravadas y de la serie de factores variables que obligan a modificar las tasas o a incluir nuevas mercaderías o sucedáneas de otras. (...) De modo que la propia Ley es la que establece la cuantía del gravamen, por el sistema de señalar un máximum, quedando a cargo del Poder Ejecutivo la facultad de fijar el impuesto en un porcentaje menor, no de una manera antojadiza o arbitraria, sino con miras a lograr que se cumplan los fines que la ley persigue." (Corte Plena, ses. ext. 21-11-73).

Claramente se desprende de la exégesis del Decreto Ejecutivo número 23773-H publicado en el Alcance número 32 de la Gaceta número 229 del primero de diciembre de mil novecientos noventa y cuatro, que su objeto fue única y exclusivamente la modificación de las tarifas del Impuesto Selectivo de Consumo que habrán de cancelar un determinado número de mercancías cuya individualización se hace en el artículo primero. Tal facultad de modificación -según el propio decreto lo señala- tiene su fundamento legal en los incisos a), b) y c) del Artículo 12 de la Ley de Consolidación de Impuestos Selectivos de Consumo, número 4961 del diez de marzo de mil novecientos setenta y dos y sus reformas, que dicen:

"Artículo 12.-Flexibilidad. El Poder ejecutivo por conducto del Ministerio de Hacienda queda facultado:

1. reducir total o parcialmente las tarifas ad valorem aplicables a las mercancías indicadas en los anexos 1,2 y 3 de esta ley;

2. Restituir total o parcialmente las tarifas ad valórem correspondientes a las mercancías comprendidas en los anexos 1,2 y 3 de esta ley;

3. Elevar las tarifas ad valórem aplicables a las mercancías incluidas en los anexos 1, 2 y 3 de esta ley, hasta en quince puntos porcentuales de los niveles establecidos en esos anexos..."

Queda claro entonces que la potestad del Poder Ejecutivo para llevar adelante la modificación de tarifas mediante Decreto, se origina en esta norma de rango legal.

3. Por su parte, las accionantes señalan que la emisión del Decreto por parte del Ejecutivo, lesiona los artículos 140 inciso 3) -relacionada implícitamente con el 105- y 121 inciso 13) de la Constitución Política; sin embargo, en cuanto al primero de ellos, es claro que no tiene ninguna relevancia en la controversia puesto que sí existe una norma legal vigente emitida por la Asamblea Legislativa que faculta al Poder Ejecutivo a emitir decretos como el impugnado y el Ejecutivo, como se apuntó, no ha excedido en forma alguna el contenido de la misma, de manera que no se trata en absoluto de una forma inconstitucional de legislar, sino meramente del acatamiento de lo preceptuado en una ley preexistente, válida y vigente. Similarmente, el artículo 121 Constitucional tampoco se infringe con la emisión del Decreto Ejecutivo que aquí se discute, ya que no se está en presencia del establecimiento de tributo alguno, ni de modificación a la ley lo creó, puesto que es ésta precisamente la que fija claramente las facultades que tendrá, en materia de fijación de tarifas del Impuesto Selectivo de Consumo, el Poder Ejecutivo.

4. De conformidad con lo expuesto, queda establecido que el Decreto Ejecutivo número 23773-H publicado en el Alcance número 32 de la Gaceta número 229 del primero de diciembre de mil novecientos noventa y cuatro no roza con los artículos 11, 121 inciso 13) -inciso a) del artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios- y 140 inciso 3) de la Constitución Política, por lo que procede rechazar por el fondo el recurso en cuanto a ello.

