Sentencia nº 07065 de Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, de 28 de Octubre de 1997

Amparo

Fecha: 28/10/1997

Exp. No. 3230-E-94. N( 7065-97

SALA CONSTITUCIONAL DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. S.J., a las diecisiete horas cuarenta y ocho minutos del veintiocho de octubre de mil novecientos noventa y siete.

Recurso de A. interpuesto -en un inicio- por OCTAVIO TORREALBA TORUÑO, cédula de identidad número 0-000-000continuado por A.T.N., ambos en su calidad de apoderados especiales judiciales de "ANGRA, Sociedad Anónima, contra el MINISTRO DE HACIENDA.

RESULTANDO

1. - Interpone el recurrente el presente recurso por estimar que lo dispuesto en el artículo 3 de la Ley número 5519 de veinticuatro de abril de mil novecientos setenta y cuatro y lo establecido en el Decreto Ejecutivo número 18368-H de tres de agosto de mil novecientos sesenta y ocho, que regulan el impuesto ad valorem sobre las exportaciones de café y lo ordenado en la Ley número 1411 de diecinueve de enero de mil novecientos cincuenta y dos, así como la número 7133 de nueve de octubre de mil novecientos ochenta y nueve, quebrantan en perjuicio de su poderdante el principio de igualdad, el derecho de propiedad privada y el principio de reserva de ley en materia tributaria, e impugnan además, la aplicación concreta que en el caso de su poderdante se hace de dicha normativa -y eventualmente de las dos últimas leyes citadas-, aplicándosele el impuesto ad valorem a la exportación de café.

