Sentencia nº 04704 de Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, de 27 de Abril de 2005

Res: 2005-04704

SALA CONSTITUCIONAL DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. SanJosé, a las quince horas del veintisiete de abril del dos mil cinco.-

Acción de inconstitucionalidad promovida por L.B.L., mayor, casado una vez, administrador de negocios, portador de la cédula de identidad número 0-000-000, vecino de Escazú en su condición de apoderado generalísimo sin límite de suma de Centro Comercial Plaza San Pedro M.O. Sociedad Anónima; contra el artículo 1° inciso a) del DecretoN° 25925-H y sus reformas, “Reglamento sobre criterios objetivos de selección de contribuyentes para fiscalización” Decreto Ejecutivo N° 25925-H y sus reformas, el artículo 67 del Decreto Ejecutivo N° 29264-H “Reglamento de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria” y la actuación fiscalizadora contenida en el documento N° 1971000123145 del 19 de setiembre del 2003.

Resultando:

1. -

   Por escrito recibido en la Secretaría de la Sala a las diez horas treinta minutos del 23 de setiembre del 2004, el accionante solicita que se declare la inconstitucionalidad del artículo 1° inciso a) del DecretoN° 25925-H y sus reformas, artículo 67 del Decreto N° 29264-Hy la actuación fiscalizadora contenida en el documento N° 1971000123145 del 19 de setiembre del 2003. Alega que la aplicación del artículo 1° inciso a) del Reglamento sobre Criterios Objetivos de Selección de Contribuyentes para Fiscalización (Decreto Ejecutivo N° 25925-H) y sus reformas lesiona el principio de reserva de ley, pues otorga a la Administración Tributaria la facultad de seleccionar un contribuyente, previamente clasificado como “Gran empresa Territorial”, para ser fiscalizado, sin que realmente se establezca un criterio objetivo de selección, sino cuando así lo “defina y convenga a los intereses de la Administración Tributaria”. La norma no exige un soporte contable o indicio objetivo que de sustento a la clasificación de un contribuyente con vista a ser fiscalizado. Sí se admite que las prestaciones personales son aquellas que imponen coactivamente la realización de cualquier actividad física o intelectual, el procedimiento de fiscalización impone coactivamente al contribuyente la realización de actividades física o intelectuales –deberes formales de colaboración- que inciden sobre su libertad, limitando su ámbito de actuación. Son actuaciones que caen dentro del concepto de prestaciones personales, y por tanto, deben ser reguladas por ley. El núcleo material de las prestaciones personales está vedado a los reglamentos. En ese sentido, el artículo 28 constitucional tiene una cláusula de salvaguarda que interpretada a contrario sensu significa que la intromisión en la esfera de libertad del individuo en los casos contemplados en la norma transcrita, solo puede darse en virtud de una ley, formal y materialmente hablando. El artículo 106 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios establece los parámetros objetivos que se echan de menos en la disposición reglamentaria impugnada. La resolución fiscalizadora impugnada carece de motivación alguna, pues la Administración Tributaria parte de la presunción de que el inciso a) del artículo 1° la faculta para intervenir en la esfera de libertad sin cumplir las garantías contempladas en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, lo cual confirma el exceso en el ejercicio de la potestad reglamentaria que se imputa a la norma cuestionada. El legislador, al disponer que la Administración Tributaria puede seleccionar sujetos pasivos para corroborar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias, lo hace remitiendo a criterios objetivos, es decir, a la evidencia sólida de configuración de un potencial acto ilícito tributario. En relación con el derecho a no auto-incriminarse manifiesta el accionante que éste incluye el derecho a guardar silencio, elemento fundamental de la noción de “juicio justo”. Este derecho presupone que las autoridades tributarias logren probar su caso sin recurrir a evidencia obtenida a través de métodos de coerción u opresión, como son los que obligan al sujeto pasivo a aportar documentos. Hacerlo lesionaría el artículo 36 de la Constitución Política, que si bien rige para el ámbito penal, es aplicable con algunos matices al derecho sancionador administrativo, como lo ha reconocido el Tribunal Constitucional Español y la Sala Constitucional. En este caso, el principio acusatorio obliga a la Administración Tributaria a aportar todo el cuerpo probatorio necesario para la adopción y fundamentación de la medida cautelar o la imposición de una sanción, sin obligar al contribuyente a aportar prueba. La información que se solicita al contribuyente tiene doble trascendencia: es material probatorio, que eventualmente podría culminar con un resultado incriminatorio. Además, no brindarla información solicitada, puede dar base a la imposición de una sanción económica. Si bien existe el deber de colaborar, ello no incluye el de contribuir a la propia autoinculpación. La norma impugnada niega expresamente el derecho de recurrir contra el acto inicial de la actuación fiscalizadora, sin advertir que éste, además de estar enlazado con otro, advierte sobre la posible imposición de una sanción administrativa en caso de que no se suministre la información requerida. El inciso a) del artículo primero del Reglamento sobre Criterios Objetivos de Selección de Contribuyentes para fiscalización, al desarrollar la ley, desbordó de manera desproporcionada e irracional los parámetros fijados en el artículo 106 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, pues se autoatribuyó la potestad de requerir información a contribuyentes o sujetos pasivos, sin necesidad de contar con evidencia sólida sobre la comisión de una infracción o ilícito tributario. La resolución citada, lejos de ser un acto de mero trámite, involucra aspectos que son impropios de un acto de tal naturaleza, lo cual disminuyó sus posibilidades de defensa en sede administrativa, lesionando así no solo el artículo 39 de la Constitución Política, sino también la norma que desarrolla (artículo 148 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios). La negación del recurso de apelación, supone la violación no solo del derecho de defensa, sino también del de seguridad jurídica. La doctrina ha puesto en entredicho la diferencia establecida por los autores clásicos entre “actos de trámite” y “actos resolutorios”, con el objeto de justificar o no su recurribilidad en sede administrativa y jurisdiccional. Gran parte de lo que la doctrina tradicional ha denominado meros actos de la administración o actos de trámite, en cuanto productores de efectos no solo dentro, sino también fuera del procedimiento liquidatorio, gozan de la consideración de actos administrativos y son, por tanto, recurribles. Estima el accionante que el principio que ha de regir en esta materia es que cualquier acto de trámite debe ser impugnable cuando por sí mismo afecte los derechos e intereses legítimos de los obligados, es decir, cuando imponga una obligación o cuando, en general, sea susceptible de producir un perjuicio de cualquier índole a los interesados afectados.