Vo.- EN CUANTO AL DECRETO NUMERO 23785-H CITADO: No comparte esta Sala el criterio sostenido por los apoderados de las recurrentes, en el sentido de que con el Decreto Ejecutivo número 23785-H, publicado en La Gaceta número 228 del treinta de noviembre del año pasado, se viola el principio de "Reserva de Ley" -contenido en el inciso 13 del artículo 121 Constitucional y el artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, puesto que su contenido, como ya se apuntó, no crea tributo alguno y para la explicación de este extremo, es necesario los siguientes aspectos: a) La Ley de Impuesto sobre las Ventas, Ley número 6826 de ocho de noviembre de mil novecientos ochenta y dos y sus reformas, establece un impuesto sobre el valor agregado en la venta de mercancías (todas) y en la prestación de ciertos servicios; b) Si bien es cierto que el artículo 9 de la Ley del Impuesto General sobre las Ventas, citada, establece que se encuentran exentas del pago de ese impuesto la venta de las mercancías que componen la "Canasta Básica Alimentaria", también lo es que el Reglamento a esa Ley, Decreto Ejecutivo número 14082-H de veintinueve de noviembre de mil novecientos ochenta y dos y sus reformas y no aquella, es el cuerpo normativo que determina cuales artículos la conforman, de manera que la dispensa que disfrutaban los "helados y las galletas no enlatadas" -artículos que producen y comercializan las Sociedades recurrentes- provenía no de la Ley sino del Reglamento apuntado, pues es mediante el reglamento que se establece la exención; b) Por otra parte, cabe señalar que la prohibición de gravar con el impuesto selectivo de consumo en el caso de las mercancías a que se refiere el artículo 9 de la Ley del Impuesto General sobre las Ventas y que establece el numeral 17 del citado cuerpo normativo, tiene vigencia única y exclusivamente para aquellos artículos que conformen la "Canasta Básica Alimentaria", es decir que estén contemplados en el Reglamento a dicha Ley. De las aclaraciones expuestas, se desprende con meridiana claridad que fue el propio legislador, habida cuenta de los factores variables como los que interactuan en la economía de un país y para dar cabal cumplimiento a los fines de la ley -en cuanto a la exención mencionada-, el que delegó, en el Poder Ejecutivo, en forma relativa, la posibilidad de determinar cuales son los artículos o mercancías que, en un momento determinado, deben conformar la "Canasta Básica Alimentria" -que es la que se encuentra exenta del pago del impuesto, independientemente de los artículos que la conformen-, de manera que, la exclusión o inclusión por parte del Ejecutivo de determinadas mercancías en esa lista no implica, como se alega en el recurso, la creación de una exención o de un impuesto, según sea el caso, por una vía distinta a la Ley, es decir una "Delegación Absoluta". En efecto la posibilidad de incluir nuevas mercancías en la lista a que se refiere el artículo 9 de la Ley de Impuesto sobre las Ventas, no implica una delegación de la "Potestad Tributaria" -que le compete exclusivamente a la Asamblea Legislativa-, o usurpación de la misma por parte del Ejecutivo, sino que implica una consecuencia de la naturaleza o índole del impuesto y de los factores económicos variables que obligan, en algunos casos, a incluir nuevos artículos, todo ello con la intención de que se cumplan los fines que la ley persigue. Por lo expuesto el recurso, en lo que toca al Decreto 23785-H mencionado, debe desestimarse y así debe declararse.

VIo.- Igual razonamiento puede emplearse para justificar la validez frente a nuestra Carta Magna de la facultad de "inclusión" de nuevas mercancías o sucedáneos en los anexos a la Ley de Consolidación de Impuestos Selectivos de Consumo, que otorga al Poder Ejecutivo el inciso ch) del artículo 12 de ese cuerpo de normas, puesto que retomando la última frase de la sentencia de la Corte, recién transcrita, que señala que el ejercicio de esa facultad debe ser "...con miras a lograr que se cumplan los fines que la ley persigue" y tomando en cuenta la finalidad propia de ese régimen impositivo, cual es desincentivar el consumo -de forma selectiva- de algunas mercancías mediante la imposición de una carga tributaria, con arreglo a ciertos indicadores económicos, válidos para determinado tiempo, circunstancia que los convierte en hechos futuros inciertos, vemos que no resulta posible que el legislador, de antemano y en forma concreta -a priori-, determine cuales van a ser las mercancías objeto del tributo, pues no se puede predecir el comportamiento de la situación económica imperante para el día de mañana o en los años venideros, de manera que, resulta razonable que en virtud de tales circuntancias, que el ligislador "delegue en forma relativa" esa "individualización" en el Poder Ejecutivo para la consecución, efectiva, de los fines propuestos, sin que ello implique un quebranto a el principio de reserva de ley en materia tributaria y en consecuencia una violación a lo dispuesto en el inciso 13 del artículo 121 Constitucional. Lo anterior hace que el amparo deba ser rechazado por el fondo, con el voto salvado del Magistrado P.E., que ordena suspender la tramitación del recurso y otorga a los recurrentes el término del artículo 48 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional, para que se interponga acción de inconstitucionalidad contra los decretos impugnados y en su caso las normas legales que reglamentan.

V..- Por último, en lo que toca a los reparos formulados por las Empresas recurrentes, en cuanto a la inobservancia del procedimiento que establece el inciso ch) del artículo 12 mencionado, es dable señalar que la aprobación que allí se menciona, debe producirse una vez que el Poder Ejecutivo haya emitido el Decreto y no antes, por exigir la norma una "aprobación" del acto y no una "autorización previa" del mismo, que es como se pretende hacer ver con el amparo. En efecto, resulta evidente que la intervención que en dicho inciso se señala, tanto de la Asamblea Legislativa como de los otros entes y órganos es de "refrendo" de lo actuado, mas no así de autorización previa, razón por la que bien pudo el Poder Ejecutivo decretar los actos cuestionados sin antes acudir a obtener tales "aprobaciones", las que, aún en el supuesto de que no fuesen obtenidas, implican una violación a la Ley, mas no así a la Constitución Política, en razón de establecerlas la primera y no la segunda.

Por tanto:

Se rechaza por el fondo el recurso. N. esta resolución a los recurridos.

Luis Paulino Mora M.

Presidente.

R. E. Piza E. Jorge E. Castro B.

Luis Fernando Solano C. Eduardo Sancho G.

Carlos M. Arguedas R. Ana Virginia Calzada M.