2. - En su informe de ley indica la autoridad recurrida que el Poder Ejecutivo, tomando en cuenta una serie de variables macroeconómicas y otras propias de la actividad cafetalera, decidió modificar las tarifas del impuesto ad valorem a parte del 3 de febrero de 1995, estableciendo una tasa máxima del 12% mediante el Decreto Ejecutivo 23974-MEIC-MAG-H de 20 de enero de 1995, no obstante dicha tarifa se redujo al 1% al derogarse el mencionado decreto y la ley 1411 de 19 de enero de 1952 y sus reformas, a través de la ley 7551 de 22 de setiembre de 1995, siendo que esta última modificó el párrafo tercero del artículo 3 de la Ley 5519 del 23 de abril de 1974 y sus reformas, estableciendo: "... En el caso del café, exclusivamente, el derecho de exportación no excederá del uno por ciento (1%) sobre el valor FOB por saco de 46 kilogramos supere los noventa y dos dólares; ($92)." Dice que con las modificaciones indicadas, los alegatos del recurrente no tienen sentido, sin embargo, aún y como estaba dispuesto en la normativa anterior, considera que no lleva razón en virtud de los siguiente: la ley 5519 autoriza al Poder Ejecutivo para que modifique el derecho de exportación, estableciéndose parámetros entre un 1% y un 18%, indicándose que en el caso del café el derecho de exportación se aplicará siempre y cuando el precio FOB por quintal supere los 92 dólares, y que el producto total de los derechos de exportación no excederá del 15% del valor total de las exportaciones estimadas por el Banco Central, para el año correspondiente. Señala que cuando el Poder Ejecutivo modifica el derecho ad-valórem sobre la exportación de café, no viola el artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política, por cuanto lo realiza dentro de los límites establecidos por la ley, siendo esta la que establece el impuesto sobre los derechos de exportación y los elementos esenciales del tributo, por lo que tal modificación no constituye una delegación de la función tributaria, sino lo que se presenta es una colaboración del Poder Ejecutivo, para que se ejecute la ley, es decir, que lo que se da es una delegación relativa, que ha sido aceptada por esta Sala mediante los votos 730-95, 321-95 de esta Sala y sesión extraordinaria de Corte Plena de 21 de noviembre de 1973, en su antigua función contralora de constitucionalidad. Indica que el recurrente alega violación al principio de igualdad ante la ley, en relación con el resto de los productos de exportación tradicionales y no tradicionales, con los factores que inciden en la producción del café y con los precios cíclicos del producto, sin embargo pretender que el cobro de los impuestos ad-valórem a la producción y exportación de café o del impuesto sobre la renta, quiebra ese principio constitucional, es dar una interpretación errada al mismo, pues en efecto, pues como lo ha dicho esta S., la "Igualdad ante la ley significa solo igual trato en condiciones iguales, pues resultaría contrario a ese principio aplicar una misma medida en condiciones diferentes" (voto 1785-90), por lo que en el presente caso, equipara la producción y exportación de café, con la del banano por ejemplo, para gravarles de idéntica forma, rompería el principio citado. Continúa diciendo que la legislación nacional relativa a la producción del café está concebida en función del principio internacional del grano expresado en dólares estadounidenses, variando la tarifa porcentual del impuesto en función del precio del hectolitro o del quintal de café de cuarenta y seis kilogramos, según el circuito económico de que se trate y de esta manera se evita que la inalterabilidad de los precios del café aumenten la presión fiscal sobre los productores hasta convertir en confiscatorio el impuesto, por lo que no puede hablarse en este caso del principio de igualdad ante la ley, sino del principio de igualdad ante las cargas públicas o justicia tributaria. Señala que este principio tiene su sustento constitucional en el principio de generalidad del tributo establecido en el artículo 18 de la Constitución, el cual establece que todos los costarricenses debemos contribuir con los gastos públicos, sin embargo esa contribución debe ser acorde a la capacidad económica de cada contribuyente, para que exista igualdad ante el impuesto o igualdad fiscal, que no otra cosa que la solidaridad ante el impuesto, que lo que busca es alcanzar los principios de justicia fiscal y cita como argumento el voto de esta Sala número 1266-95. Agrega que en el caso que nos ocupa, si bien el impuesto al valor de la producción establecido en la ley 1411 derogada por la número 7551, recae sobre la producción cafetalera, no significa que se está dando un trato desigual, respecto de otros productores no relacionados con la actividad cafetalera, por la sencilla razón que existen otros tributos que pesan sobre las actividades productivas, como es el caso de la ley 5515 que grava la exportación de banano, además porque sobre todos los productos recae igualmente el impuesto sobre la renta, por lo que no puede afirmarse que el café sea la única actividad productiva gravada y lo que sucede es que el estado tiene la potestad de decidir, de acuerdo a la política financiera, qué actividades decide estimular y qué actividades decide gravar, atendiendo a la capacidad contributiva de los contribuyentes, porque no tiene sentido gravar actividades que no tienen esa capacidad o que son poco florecientes. Afirma que en efecto el impuesto a la producción de café se cobra, conforme a la ley 7133, cuando el precio en rieles para el mercado mundial sea superior a cien dólares, como precio promedio nacional, por un saco exportado de 46 kilos, consecuentemente, cuando existen precios por debajo del indicado, no existe obligación de pagar el impuesto. Señala que con respecto al impuesto ad-valórem a la exportación de café, en la que indican los accionantes que se da un trato discriminatorio en relación al banano, el ganado vacuno y el café soluble, sobre los cuales el impuesto es de un 1% y en el café es entre un 1% y un 18%, señala que conforme al Decreto Ejecutivo 23974-MEIC-MAG-H, se estableció entre un 1% y un 12% y recientemente mediante ley 7551 de 22 de setiembre de 1995, se estableció la tarifa en un 1%, pero se da un situación contraria a lo expuesto por los accionantes, porque para que exista obligación de pagar el impuesto al café, el precio FOB por quintal debe superar los 92 dólares, mientras que a los productores de los otros productos indicados, se les obliga a pagar cualquiera que sea el precio internacional de éstos. En cuanto a que la carga tributaria recae sobre el productor únicamente, señala que los gestionantes no llevan razón, puesto que también los beneficiadores de café se ven afectados cuando calculan el 9% por servicios de beneficiado, según lo dispone el numeral 5 del artículo 57 de la ley 2762 y sus reformas, dado que el impuesto ad-valórem y el impuesto par el ICAFE, se deducen de la base antes de calcular el citado porcentaje, conforme a la norma precitada. Continúa diciendo que para que exista confiscatoriedad se parte del principio de que el gravamen exceda la capacidad económica o financiera del contribuyente o que el impuesto absorba una parte sustancial de la operación gravada o de la renta, de ser así, se estaría violando el derecho de propiedad privada. En el caso del impuesto sobre la producción del café, este se paga si el precio real en el mercado es superior a 100 dólares por saco de 46 kilos, estableciéndose una escala de tarifas a partir de ese monto, y la que varía entre un 2.5% y un 10%, este último porcentaje solo cuando el precio excede 130 dólares por saco de 46 kilos, consecuentemente el porcentaje máximo es 10%, así, cuando el precio es superior a 100 dólares e inferior a 110 dólares por saco exportado de 46 kilos, la tarifa es de un 2.5%, para un monto de 110 dólares hasta 120 dólares, pero inferior a 130 dólares se paga el 7.5%. Dice que en cuanto al impuesto a las exportaciones, cuya tarifa era entre un 1% y un 18%, aplicándose esa tarifa del 18% cuando el valor FOB sea superior a 191 dólares, según los decretos que se han emitido, sumadas las tarifas máximas de cada impuesto se llega a un 28%, el porcentaje máximo se reduce a un 22%, ya que los derechos de exportación se bajaron a un 12%, a partir de un precio de 170 dólares por saco de 46 kilos, según el decreto 23974-MEIC-MAG-H y recientemente con la derogatoria de la ley 1411, a través de la ley 7551, también se redujo la tarifa del impuesto ad-valórem a un 1% por lo que actualmente la carga tributaria sobre el valor de las exportaciones queda en 1%, además resalta que el productor no siempre es el mismo exportador, y una parte de la producción se destina al consumo nacional, la que no está gravada. Señala que la estructura de los impuestos que recaen sobre el café, ha cambiado cuando baja el precio y también cuando ha subido y agrega que el impuesto del 1% de ICAFE y la contribución al Fondo de Estabilización Cafetalera, son recursos asignados para ayudar a los mismos productores, no son impuestos que van a la caja única del estado. Dice que el ICAFE es una organización al servicio del sector, a pesar de su naturaleza jurídica y el Fondo fue creado para apoyar la actividad cafetalera en períodos de precios bajos, aunque el Fondo debe constituirse con contribuciones de los cafetaleros, hasta la fecha el gobierno ha tenido que enfrentar el servicio de la deuda con que alimentó inicialmente el fondo, por consiguiente, si separan estas contribuciones de los tributos mencionados por el recurrente, la carga tributaria que incide sobre la actividad cafetalera es menor. En lo referente al impuesto sobre la renta, menciona que este se aplica por tramos que van de 0% a 30% y difieren si se trata de una persona física (25% como máximo) o de persona jurídica (30% como máximo), así, a un precio de $90, el 68% de los productores (equiparando productores a entregadores) no pagaría impuesto sobre la renta del todo, suponiendo que operan como personas físicas lo cual es probablemente el caso, además, los ingresos que recibe el fisco como porcentaje de la contribución de la fanega so mucho menores que lo señalado inicialmente y no son confiscatorios y por lo expuesto, considera que no existe confiscatoriedad del tributo y por ende no se produce violación a la propiedad privada que ocasione la violación del artículo 45 de nuestra Carta Magna. Por lo anterior solicita se rechace en todos sus extremos el recurso de amparo interpuesto contra las normas impugnadas.

