Sentencia nº 11603 de Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, de 11 de Diciembre de 2002

Exp: 02-009853-0007-CO

Res: 2002-11603

SALA CONSTITUCIONAL DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. S.J., a las catorce horas con cuarenta y dos minutos del once de diciembre del dos mil dos.-

Acción de inconstitucionalidad promovida por AGENCIA DE VIAJE CIELO AZUL SOCIEDAD ANONIMA, con cédula de persona jurídica número 3-101-072864, representada por E.M.G.A., mayor, empresaria, portadora de la cédula de identidad número 0-000-000, vecina de San José; contra los artículos 25 del Decreto Ejecutivo n°24863-H-TUR; 14 de la Ley de Incentivos para el Desarrollo Turístico; 37 y 38 de la Ley Reguladora de todas las Exoneraciones Vigentes y las resoluciones N°130-01 de las 10:00 horas del cinco de octubre del dos mil uno y N°140-02 de las 10:00 horas del cuatro de noviembre del dos mil dos; ambas de la Dirección General de Hacienda.

Resultando:

1. -

   Por escrito recibido en la Secretaría de la Sala a las trece horas y veinticinco minutos del veintiuno de noviembre de dos mil dos (folio 1), la accionante solicita que se declare la inconstitucionalidad de los artículos 25 del Decreto Ejecutivo n°24863-H-TUR; 14 de la Ley de Incentivos para el Desarrollo Turístico; 37 y 38 de la Ley Reguladora de todas las Exoneraciones Vigentes y las resoluciones N°130-01 de las 10:00 horas del cinco de octubre del dos mil uno y N°140-02 de las 10:00 horas del cuatro de noviembre del dos mil dos; ambas de la Dirección General de Hacienda. En cuanto a la resolución N°130-01 de las 10:00 horas del cinco de octubre del dos mil uno alega que fue dictada por la Dirección General de Hacienda sin contar con las atribuciones legales necesarias para juzgar las supuestas infracciones a la ley N°6990; lo que resulta contrario a lo dispuesto en el artículo 59 de la Ley General de la Administración Pública y 11, 39 y 121 inciso 1) de la Constitución Política. Manifiesta que la nulidad de la resolución es de carácter absoluto y así debe declararse de conformidad con los artículos 158.1 y 166 en relación con los numerales 59 y 129, todos de la Ley General de la Administración Pública. En cuanto a la resolución número N°140-02 de las 10:00 horas del cuatro de noviembre del dos mil dos acusa que la Dirección General de Tributación carece de potestad o facultad para imponer las sanciones de la ley 6990; pues no puede entenderse que sea "administración tributaria" en los términos del artículo 99 del Código Tributario. Explica que la Dirección General de Hacienda puede hacer uso de las facultades que le confiere el Código a la Administración Tributaria pero limitándose a lo que se relaciona con el ámbito de su competencia y que la facultad de esa Dirección de declarar la ineficacia de las exenciones y liquidar los impuestos por cobrar, no le da el carácter de administración tributaria; siendo que la competencia para declarar la ineficacia de las exenciones no puede hacerse extensiva a la de imponer las sanciones de la ley 6990. En cuanto a los artículos 14 de la Ley de Incentivos para el Desarrollo Turístico, N°6990 y 25 del Decreto Ejecutivo N°24863-H-TUR, señala que confiere vía decreto ejecutivo a la Dirección General de Hacienda la potestad de imponer la sanción así como tipifica las infracciones, lo cual constituye una infracción al principio constitucional de reserva de ley. Agrega que el Decreto impugnado se dictó para reglamentar la ley 6990 pero en el párrafo segundo del artículo 25 del Reglamento, se copia el artículo 37 de la ley Reguladora de todas las Exoneraciones Vigentes, su derogatoria y sus excepciones; pero que en ninguna parte de el capítulo IX en que está el artículo 37 de la ley citada, se prevé la sanción que sí establece el artículo 25 del Reglamento. Aclara que lo que en el artículo 37 de la ley N°7293 se establece son únicamente condiciones resolutorias de las exenciones que dan lugar a la declaratoria de ineficacia de los beneficios y