2. -

   Manifiesta el accionante que su legitimación proviene del párrafo primero del artículo 75 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional. El asunto previo es un proceso ordinario contencioso-administrativo civil de hacienda que se tramita ante el Juzgado Contencioso-Administrativo y Civil de Hacienda del Segundo Circuito Judicial de San José (expediente N° 04-000166-0163-CA), en el cual se invocó la inconstitucionalidad de las normas y actos impugnados.

3. -

   El artículo 9 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional faculta a la Sala a rechazar de plano o por el fondo, en cualquier momento, incluso desde su presentación, cualquier gestión que se presente a su conocimiento que resulte ser manifiestamente improcedente, o cuando considere que existen elementos de juicio suficientes para rechazarla, o que se trata de la simple reiteración o reproducción de una gestión anterior igual o similar rechazada.

   R. elM.S.C.; y,

   Considerando:

   I.-

   Sobre la admisibilidad de la acción.

   El accionante impugna los Decretos N° 25925-H y sus reformas (art. 1° inciso a), N° 29264-H (art. 67) y la actuación fiscalizadora contenida en el documento N° 1971000123145 del 19 de setiembre del 2003. Alega que su legitimación proviene del párrafo primero del artículo 75 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional, por cuanto existe un asunto previo que es proceso ordinario contencioso-administrativo civil de hacienda que se tramita ante el Juzgado Contencioso-Administrativo y Civil de Hacienda del Segundo Circuito Judicial de San José (expediente N° 04-000166-0163-CA), en el cual se invocó la inconstitucionalidad de las normas yacto impugnados. La acción, en relación con la impugnación del artículo 1° inciso a) del DecretoN° 25925-H y sus reformas y del artículo 67 del Decreto N° 29264-Hconstituye medio razonable de amparar el derecho que se estima lesionado y es, por tanto, admisible. En cuanto a la actuación fiscalizadora contenida en el documento N° 1971000123145 del 19 de setiembre del 2003 resulta improcedente por las razones que más adelante se expondrán.

   II.-

   Disposiciones impugnadas.

   E. impugna las siguientes disposiciones:

   ·Decreto N° 29925-H, Reglamento sobrecriterios objetivos de selección de contribuyentes para fiscalización

   Artículo 1°— La selección de contribuyentes para fiscalización de los impuestos que administra el Ministerio de Hacienda, por medio de la Dirección General de la Tributación Directa, se fundamentará en al menos uno de los siguientes criterios:

   1. Todos los contribuyentes clasificados como Grandes Contribuyentes Nacionales o como Grandes Empresas Regionales podrán, cuando así lo defina y convenga a los intereses de la Administración Tributaria, ser seleccionados para ser fiscalizados, corresponde a la Dirección General de Tributación emitir los criterios para la clasificación de los contribuyentes dentro de las categorías de Grandes Contribuyentes y de Grandes Empresas Regionales.

   ·Decreto N° 29264-H, Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria (con fundamento en el art. 35 de la Ley de Justicia Tributaria):

   Artículo 67.—Iniciación de lasactuaciones fiscalizadoras de comprobación o investigación.

   Contra la comunicación de inicio o ampliación de actuaciones no cabe recurso alguno, sin perjuicio de que, al impugnar el traslado de observaciones y cargos, se alegue cualquier nulidad procedimental en que se haya incurrido.

   (Así reformado por el artículo 1 del Decreto Ejecutivo N° 30909 de 10 de diciembre de 2002).

   ·Actuación fiscalizadora contenida en el documento N° 1971000123145 del 19 de setiembre del 2003.