3. - Esta Sala mediante voto 0648-I-94 dispuso no ha lugar a la gestión formulada por el Ministro de Hacienda para mantener la ejecución del acto impugnado, en cuanto a la suspensión del impuesto ad valórem sobre la producción de café, solicitada por la sociedad recurrente, y ordenó se ejecutase la suspensión tal y como estaba ordenado

4. - En igual sentido, por resolución número 0185-I-97 se reservó el dictado de la sentencia de este recurso, hasta tanto no fuera resuelta la acción de inconstitucionalidad que bajo expediente número 3988-94, se tramitaba ante esta S., acción que mediante voto 5652-97, fue declarada sin lugar conjuntamente con las acciones acumuladas a ésta.

5. - En los procedimientos se han observado las prescripciones de ley.

R. elM.S.G.; y,

CONSIDERANDO

1. Esta Sala mediante voto No. 5652-97 de dieciséis horas con tres minutos del dieciséis de setiembre de mil novecientos noventa y siete, en acciones de inconstitucionalidad acumuladas: a) Expediente No. 3988-94 de la sociedad "ANGRA, SOCIEDAD ANÓNIMA", representada por O.T.T.; b) Expediente No. 4269-94 de "UNION NACIONAL DE PEQUEÑOS Y MEDIANOS PRODUCTORES COSTARRICENSES (UPANACIONAL)", representada por B.R.V., en su condición de S. General; de la "FEDERACION DE COOPERATIVAS DE CAFICULTORES R.L. (FEDECOOP R. L.)" representada por I.P.E., en su condición de Gerente interino; de la "CAMARA NACIONAL DE CAFETALEROS", representada por C.R.A.Z., en su condición de P. y de la "CAMARA NACIONAL DE EXPORTADORES DE CAFÉ", representada por A.L.R., en su condición de P.; y c) Expediente No. 5435-94 de "UNION DE PRODUCTORES AGROPECUARIOS INDEPENDIENTES DE P.Z. (UPIAV) Y DE LA UNION DE PRODUCTORES AGROPECUARIOS DE COTO BRUS (UPACOB), representadas por C.C.A. y J.P.S., respectivamente, en sus condiciones de secretarios generales, dispuso en lo que interesa:

   "...I.- RESUMEN DE LAS NORMAS IMPUGNADAS Y DEFINICION DEL FONDO DE LAS ACCIONES.- Como se trata de tres acciones de inconstitucionalidad acumuladas, impugnándose en cada una de ellas aspectos comunes al régimen tributario que se aplica a la actividad cafetalera, pero que a la vez, contienen diferentes análisis de fondo, se impone señalar que de lo que se alega en cada una de ellas y luego, de la conjunción resultante de las tres acciones, están cuestionadas en su constitucionalidad, las siguientes normas jurídicas : artículo 3 de la Ley 5519 de 24 de abril de 1974; artículos 1, 2, 3 y 4 de la Ley 1411 de 19 de enero de 1952; Ley 7292 de 24 de marzo de 1992; el artículo único de la Ley 7133 de 9 de octubre de 1989; el artículo 57, párrafo tres, inciso a) y el artículo 95 de la Ley 2762 de 21 de junio de 1961 (Ley sobre el régimen de relaciones entre productores, beneficiadores y exportadores de café); el Decreto Ejecutivo No. 12445-H de 1 de abril de 1981; el Decreto Ejecutivo No. 18368-H de 3 de agosto de 1988 que modificó al anteriormente citado y el Decreto Ejecutivo No. 21411-H de 6 de julio de 1992, que igualmente, modificó al Decreto anterior. Sobre el fondo de las tres acciones, la Sala estima que los alegatos se engloban en tres grandes temas con los siguientes contenidos : A.- Principio de Justicia Tributaria Material.- Integrado a su vez por los principios de capacidad contributiva, del mínimo exento, de igualdad, de progresividad, de razonabilidad, de proporcionalidad y de confiscatoriedad; B.- Principio de Reserva de ley o de legalidad tributaria ( artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política, dentro del cual se alega la delegación inconstitucional del poder tributario; y, C.- Observancia del comportamiento cíclico del precio del café, al momento de establecer tributos. En el mismo orden, procederá la Sala a examinar los temas.

2. DEROGATORIA DE LAS NORMAS JURIDICAS IMPUGNADAS.- Debe indicarse que las normas jurídicas impugnadas fueron derogadas en su totalidad y sustituidas, desapareciendo como sistema tributario especial. En efecto, la Ley 7551 del 22 de setiembre de 1996, adicionó el Capítulo XI al Título I de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, No. 7092 del 21 de abril de 1988 y sus reformas, para introducir un régimen de recaudación aplicable a la actividad de producción de café y en su artículo 3( se derogó la Ley del impuesto al café No. 1411 del 19 de enero de 1952 y sus reformas y se dispuso que ese nuevo régimen regirá a partir del año cafetalero 1995-1996, que comienza el día uno de octubre de mil novecientos noventa y cinco y para todo año cafetalero posterior. Así las cosas, aunque las normas jurídicas impugnadas en estas acciones han sido derogadas, se debe entrar a hacer pronunciamiento sobre el fondo, en razón de los efectos de la aplicación particular en los períodos fiscales y años cafetaleros que pudieran estar pendientes de liquidación antes de la reforma. Es decir, las acciones sí serían medios razonables para amparar los derechos de las partes interesadas, en lo que atañe a los períodos fiscales pendientes de liquidación y que sean diferentes al que se inició el día uno de octubre de mil novecientos noventa y cinco.