al cobro de los impuestos con intereses, mientras que el artículo 25 del Reglamento de la ley 6990, los convierte en causas punibles, sancionables con una multa equivalente a diez veces el monto de los tributos exonerados, lo que implica tipificar las infracciones vía reglamento y resulta violatorio de los artículos 11, 39 y 121 inciso 1) de la Constitución Política. En cuanto a la resolución cuestionada añade que se fundamenta en un principio en lo dispuesto en los artículos 37 y 38 de la ley 7293, que le otorga explícitamente a esa Dirección la facultad de resolver la ineficacia de las exoneraciones y en el 40 la facultad de determinar la obligación tributaria; lo que aprovecha la Administración para hacer valer los artículos 14 de la ley 6990 y 25 del Reglamento; lo que se desprende de lo indicado en el considerando 4 de la resolución 130-01 y del considerando 2 de la resolución 140-02 en que se indica que el artículo 25 del Reglamento respeta el principio de reserva de ley y hace un razonamiento contradictorio frente a lo dispuesto por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia mediante la sentencia n°149-F-91.TRI de las 15:30 horas del 29 de agosto de 1991. Agrega que la resolución contraviene lo dispuesto en el artículo 121 inciso 1) de la Constitución Política, pues el reglamento no puede suplir las lagunas e imprecisiones de la norma legal ni interpretar la norma legal con alcance general y estable. Añade que la Dirección General de Hacienda tiene no solo la facultad sino la obligación legal de desaplicar una disposición reglamentaria contraria a la ley y la resolución cuestionada es absolutamente nula porque se ha emitido con violación del orden jerárquico de las fuentes, en el tanto debió desaplicar el artículo 25 del Reglamento cuestionado que tipifica y establece sanciones, lo que es materia reservada a la ley y contraviene la norma contenida en el artículo 5 inciso c) del Código Tributario. En cuanto al artículo 25 del Decreto cuestionado señala que éste tiene semejanza con el artículo 14 de la ley 6990 únicamente en cuanto a la cuantía de la sanción, pero que en cuanto a la venta, arrendamiento, préstamo o negociación en cualquier forma, es el artículo 25 del Reglamento el que contiene una tipificación de la infracción, el artículo 14 de la ley expone un hecho que de suyo no es punible y que lo que lo hace punible son dos circunstancias que contempla el artículo 25 reglamentario, cuales son: la falta de permisos y la falta de pago previo de los impuestos. Dice que el Considerando III de la resolución 140-02 dice que no procede la solicitud de autorización del pago de los impuestos de los respectivos vehículos porque ésta fue llevada a cabo en fecha posterior a cada una de las compraventas realizadas por la empresa en cuestión; mas no explica cual es la base legal de la negación. Añade que el pago de los impuestos no está subordinado al juzgamiento previo de las supuestas infracciones, ni existe ley que impida la transferencia de los vehículos mientras se dilucida una supuesta infracción; actitud que es violatoria de los artículos 11 de la Ley General de la Administración Pública, 11, 39 y 41 de la Constitución Política. Añade que las supuestas autorizaciones previas que echa de menos la Dirección General de Hacienda, no tienen regulación alguna ni en las leyes ni en el Reglamento cuestionado, pues el artículo 25 impugnado se limita a establecerlas como requisito cuya omisión determinaría la infracción, pero no señala qué órgano administrativo le compete dar las autorizaciones ni cómo se ha de proceder para obtenerlas; lo que sitúa a su representada en estado de indefensión. Dice que las regulaciones sobre vehículos son específicas, por ello el artículo 7 de la ley 6990 prevalece sobre el 14, éste último está dirigido hacia bienes y artículos que no requieren de inscripción en un registro público; la diferenciación del tratamiento para los vehículos está en la misma ley 6990, artículo 7, en concordancia con la ley