3. EL PROCESO CAFETALERO DESDE LA PRODUCCION HASTA LA VENTA.- Para los efectos de esta acción, interesa esbozar las principales conductas jurídicamente relevantes que se realizan en la actividad cafetalera, de manera que se comprenda mejor cual es la base fáctica sobre la que operan los impuestos cuestionados. Para ello, resulta fundamental tener en cuenta la "Ley Sobre el Régimen de Relaciones entre Productores, Beneficiadores y Exportadores de Café" número 2762 del veintiuno de junio de mil novecientos sesenta y uno, en la que se armonizan las diferentes conductas y responsabilidades de quienes participan en esa actividad. En primer lugar, se definen los actores del proceso señalando que el "productor" es quien posea una plantación de café, con derecho a explotarla bajo cualquier título legítimo; "beneficiador" es quien reciba, procese y venda café con sujeción a la ley, agregándose el requisito formal de que debe estar inscrito en el Instituto Costarricense del Café (ICAFE); "el exportador" autorizado de café es quien por cuenta propia o a nombre de casas principales en el exterior, se dedique a la compra y exportación de este producto, también a condición de que se inscriba como tal en el ICAFE (artículos 4, 5 Y 8 de la Ley número 2762). En lo que incide para esta acción, la primera actuación relevante consiste en la entrega del café por parte del productor al beneficiador, estableciendo la ley número 2762 las condiciones particulares en que habrá de hacerse dicha entrega (artículos 11 a 22 de la Ley número 2762) y se prohíbe a los beneficios recibir esas entregas de personas que no sean productores, así como también se les obliga a determinar ante el ICAFE, claramente, cual es el café propio. Una vez recibido el café, el beneficiador está obligado a entregar al productor una suma determinada por concepto de adelanto a la liquidación final por la compra del producto, adelanto que siempre debe considerarse provisional y sujeto a variaciones según sea el precio final que para el café elaborado se obtenga, y sin que sea válido para el beneficiador "amarrar" al productor con un tope o techo sobre el monto a pagar (artículo 52); seguidamente, se elabora el café, siendo el beneficiador quien responda de cualquier merma en la calidad debido a deficiencias en ese proceso, sin que pueda hacer recaer la baja en el precio final por esa razón al productor. Elaborado el café, el beneficiador está obligado a cubrir, mediante ventas realizadas por él, las cuotas de distribución que fija el ICAFE. También está obligado a realizar liquidaciones periódicas a los productores, conforme avanza el proceso de venta. En los artículos 30 y siguientes se establecen regulaciones para orientar la actividad de la venta, de forma que resulte lo menos lesiva posible para los productores por las posibles actuaciones inescrupulosas de los beneficiadores o por razones de mercado. Una vez vendido todo el café que ha sido elaborado en el beneficio, el beneficiador deberá poner a disposición de la Junta de Liquidaciones, una serie de informaciones con base en las que dicho órgano calcula el llamado monto total de ventas del beneficio y aplica las deducciones establecidas en los artículos 57 incisos 3 y 5, de las que interesa destacar: las del inciso 3) que faculta a deducir los costos del beneficiado y en concreto, "las tasas e impuestos pagados [se entiende por el beneficiador]"; la del inciso 5) que establece que "se deducirán los impuestos establecidos por ley número 2762" y además "un nueve por ciento en favor del beneficiador por toda su intervención en la industrialización y mercadeo del café en su aspecto legal. El beneficiador no tendrá derecho a otra deducción en su favor...excepto intereses legales sobre los montos financiados conforme con lo que se disponga en esta ley". Una vez realizadas las deducciones señaladas, se divide el monto obtenido entre el número de dobles hectolitros (unidad utilizada para medir la entrega) con lo que se obtiene finalmente el precio promedio de liquidación del beneficio. El artículo 59 de la Ley número 2762 establece que a falta de la información de los beneficiadores la Junta de liquidaciones tasará un precio definitivo para el café vendido por ese beneficio, calculando gastos y deducciones con base en estudios que debe hacer al efecto. El ICAFE debe en todo caso publicar los precios definitivos de liquidación, que habrán de pagarse a los productores por el beneficiador. La última faceta del proceso, relevante para lo que se está resolviendo, es la que se origina con la exportación de café, cuyos mecanismo se regula en los artículos 76 a 100 de la Ley número 2762, y se parte de la base de que quien es encargado por ley de vender café elaborado, es el beneficiador de manera que es él quien contrata entonces con el exportador mediante contratos de compra-venta que deberán registrarse en el ICAFE. La regulación de las obligaciones recíprocas de ambos contratantes (beneficiador y exportador) se dirigen a asegurar el cumplimiento de sus obligaciones y el respeto de la calidad del producto. Debe resaltarse que la participación del exportador puede ser como simple intermediario, en cuyo caso tiene derecho a una utilidad neta del uno y medio por ciento del valor de la transacción, pero también puede asumir el riesgo por comprar sin tener confirmada la venta en el exterior, con lo que su utilidad neta será entonces del dos por ciento del valor de la transacción. Por último, debe señalarse que es permitido a la firmas beneficadoras negociar directamente en el exterior su producto (artículo 77), pero siempre deberán seguir las disposiciones establecidas.

4. IMPUESTOS CUESTIONADOS.- Tal y como se expresó en el considerando III los tributos cuestionados son dos: el primero es el llamado "impuesto a la producción de café" regulado en la ley número 1411 y sus reformas, que -a la fecha de interposición de la acción- tenía las siguientes características: la actividad gravada era la producción de café; el hecho generador del mismo era la entrega de café en los beneficios por parte del productor; la tarifa del impuesto era variable y se calculaba en relación con el precio promedio nacional del saco de cuarenta y seis kilos de café en rieles para el mercado mundial, aplicándose siempre que tal precio sobrepasara los cien dólares estadounidenses, siendo el beneficiador encargado formalmente de recogerlo y enterarlo al fisco (agente recaudador). Resulta evidente entonces que se trata de un impuesto que afecta únicamente al productor de café, pues el exportador no juega ningún papel en la actividad gravada ni en la mecánica del cobro, y al beneficiador se le impuso la obligación de retenerlo del monto que por concepto de liquidación final debe pagar al productor (artículo 57 incisos 3) y 5). El segundo impuesto discutido es el establecido por la ley 5519 y sus reformas, llamado "impuesto ad valorem sobre la exportación del café", del cual se cuestionan dos aspectos, uno relacionado con la justicia tributaria material y otro referente al principio de reserva de ley y delegación indebida para la fijación de tarifas del tributo. La descripción de dicho tributo es la siguiente: la actividad gravada era la exportación de café; el hecho generador lo constituía la realización de ventas de café al exterior; su forma de cálculo era mediante una tarifa variable entre el 1 y el 18 por ciento, en relación con los precios F.O.B. por quintal de café, estableciéndose un límite inferior o piso tributario en 92 dólares estadounidenses, por debajo del cual no se tributaba. Tal y como se señala en la acción, si bien pareciera que el contribuyente formal es el exportador, y el hecho generador es la exportación de café, lo cierto es que de acuerdo con la ley número 2762, el exportador conserva para sí un mínimo de uno y medio por ciento y un máximo de dos por ciento sobre el monto de la transacción, como ganancia neta, lo que significa que todo lo demás, en concreto el impuesto a la exportación, o lo paga el comprador en el exterior, o se traslada como un costo más de la venta, lo cual habrá de repercutir indiscutiblemente en la liquidación que se le haga al productor, dado que, obviamente el beneficiador no se hará cargo de cubrir de su peculio dicho tributo, a la hora de liquidarle al productor de café. Esto significa que los dos tributos discutidos tienen jurídicamente la posibilidad de ser trasladados al productor de café, situación que debe tomarse en cuenta para el análisis de la carga tributaria a su cargo.

5. PRINCIPIO DE JUSTICIA TRIBUTARIA MATERIAL.- Integrado a su vez por los principios de capacidad contributiva, del mínimo exento, de igualdad, de progresividad, de razonabilidad, de proporcionalidad y de no confiscatoriedad. Como se apuntó líneas atrás, la Sala llega a la conclusión de que los cuestionamientos que engloban las tres acciones a las que se refiere esta sentencia, pueden ser agrupados en tres grandes temas, relacionado el primero de ellos con el principio de justicia tributaria material, integrado a su vez por los principios de capacidad contributiva, del mínimo exento, de igualdad, de progresividad, de razonabilidad, de proporcionalidad y de no confiscatoriedad. La llamada general al sostenimiento de los gastos públicos, realizada por el artículo 18 de nuestra Constitución Política, resulta sometida a una serie de límites; con otras palabras, a que responda al común sentido de justicia y a criterios de igualdad, límites que permiten hacer efectiva la distribución de la riqueza, que es condición de operatividad de la igualdad efectiva, la cual permite, finalmente, alcanzar el sistema tributario justo y, más precisamente, la justicia financiera. Como se dijo, la llamada a contribuir al sostenimiento de los gastos públicos debe, por ello, hacerse efectiva de conformidad a la "capacidad contributiva o económica", mediante un sistema tributario justo, que, para resultar tal, debe estar informado por el principio de igualdad. La capacidad económica, es la magnitud sobre la que se determina la cuantía de los pagos públicos, magnitud que toma en cuenta los niveles mínimos de renta que los sujetos han de disponer para su subsistencia y la cuantía de las rentas sometidas a imposición. Con arreglo a dicho principio -el de la capacidad económica-, el tributo debe ser adecuado a la capacidad del sujeto obligado al pago, y esto determina la justicia del tributo, de allí que los titulares de una capacidad económica mayor contribuyan en mayor cuantía que los que están situados a un nivel inferior. Por ello, en cuanto a la extensión y las manifestaciones de la riqueza imponible, la doctrina distingue los tributos que están estructurados con base en índices o criterios directos de capacidad económica, de aquellos otros que se han establecido teniendo en cuenta índices o criterios indirectos, partiendo de que el principal -pero no exclusivo- criterio directo es la percepción de una renta: una renta neta, individual, actual y disponible. Esto no significa que otros factores diferentes de la riqueza puedan ser considerados como indicadores de capacidad económica, de modo que aunque la renta neta sea la "óptima representación de la capacidad económica", no puede desconocerse que una actividad productiva o de exportación también puede manifestarla, aun cuando el impuesto recaiga sobre ingresos brutos. Los impuestos a la producción y a la exportación del café no gravan directamente renta alguna; son tributos que recaen sobre una actividad: sea la productiva, sea la exportadora, y la realización de esa actividad es precisamente el hecho generador de la obligación tributaria. En el impuesto ad valorem a la producción, el hecho generador es el recibo del producto -fanegas de café- y el impuesto se debe en el tanto en que el precio en el mercado por saco de 46 kilos supere los 100 dólares, según lo dispone la ley número 7133 del 9 de octubre de 1989. Es decir, como el tributo se debe pagar por la entrega del café, el monto final del impuesto está determinado por la cantidad entregada, e igual conclusión es aplicable en el caso del de la exportación: es el hecho de exportar el que hace nacer a la vida jurídica la obligación tributaria. En consecuencia, puede afirmarse que el impuesto a la producción será inconstitucional sólo en el tanto se irrespeten los principios de razonabilidad y proporcionalidad, capacidad contributiva, no confiscatoriedad o igualdad. De conformidad con estos elementos, el "sistema tributario" que grava a los caficultores violentará el principio de capacidad contributiva no porque grave ingresos brutos, sino en el tanto en que incida sobre los ingresos mínimos que aseguren la subsistencia del caficultor contribuyente o bien, tratándose de cualquier caficultor, en la medida en que grave "riqueza inexistente", es decir, que no se ha generado. Por otro lado, si bien, el impuesto al valor de la producción, establecido en la Ley N(1411 de enero de 1952, pesa exclusivamente sobre la producción cafetalera, como se apuntó, esto no significa un tratamiento discriminatorio respecto de otros productores, pues debe considerarse que también existen tributos que pesan sobre otras actividades productivas, y que sobre todos los productores pesa igualmente el impuesto sobre la renta, por lo que no es el café la única actividad productiva gravada. Además si existieran actividades que no están gravadas o que no lo están suficientemente, esto no determinaría por sí solo la inconstitucionalidad de esa Ley, sino que debe discutirse la razonabilidad de esa situación, en cada caso concreto. La base económica para que opere el hecho generador respecto del café es 92 dólares por quintal, lo cual favorece la exportación del producto. Si bien es cierto, la norma establece un tratamiento diferente para la exportación del café respecto de la exportación de otros productos en cuanto a la tarifa se refiere, a la hora de valorar esa diferente tarifa debe tomarse en cuenta que en el caso del café, el impuesto se cobra no a partir de cualquier precio, sino cuando a nivel internacional éste sea superior a 92 dólares el quintal, y no a cualquiera que sea el precio internacional del producto, como ocurre con los demás productores y exportadores. Resulta correcto afirmar, a juicio de esta S., que son razones de política fiscal las que determinan que se grave o no, se incentive o no una determinada actividad, pues el Estado bien puede establecer, válidamente, sistemas tributarios diferenciados si razones objetivas lo justifican, sea para incentivar actividades de interés económico general para el desarrollo del país, o para estimular una zona geográfica deprimida, como por ejemplo el Depósito Libre de Golfito. Los tributos que pesan sobre el café tienen su hecho generador definido por la realización de determinada actividad: en el impuesto ad valorem a la producción el hecho generador es el recibo de fanegas de café, lo cual quiere decir que el que entregue menos, pagará menos dinero por concepto de impuesto.