de Registro de la Propiedad de Vehículos. Añade que tampoco es lícito asimilar el artículo 25 del reglamento cuestionado al artículo 14 de la ley 6990, porque si bien el artículo 14 contiene una sanción de multa igual a diez veces el valor de la exoneración, no contiene en cuanto a la venta, arrendamiento, préstamo o negociación de bienes exonerados, tipificación alguna constitutiva de infracción. Añade que la falta en la ley de especificación de los elementos constitutivos de la infracción se ha pretendido subsanar mediante el artículo 25, y aun así este artículo no contiene el elemento del pago previo de los impuestos. Señala que ante las omisiones y deficiencias de la ley y del artículo 25 del Reglamento, la Administración se arroga la facultad de crear la infracción, los elementos del hecho supuestamente punible y la sanción; lo que entraña una interpretación antojadiza del ordenamiento jurídico violatorio de los artículos 11, 39 y 121 de la Constitución Política. Manifiesta que las disposiciones que contienen el artículo 30 del Código Penal son de obligatoria aplicación con carácter supletorio en el juzgamiento de actos y omisiones aparentemente sancionables, como es el caso presente y que la resolución cuestionada es absolutamente nula porque no analiza ninguno de tales elementos esenciales de la supuesta infracción. Pues, para que configure una supuesta infracción, tendría que estar ésta tipificada en la ley, lo cual no se da en este caso, y no bastaría la simple venta sino la demostración del elemento intencional. Añade que en este asunto se infringe el artículo 41 constitucional en el tanto no se ha hecho justicia en estricta conformidad con las leyes pues, el que se hayan hecho las escrituras de venta y luego solicitado la autorización para pagar los impuestos no constituye infracción penal alguna. De los documentos en que la Dirección apoya su resolución, se desprende que la empresa actuó con claridad, ante las dependencias públicas. Agrega tampoco en la resolución cuestionada se toma en cuenta lo dispuesto en el artículo 71 del Código Penal, que permite al juez graduar la pena. Señala que hay circunstancias que cambian radicalmente la figura eventualmente punible o la culpabilidad del agente, pues no es lo mismo vender un vehículo recientemente importado con exención de impuestos que vender un vehículo exonerado que se ha utilizado en el turismo durante, cinco, diez o veinte años. Si la depreciación es un instituto que está presente en toda la legislación pertinente, el artículo 14 de la ley 6990 falta a la equidad al no permitir graduar la pena y tomar en cuenta la depreciación, lo que resulta violatorio del artículo 41 de la Constitución Política. En cuanto a los artículos 37, 38 y 41 de la ley 7293 y 14 de la ley 6990 alega que la declaratoria de ineficacia de la nota de exoneración a que se refiere el expediente y la consecuente determinación de los intereses es inconstitucional en su considerando 1-2, porque la Dirección General de Hacienda tipifica o especifica los incumplimientos supuestamente imputables al beneficiario con elementos que no están en dichos artículos, como son las autorizaciones previas y la falta de pago de los impuestos previo a la venta; siendo que las causales de una declaratoria que afecta derechos patrimoniales no pueden tipificarse a discreción de la Administración, sin violentar el artículo 5 inciso c) del Código Tributario y artículo 121 inciso 1) de la Constitución Política; pues la falta de pago previo de los impuestos tiene su sanción, cual es la invalidez del contrato de venta que establece el artículo 7 de la ley 6990. Que el artículo 14 cuestionado no tipifica nada a propósito del pago previo, sino el 7, que establece la invalidez del contrato. Concluye que las autorizaciones previas no están establecidas en la ley y una acción sancionadora debe fundarse en un hecho típico preestablecido en la ley, por lo que pide se declare la inconstitucionalidad de los artículos 37 y 38 de la ley 7293.