   Igual conclusión es aplicable al impuesto a la exportación: hay una actividad gravada y que se tributa sobre un precio en cuya determinación no interviene activa y directamente ningún caficultor. En cuanto a la diferencia entre productor y exportador, ésta no es consecuencia directa de los "impuestos cafetaleros", sino de la regulación legal de las relaciones que se establecen entre esos dos sectores, como se explicó en los considerandos anteriores. El principio de confiscatoriedad constituye, al igual que los ya mencionados, un límite sustancial al poder tributario del Estado, pues establece que el derecho de propiedad se ve lesionado si el Estado absorbe una parte sustancial de la renta o del capital gravado de una actividad razonablemente explotada. Es por ello que la doctrina mayoritaria, en esta materia, sostiene que la finalidad confiscatoria de un tributo, sólo resulta legítima si de algún modo deja al contribuyente una cuota de la base imponible, razonablemente individualizada, es decir, que permita el efectivo goce de ésta, no obstante la aplicación del impuesto. La contribución tributaria, en el caso en examen, está lejos de consumir el tercio de la producción del valor del café, pues sólo en el tanto en que el precio F.O.B. del producto llegase a la suma de 191 dólares por saco de 46 kilos, los dos tributos sumarían un veintiocho por ciento, porcentaje máximo que se reduce a un veintidós por ciento a partir de un precio de 170 dólares por saco de 46 kilos, según lo dispone el Decreto número 23.974- MEIC-MAG-H del veinte de enero de mil novecientos noventa y cinco, no impugnado. Si fuera posible aplicar un dieciocho por ciento como tarifa del impuesto a las exportaciones, ello sería porque el café ha alcanzado magníficos precios en el mercado internacional, de modo que la actividad tendría no sólo un aumento, sino que permitiría un ingreso excepcional a los caficultores, lo que quiere decir que los impuestos no están absorbiendo una parte importante de la ganancia, ni que la carga impositiva sea irrazonable, desproporcionada o confiscatoria. Por lo expuesto, esta S., considera que los impuestos "cafetaleros" aquí impugnados, no son confiscatorios. Si bien es cierto los tributos que pesan sobre la actividad cafetalera inciden en la propiedad del contribuyente, esa incidencia está autorizada constitucionalmente por lo que dispone el propio artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política. El ejercicio del Poder Tributario por parte del Estado, es un instituto jurídico diferente al de la expropiación y que no deben confundirse. Puede hablarse de un tributo excesivo o incluso confiscatorio, pero el régimen jurídico no será el propio de la expropiación, por lo que la situación debe ser analizada desde el punto de vista de la capacidad contributiva o económica y de la conformidad de los tributos con los principios de la no confiscatoriedad, igualdad, razonabilidad y proporcionalidad y no respecto de la existencia de una expropiación. Los accionantes alegan que el gravamen fijado por la Ley 5519 del 24 de abril de 1974 es inconstitucional pues no tiene como causa una mayor capacidad contributiva permanente del sector cafetalero. Sin embargo, la doctrina moderna no considera que ese elemento sea una factor esencial de la obligación tributaria -pues la causa de la obligación tributaria siempre es la ley-, por lo que a lo sumo podría ser óbice para valorar la razonabilidad de la norma tributaria, pero no para determinar su ajuste al principio de legalidad tributaria. También, alegan los recurrentes que los impuestos ad valorem a la exportación y el que grava la producción de café no son adecuados para lograr la progresividad, pues se grava en igual forma a quienes obtienen ingresos bajos y altos y mediante tipos progresivamente mayores. Si bien es cierto la progresividad constituye uno de los rasgos característicos de sistema tributario moderno y debe ser utilizada como un instrumento para respetar el principio de igualdad, en tanto es un medio, también, de redistribución de la renta y concreción del principio de justicia material, eso no significa que la ausencia de progresividad en todo el sistema tributario o en parte de él, constituya, indefectiblemente, una infracción constitucional, por quebranto a los principios aludidos. Por ejemplo, en nuestro sistema tributario costarricense, existen y operan esquemas tributarios en los que prácticamente se halla ausente la progresividad, verbigracia, en los que se emplean los llamados impuestos indirectos, a saber, el selectivo de consumo y el de ventas, los que pueden ser aplicados, válidamente, siempre y cuando, respeten la igualdad y la capacidad contributiva de los contribuyentes. De modo que, en el evento de que se concluyera técnicamente que las tarifas establecidas, para los impuestos aquí cuestionados, no son progresivas o que las tarifas progresivas, en su caso, no concretizan el factor de redistribución, no podría por sólo este hecho considerarse infringida la norma constitucional.

6. PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY O DE LEGALIDAD TRIBUTARIA.-(artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política, dentro del cual se alega la delegación inconstitucional del poder tributario). El gran cuestionamiento que contienen las acciones de comentario, se sustenta sobre el principio de legalidad tributaria, que cuando despliega su eficacia sobre las fuentes del derecho, recibe, con más propiedad, el nombre de principio de reserva de ley, porque en realidad su función principal consiste en poner un límite a la potestad tributaria normativa del Estado, al acotar un determinado ámbito de la realidad social en exclusiva a la ley; en el caso concreto, ese ámbito de la realidad social es la parcela tributaria. El ordenamiento constitucional y tributario costarricense, consagra dicho principio, en cuya virtud solamente pueden establecerse prestaciones personales y patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley, principio que se encuentra recogido, según se indicó, por la Constitución Política en el inciso 13) de su artículo 121 y el 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Esta Sala, en varias ocasiones, se ha referido al tema del principio de reserva de ley en materia tributaria (véanse, entre muchas otras, las sentencias números número 0730-95 de las quince horas del tres de febrero y 1162-95 de las quince horas con veintiún minutos del primero de marzo, ambas de mil novecientos noventa y cinco), disponiendo al efecto que:

   "...ÚNICO:...(...)... La doctrina más importante en la materia, en forma generalizada, ha señalado que el "PODER TRIBUTARIO" -potestad tributaria, potestad impositiva, poder de imposición, entre otros- consiste en "...la facultad de aplicar contribuciones (o establecer exenciones)...", con otras palabras, "...el poder de sancionar normas jurídicas de las cuales derive o pueda derivar, a cargo de determinados individuos o de determinadas categorías de personas, la obligación de pagar un tributo...". Paralelamente al "PODER TRIBUTARIO", se reconoce, también, la facultad de ejercitarlo en el plano material, a lo cual se denomina la "COMPETENCIA TRIBUTARIA", de modo tal que ambas potestades pueden coincidir, pero no de manera obligatoria, pues se manifiestan en esferas diferentes, de modo que puede haber órganos dotados de competencia tributaria y carentes de poder tributario. El poder de gravar, como se apuntó, es inherente al Estado y no puede ser suprimido, delegado ni cedido; mas el poder de hacerlo efectivo, en el plano material, puede transferirse y otorgarse a entes paraestatales o privados. Las diferencias entre ambos conceptos han sido puestas de manifiesto, en nuestro medio, al establecerse la separación entre el sujeto activo de la potestad tributaria y el sujeto activo de la obligación del tributo. De lo anteriormente expuesto se concluye, que lo que puede transferirse, según vimos, es la llamada competencia tributaria, o sea, el derecho a hacer efectiva la prestación.

   I..- Nuestra jurisprudencia, en forma atinada, ha reconocido, habida cuenta de determinadas circunstancias, la posibilidad de que opere -dentro de ciertos límites razonables- una "delegación relativa" de dichas facultades, siempre y cuando, se señalen en la ley los márgenes del tributo respectivo, pues de lo contrario, estaríamos en presencia de una "delegación absoluta" de tales facultades, proceder que carece, como se expuso, de validez constitucional...."