2. -

   El párrafo primero del artículo 9 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional faculta a esta Sala a rechazar de plano cualquier gestión manifiestamente improcedente o infundada. Por su parte el párrafo segundo del mismo artículo faculta a esta Sala a rechazar por el fondo en cualquier momento, incluso desde su presentación, cuando considere que existen elementos de juicio suficientes, o que se trata de una simple reiteración o reproducción de una gestión anterior igual o similar rechazada.

   Redacta el magistrado S.C.; y,

   Considerando:

   I.-

   El artículo 73 de la Ley que rige esta Jurisdicción establece en su inciso b) que cabrá la acción de inconstitucionalidad contra los actos subjetivos de las autoridades públicas, cuando infrinjan, por acción u omisión, alguna norma o principio constitucional, sino fueren susceptibles de los recursos de hábeas corpus o de amparo. Tal y como se desprende del escrito de interposición, la acción lo es para impugnar no las normas contenidas en los artículos 37 y 38 de la Ley Reguladora de todas las Exoneraciones Vigentes, sino la supuesta indebida aplicación de éstos mediante las resoluciones N°130-01 de las 10:00 horas del cinco de octubre del dos mil uno y N°140-02 de las 10:00 horas del cuatro de noviembre del dos mil dos; ambas de la Dirección General de Hacienda. Asimismo acusa que de las resoluciones cuestionadas se desprende hubo errónea aplicación de la ley así como tampoco se respetaron los principios del derecho penal que deben incorporarse al procedimiento de naturaleza impositiva; situación que lleva sin más, al rechazo de la presente acción de conformidad con el artículo 10 constitucional en relación con el 73 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional citado; pues es claro que la impugnación de las resoluciones administrativas es posible por la vía del recurso de amparo de acuerdo a lo establecido en el artículo 29 de la citada ley, siendo mediante ese procedimiento donde se determine si ha mediado o no violación a la Constitución Política. Como bien ha señalado este Tribunal (en tal sentido ver sentencia N°1371-93 de las 14:51 horas del 6 de julio de 1993), si bien es cierto que el artículo 73 inciso b) de la Ley de la Jurisdicción Constitucional, señala que los actos subjetivos de las autoridades públicas pueden ser revisados por esta vía, cuando infrinjan, por acción u omisión, alguna norma o principio constitucional, también lo es que dicha norma agrega que solo en aquellos casos donde no sean susceptibles de los recursos de hábeas y amparo. Como en el presente asunto los oficios indicados pueden ser impugnados en la vía de amparo -por tratarse de un acto subjetivo de una autoridad pública-, sin que ello implique su procedencia, no hay razón para cuestionarse su rechazo. En consecuencia se rechaza de plano la acción en cuanto a los extremos referidos.

   II.-

   De los alegatos formulados contra los artículos 25 del Decreto Ejecutivo n°24863-H-TUR; 14 de la Ley de Incentivos para el Desarrollo Turístico.- En cuanto a los artículos 14 de la Ley de Incentivos para el Desarrollo Turístico, N°6990 y 25 del Decreto Ejecutivo N°24863-H-TUR, señala el accionante que se confiere vía decreto ejecutivo a la Dirección General de Hacienda la potestad de imponer la sanción que constituye la multa así como se tipifican las infracciones vía reglamento, lo cual constituye una violación al principio constitucional de reserva de ley y resulta contrario de los artículos 11, 39 y 121 inciso 1) de la Constitución Política. Sobre la constitucionalidad del artículo 25 del Decreto Ejecutivo N° 24863-H-TUR en relación con el artículo 14 de la Ley de Incentivos para el Desarrollo Turístico, ya la Sala se pronunció en el sentido de que el artículo del Decreto impugnado repite lo dispuesto en el artículo 14 de la Ley de Incentivos para el Desarrollo Turístico, tanto en cuanto a la conducta que da origen a la sanción tributaria que impugna el actor; así como la viabilidad de la multa que contempla la norma cuestionada, mediante la sentencia número 2001-5918 de las 15:30 minutos del 3 de julio del 2001. Dispuso al efecto este Tribunal:

   "III.-

   Tanto el artículo 14 de la Ley de Incentivos para el Desarrollo Turístico, como el artículo 25 del Decreto Ejecutivo N° 24863-H-TUR, el cual, en lo que interesa, reitera lo dispuesto en la Ley, describen la conducta que da origen a la sanción tributaria que impugna el actor, que es dar a los bienes exonerados al amparo de esa ley un uso distinto al que motivó la exoneración. Además, dichas normas indican con claridad la base para el cálculo de la multa que se impone como sanción, al establecer que es diez veces al monto exonerado; es decir, mediante un sistema de proporción fija. Así, cuando un sujeto de derecho se beneficia con la exoneración fiscal que se creó con la Ley de Incentivos para el Desarrollo Turístico y no destina los bienes exonerados para actividad turística alguna, es objeto de esa sanción consistente en la obligación de pagar un monto equivalente a diez veces dejado de pagar al Estado en el momento de la importación de los bienes.

   IV.-

   En varias ocasiones esta S. ha examinado la constitucionalidad de disposiciones similares a las aquí impugnadas, por lo que cuenta con elementos de juicio suficientes para rechazar por el fondo la acción. En particular, en la sentencia #2000-4261, de 16:39 hrs. de 17 de mayo de 2000, declaró sin lugar la acción de inconstitucionalidad #00-02871-007-CO, promovida contra el artículo 7 inciso d) párrafo 5º de la misma Ley #6990, el cual dispone que:

   "El uso indebido de los vehículos mencionados conlleva la cancelación automática de la licencia indicada y de la respectiva patente comercial de operación. Igualmente se exigirá la cancelación de todos los impuestos no cubiertos y además se impondrá una multa equivalente a diez veces al monto exonerado".