   Del pronunciamiento transcrito, se colige, que esta S. ha aceptado la posibilidad de que opere -dentro de ciertos límites razonables- una "delegación relativa" de las facultades aludidas, siempre y cuando, se señalen en la ley los márgenes del tributo respectivo, criterio que aún mantiene y reitera en esta sentencia. Los accionantes acusan violación al principio de reserva de ley por cuanto en el artículo 3( de la Ley número 5519 remite al Poder Ejecutivo para que determine el derecho de exportación ad valorem dentro de una banda que va entre el 1 y el 18 por ciento. Contrario a lo que afirman los accionantes en el caso en examen, no existe delegación legislativa que violente el principio de legalidad tributaria o reserva de ley, dado que la delegación que se produce es relativa y no absoluta. En efecto, lo que la ley establece en favor del Ejecutivo es una autorización para que utilice su poder reglamentario, elevando hasta el tope que fija la ley la tarifa del impuesto. Al fijar dicha proporción en concreto, el Ejecutivo no está usurpando la potestad legislativa, sino, que, lo que hace, es establecer el quantum de la medida de la prestación. Se advierte, con meridiana claridad, que existe en este caso una remisión al reglamento estrictamente delimitada en razón de su objeto y del límite máximo establecido para la variación, sea de un 18 por ciento. Más aún, comparte esta S. el criterio de la Procuraduría General de la República, en el sentido de que no existe, en el caso en estudio, una delegación en blanco, pues la Ley del impuesto ad valorem a la exportación establece criterios referente a las categorías de ciudadanos que pagarán el tributo, los presupuestos de hecho sobre los cuales van a pagarlo, y cuánto van a pagar. Si bien es cierto el artículo 3( de la Ley referida remite al Ejecutivo para que modifique el impuesto de exportación, esta modificación debe operar dentro de las condiciones establecidas en ese artículo. Esto quiere decir, indefectiblemente, que la modificación del derecho debe estarse dentro de los límites de las tarifas establecidas por la ley para las mercancías, sea el uno por ciento como porcentaje inferior y el dieciocho por ciento como porcentaje superior. Por otra parte, en el caso del impuesto al café, impera el límite de 92 dólares, precio FOB (Free on Board) por quintal. Además, el producto total de los derechos de exportación no excederá el 15 por ciento del valor total de las exportaciones estimadas por el Banco Central de Costa Rica para el año correspondiente, de ahí, que no se le esté otorgando al Poder Ejecutivo el derecho de modificar la "lista de mercancías" afectas al pago de impuesto, como erradamente sostienen los accionantes, sino que la autorización es para que precise el derecho de exportación sobre los productos de exportación que, en principio, son todos los que se destinan a países con los cuales Costa Rica no ha suscrito tratados de libre comercio.

7. COMPORTAMIENTO CÍCLICO DEL PRECIO DEL CAFÉ.- La otra cuestión que se ha planteado ante esta S., se refiere a la supuesta lesión constitucional a los principios de justicia tributaria material recién señalados, en tanto se ha dejado de tomar en cuenta el comportamiento cíclico que tiene la actividad cafetalera. Exponen los accionantes que el Estado está consciente de que los empresarios cafetaleros disfrutan de períodos de altos precios, alternados con depresiones en estos últimos, lo que significa que hay años en los que se soportan pérdidas con la esperanza de reponerlas cuando la actividad se recupere. Incluso, el mismo Estado ha creado el Fondo Nacional de Estabilización Cafetalera cuya razón de ser es precisamente atemperar tales altibajos perjudiciales para los productores cafetaleros.- Se concluye que lo justo es que las contribuciones a cargo de los cafetaleros sean fijadas de manera que respondan y se ajusten a la ocurrencia de tales ciclos económicos, porque de otra manera el propio Estado estaría decretando la imposibilidad de sacar algún provecho de la producción de café, al no tomar en cuenta el costo que significa la absorción de pérdidas de ejercicios anteriores. Para la Sala, la cuestión se resuelve si se hace énfasis en que los impuestos discutidos gravan la actividad de producir café, y no las ganancias netas del empresario cafetalero. Ya se clarificó en el considerando anterior, que no es inconstitucional en este caso, tomar como parámetro para la fijación de las tarifas impositivas los ingresos brutos obtenidos de la actividad cafetalera, de manera que si -como los propios accionantes lo indican- las depresiones del ciclo económico del café se manifiestan como un componente de los costos de producción, ha actuado adecuadamente el legislador al no tomarlos en cuenta de manera directa para la fijación del impuesto, porque éste último -como se dijo- se dirige a la gravar la actividad, medida en los ingresos brutos obtenidos por los cafetaleros. Aún más, estima la Sala que no resulta del todo cierto que los ciclos económicos del café hayan sido dejados por fuera de toda consideración por parte del legislador, pues basta percatarse de que las tarifas impositivas, al emplear la variable del precio y fijar mínimos por debajo de los cuales no se tributa, está decretando, de hecho, una exención de contribuir en las épocas de bajos precios, es decir justamente en las depresiones del ciclo económico del café, con lo cual se comprueba que la dinámica del impuesto sí responde a los altibajos de la actividad cafetalera y -por tanto- las normas cuestionadas resultan constitucionales en tal aspecto.

8. CONCLUSIÓN.- En razón de todo lo expresado, la Sala arriba a la conclusión que los impuestos impugnados, llamados "impuesto a la producción del café" e "impuesto ad valorem sobre la exportación del café", no violan los principios de justicia tributaria material, integrado éste, por los principios de capacidad contributiva, del mínimo exento, de igualdad, de progresividad, de razonabilidad, de proporcionalidad y de confiscatoriedad; ni el principio de reserva de ley o de legalidad tributaria, ni el comportamiento cíclico del precio del café y consecuentemente, se impone declarar sin lugar las acciones acumuladas, como en efecto se dispone. La Magistrada Calzada salva el voto únicamente en cuanto a la reserva de ley se refiere. El Magistrado Piza salva el voto y declara con lugar el recurso en todos sus extremos..."

2. Dado que en el presente recurso se impugna la aplicación concreta de dicha normativa en el caso de la sociedad ANGRA S.A, al aplicársele el impuesto ad valorem a la exportación de café, de la sentencia transcrita "in extenso" se concluye y reitera ahora el criterio de esta S., de que resulta correcto afirmar que son razones de política fiscal las que determinan que se grave o no, se incentive o no una determinada actividad, pues el Estado bien puede establecer, válidamente, sistemas tributarios diferenciados si razones objetivas lo justifican, sea para incentivar actividades de interés económico general para el desarrollo del país, o para estimular una zona geográfica deprimida; de tal suerte que al no ser inconstitucionales las normas que fundan el presente recurso, lo procedente es declararlo sin lugar, como en efecto ahora se hace

   POR TANTO

   Se declara sin lugar el recurso.

   L.P.M.M.Presidente/L.F.S.C. /EduardoS.G./CarlosM.. A.R. /AnaV.C.M./A.V.B. /JoséL.M.Q.

   ??