   Como queda de manifiesto, esta norma es de contenido idéntico a la del artículo 14 de la misma Ley, en cuanto a lo que es objeto de impugnación; es decir, por establecer una multa equivalente a diez veces el monto exonerado. Al respecto, en la sentencia dicha la Sala consideró que:

   "III.-

   La parte accionante solicita que se declare la inconstitucionalidad del artículo 7 inciso d) párrafo quinto de la Ley 6990 del 15 de julio de 1985, reformada por la Ley 7293 de 1992; artículo 33 del Decreto Ejecutivo No. 25148 del 14 de mayo de 1996; alegando que la multa de diez veces el valor del monto de los impuestos exonerados, resulta ser arbitraria y desproporcionada, además de confiscatoria y violatoria del derecho de propiedad. Del mismo modo, indica el accionante que se transgrede el principio de legalidad al no contemplarse la capacidad de pago de los contribuyentes afectos. Se hace cita de la violación de los artículos 40 y 45 constitucionales y agregan que este tipo de multa de diez veces el valor de lo exonerado violenta tales derechos y garantías.

   2. Sobre la impugnación del artículo 7 inc d) de la Ley 6990 reformada por la Ley 7293, tenemos como antecedente el Voto No. 4844-99 de las dieciséis horas con dieciocho minutos del veintidós de junio de mil novecientos noventa y nueve, en donde la Sala hace referencia a la derogatoria de las exenciones creadas. Al respecto se indica:

   "V.-

   Sobre la derogatoria de las exenciones creadas. Los accionantes cuestionan la constitucionalidad de los artículos 64 de la Ley número 4755, del tres de mayo de mil novecientos setenta y uno (Código de Normas y Procedimientos Tributarios), y del inciso d) del artículo 7 de la Ley 6990, del veintidós de julio de mil novecientos ochenta y cinco. Alegan los promotores de este proceso que es inconstitucional la eliminación de exoneraciones en perjuicio de los derechos adquiridos por los beneficiarios de tales ventajas fiscales. Específicamente, que el hecho de que a los arrendadores de vehículos automotores les haya sido reducido el índice de exención del ciento por ciento al cincuenta por ciento resulta contrario a los principios constitucionales de razonabilidad y de irretroactividad de los actos normativos. En relación con los alcances de la competencia estatal en esta materia, ha dicho con anterioridad esta Sala que:

   "...un momento determinado y bajo ciertas ciertos presupuestos, la ley exonera del pago del Impuesto sobre la Renta, a las pensiones y jubilaciones de cualesquiera regímenes del Estado, ello no otorga a los beneficiarios, que adquirieron su derecho a pensión o jubilación bajo esas condiciones, una exención indefinida en el espacio y el tiempo, ni un derecho adquirido o una situación jurídica consolidada a su favor, en el sentido de que aquéllas no pueden ser modificadas nunca jamás, puesto que implicaría crear una limitación a la potestad impositiva del Estado (creando una inmunidad tributaria indefinida), que no contempla la propia Constitución Política. Las exenciones, no obstante fueran concedidas en función de determinadas condiciones valoradas en su momento por el legislador, pueden ser derogadas o modificadas por una ley posterior, aún cuando se trate, como en este caso, de jubilaciones o pensiones. Tal proceder no resulta arbitrario por sí sólo, sino que aparece como una respuesta a las necesidades fiscales del país y en el entendido de que su aplicación lo será hacia el futuro, es decir, que surtirá efectos a partir de su vigencia." (Parte del Considerando III de la resolución número 1341-93, de las diez horas treinta minutos del veintiuno de marzo de mil novecientos noventa y tres)

   Es decir, no resulta procedente afirmar que el Estado, a través de la Asamblea Legislativa, se encuentra inhabilitado para exonerar del pago de determinados tributos, o de eliminar dichas exenciones, siempre que lo haga mediante el procedimiento para la creación de la Ley formal. En ese sentido, es claro que no llevan razón los accionantes. Por otro lado, alegan que es inconstitucional que la disminución en el monto de la exoneración se hubiera verificado respecto de los arrendadores de automóviles y no en perjuicio de otros ramos de actividades propios del sector turismo. Sobre un tema similar a éste, ya la Sala había tenido la oportunidad de manifestarse respecto de semejantes alegatos, en el siguiente sentido:

   "II).-

   EL PODER TRIBUTARIO.- El llamado "Poder Tributario" -potestad soberana del Estado de exigir contribuciones a personas o bienes que se hallan en su jurisdicción o bien conceder exenciones- no reconoce más limitaciones que las que se originan en la propia Constitución Política. Esa potestad de gravar, es el poder de sancionar normas jurídicas de las que se derive o pueda derivar, la obligación de pagar un tributo o de respetar un límite tributario y entre los principios constitucionales de la Tributación, se encuentran inmersos el Principio de Legalidad o bien, Reserva de Ley, el de la Igualdad o de Isonomía, de Generalidad y de No Confiscación. Los tributos deben emanar de una Ley de la República, no crear discriminaciones en perjuicio de sujetos pasivos, deben abarcar integralmente a todas las personas o bienes previstas en la ley y no solo a una parte de ellas y debe cuidarse de no ser de tal identidad, que viole la propiedad privada (artículos 33, 40, 45, 121 inciso 13 de la Constitución Política).-

   IV.-

   En concreto, al examinar la diferencia en el monto de las exenciones otorgadas a los empresarios del servicio de taxi por un lado y a los autobuseros por otro, se observa que se trata de una distinción creada por ley, al amparo de las facultades tributarias otorgadas al Estado por la Constitución Política, que no es artificiosa ni desapegada de bases reales, sino más bien, se produce atendiendo a las particularidades de cada una de las modalidades de servicio de transporte público, por lo que se estima que tal proceder no resulta irrazonable ni arbitrario, por coincidir con la ya señalada discrecionalidad del Estado para determinar la distribución de cargas tributarias con el fin de responder a las necesidades fiscales del país, de forma que si se ha hecho distinción para efectos de conceder en un caso un porcentaje mayor de exoneración, ello no es violatorio del artículo 33 de la Constitución Política.

   De lo anterior se colige la validez de las normas impugnadas en este acápite, en cuanto disponen la disminución de incentivos tributarios mediante Ley formal. El hecho de que la carga tributaria sea diferente para diversos grupos de servicios turísticos, no representa de por sí violación al artículo 33 constitucional, y al principio de isonomía.

   Tratándose de situaciones fácticas distintas, es válido que el legislador establezca consecuencias jurídicas igualmente diversas. El mismo numeral 33 permite la imposición de diferenciaciones no contrarias a la dignidad humana, por lo que no resulta correcto afirmar que la distinción acusada sea inconstitucional. Por lo anterior, la presente acción debe ser declarada sin lugar en cuanto a este extremo." (Ver además Voto 1830-99 de la Sala Constitucional)

   Como observamos, la norma 7 inc d) de la Ley de Incentivos para el Desarrollo Turístico ha sido impugnada, pero en el tema de la derogatoria de las exenciones y no en relación con el monto de las multas, de ahí que pasamos a analizar este aspecto.

   III.-

   Esta Sala considera importante hacer mención del Voto No. 2422-98 del 3 de abril de 1998, en el cual se aborda el tema de la proporcionalidad y razonabilidad de las multas, así como lo relativo a los temas del derecho de propiedad, confiscatoriedad y principio de reserva de ley e igualdad. Al respecto se indica:

   "II.-

   A juicio de esta Sala, la normativa impugnada no resulta inconstitucional. Los contratos de exportación se encuentran regulados en la Ley de la Renta, en los artículos 61 y siguientes; de manera tal que, por medio de una ley, se establece: a)una obligación a cargo de los beneficiarios de los contratos de exportación, como es la entrega del "Informe Anual"; b) la competencia del Consejo Nacional de Inversiones para determinar el plazo en que debe presentarse este informe, y la consecuencia -sanción-, que en este caso es una multa. Y es con fundamento en esta Ley que el Consejo Nacional de Inversiones emite el Reglamento denominado "Normas sobre los beneficios, plazos y condiciones de los contratos de Exportación", publicado en La Gaceta número 229, de primero de diciembre de mil novecientos noventa y cuatro. En virtud de lo anterior, existe una obligación legal, reglamentaria y contractual de presentar el Informe Anual de las operaciones realizadas por la empresa, dentro de los cuatro meses posteriores al cierre fiscal; plazo que esta S. estima prudente y razonable para que las empresas preparen adecuadamente este informe. Por otra parte, La presentación del informe resulta indispensable y fundamental a efectos de justificar el mantenimiento de un régimen excepcional, como lo es el contrato de exportación. Asimismo, en la Ley se fijó un tope máximo de la multa a imponer, lo cual resulta constitucionalmente válido. La multa no resulta confiscatoria, en tanto no despoja del patrimonio a la empresa sancionada, ni la deja en situación ruinosa; además de que la empresa accionante no ha demostrado que ese porcentaje -5%- incida en su capacidad financiera de modo determinante; y si el monto resulta elevado, lo es en proporción de los beneficios logrados; por lo que resulta un criterio adecuado, proporcional, racional y razonable, ya que la imposición de la multa se aplicaría con los mismos criterios a todas las empresas que se hagan acreedoras a ésta. Tampoco resulta violatorio del principio de igualdad, porque la presentación del Informe dentro de los cuatro meses amerita la imposición de una multa, mientras que si se presenta en forma posterior a ese plazo, además de la multa, la Administración puede decretar la resolución del contrato de exportación, sanción que es más grave y no puede ser impuesta sin un procedimiento ordinario. Resulta obvio que las empresas que se encuentran en estos dos supuestos no se hallan en igualdad de condiciones. Por último, estima que no resulta obligatorio para la Administración el seguir el debido proceso en la imposición de multas, por cuanto la imposición de las mismas deriva de un hecho de fácil constatación, frente a la que no se puede alegar causal de justificación posible, que de lugar a una valoración o ponderación por parte de la Administración; basta con la simple constatación de la omisión prevista, y no existe ninguna norma que permita a la Administración valorar el motivo del incumplimiento. No obstante lo anterior, debe señalarse que el administrado tiene el derecho de impugnar el acto administrativo que le imponga la multa, y si es el caso, llegar a discutirlo hasta en vía jurisdiccional." (En similar sentido ver Voto No. 2594-98).

   IV- Este Tribunal constitucional considera que la multa establecida de diez veces el valor del monto de los impuestos exonerados, es conforme al principio reserva de ley, además de ser razonable y proporcional al hecho cometido, cumpliendo de esta forma con los principios establecidos a nivel constitucional en nuestro sistema tributario. Además la multa no resulta ser confiscatoria ni violatoria del derecho de propiedad, pues no excede la capacidad económica o financiera de la accionante, ni la deja en situación ruinosa como así lo indicado la jurisprudencia constitucional. Además la empresa accionante no ha demostrado que la multa incida en su capacidad financiera de modo determinante; y si el monto resulta elevado, lo es en proporción de los beneficios logrados; por lo que resulta un criterio adecuado, proporcional, racional y razonable, conforme se ha indicado. Del mismo modo no se infringe el principio de reserva de ley pues en la normativa tributaria analizada se contemplan las obligaciones de la partes y su correspondiente participación en la relación tributaria y en el cumplimiento de las mismas".

   Por último, puede, además, el accionante, remitirse a la sentencia de esta Sala #2000-10356 de las 15:02 horas del 22 de noviembre del 2000, que declaró la constitucionalidad del artículo 3 de la Ley N° 6844, el cual impone una sanción consistente en una multa de diez veces el monto del impuesto del cinco por ciento a favor de las municipalidades, sobre el valor de cada boleta, tiquete o entrada individual a todos los espectáculos públicos y de diversión no gratuitos que se realicen en teatros, cines, salones de baile, discotecas, locales y estadios."

   III.-

   Conclusión.- A criterio de esta Sala la competencia de la Dirección General de Hacienda para aplicar la sanción de multa que disponen los artículos impugnados, lo es en el ejercicio de una atribución de naturaleza legal que proviene específicamente del numeral 99 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que establece en su párrafo tercero que: "Tratándose de la Administración Tributaria del Ministerio de Hacienda, cuando el presente Código otorga una potestad o facultad a la Dirección General de Tributación, se entenderá que también es aplicable a la Dirección General de Aduanas y a la Dirección General de Hacienda, en sus ámbitos de competencia." En consecuencia y de conformidad con el antecedente citado, por no encontrar este Tribunal motivos para variar de criterio o razones de interés público que justifiquen reconsiderar la cuestión, la acción debe ser rechazada por el fondo y así debe declararse.-

   Por tanto:

   En cuanto a los artículos 25 del Decreto Ejecutivo n°24863-H-TUR; 14 de la Ley de Incentivos para el Desarrollo Turístico se rechaza por el fondo la acción. En lo demás, se rechaza de plano la acción.

   Luis Fernando Solano C.

   Presidente

   Luis Paulino Mora M. Carlos M. Arguedas R.

   Ana Virginia Calzada M. Gilbert Armijo S.

   Ernesto Jinesta L. Alfonso Gutiérrez C.