   III.-

   Sobre la contribución para los gastospúblicos.

   El artículo 18 de la ConstituciónPolítica dispone:

   Los costarricenses deben observar la Constitución y las leyes, servir a la Patria, defenderlay contribuir para los gastos públicos.

   De previo a analizar las normas impugnadas es conveniente hace un breve análisis sobre el deber de contribuir a los gastos públicos que se deriva del artículo 18 constitucional, con el propósito de establecer claramente la posición del Estado como titular de la potestad tributaria, y la de los ciudadanos, como sujetos pasivos de esa obligación y por tanto, posibles infractores y eventuales sancionados.

   Este Tribunal en la sentencia 4785-93 indicó que la doctrina más importante en la materia, ha señalado en forma generalizada que el "PODER TRIBUTARIO"-potestad tributaria, potestad impositiva, poder de imposición, entre otros- consiste en "...la facultad de aplicar contribuciones (o establecer exenciones)..."; o, en otras palabras, "...el poder de sancionar normas jurídicas de las cuales derive o pueda derivar, a cargo de determinados individuos o de determinadas categorías de personas, la obligación de pagar un tributo..."

   .Sin embargo, es claro que esa obligación, como cualquier otra, puede ser incumplida, total o parcialmente, por acción o por omisión. Esto da origen a los ilícitos tributarios, introducidos en la normativa costarricense en 1995 con la promulgación de la Ley de Justicia Tributaria. Problemas con la efectividad de las normas, obligaron a su reforma en 1999 y se promulgó la Ley N° 7900, que reformó el Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Esta ley estableció dos categorías de ilícitos: las infracciones tributarias, sancionadas por la Administración Tributaria previo procedimiento tributario sancionador y los delitos tributarios cuyo conocimiento y sanción corresponde a los jueces penales.

   La potestad tributaria del Estado es soberana y no reconoce más limitaciones que las que se originan en la propia Constitución Política y que se manifiestan a través de los principios generales de naturaleza constitucional, entre los que destacan, reserva de ley, de igualdad o isonomía en su doble forma de igualdad ante la ley y de la igualdad como base del impuesto y de las cargas públicas, el de generalidad, en virtud del cual el tributo se debe aplicar abarcando la totalidad de las categorías de personas o de bienes previstos en la ley y no a una parte de ellas; el de no confiscación, como derivado del principio de inviolabilidad de la propiedad privada, y de proscripción de la doble imposición, que se da en los casos en que hay identidad de sujeto pasivo, objeto, tiempo y de impuesto.

   Si bien desde el punto de vista tradicional la finalidad del tributo es recaudatoria, hoy día se le conceptualiza como un instrumento fundamental del Estado para la satisfacción de necesidades públicas. Sobre este aspecto, el Tribunal Constitucional Español ha señalado que el deber constitucional de colaboración coloca al ciudadano en una situación de sujeción y de colaboración con la Administración Tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos, -revestidos de un incuestionable interés público-, que justifica la imposición de ciertas limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales.

   IV.-

   Sobre la violación al principio de reserva de ley.

   Alega el accionante que los Decretos impugnados violan el principio de reserva de ley tributaria, la cual está reservada constitucionalmente a los órganos legislativos. El Poder Ejecutivo puede dictar disposiciones que desarrollen la ley, siempre y cuando no exceda el marco fijado por aquella. Estima que las normas impugnadas son inconstitucionales pues exigen del particular un hacer, es decir, la realización de una actividad física que como tal, incide sobre su libertad y que debe por tanto, estar contenida en una ley. El Tribunal examinará de seguido esos alegatos.

   En relación con el principio de reserva legal en materia tributaria, laSala señaló:

   VI.-

   El alegado principio de reserva de ley en materia tributaria, fue desarrollado por la Corte Suprema de Justicia, entonces en sus funciones de jurisdicción constitucional, en Resolución de las ocho horas del veintinueve de noviembre de mil novecientos setenta y tres, al expresar en lo que interesa : "II.- El principio de "reserva de ley" en materia tributaria resulta de lo dispuesto en el artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política, a cuyo tenor corresponde exclusivamente a la Asamblea Legislativa "establecer los impuestos y contribuciones nacionales"; atribución que, con arreglo al artículo 9º ibídem, no podría la Asamblea delegar en el Poder Ejecutivo, al que tampoco sería lícito invadir la esfera del legislador en ejercicio de las facultades reglamentarias que leotorga el artículo 140 inciso 3º de la misma Constitución. El problema consiste, pues, en definir qué se debe entender por "establecer los impuestos", para determinar por allí si la Ley de Reforma Tributaria delegó o no en el Poder Ejecutivo, del modo que se alega en el recurso, la potestad exclusiva que le confiere el artículo 121 inciso 13 de la Constitución Política.

   "III.-

   Establecer significa "instituir", y también "ordenar, mandar, decretar", de acuerdo con el Diccionario de la Lengua.

   Establecer un impuesto es, por lo tanto, ordenar o decretar una cierta carga tributaria; o sea, dicho con más amplitud, crear el tributo y determinar "los objetos imponibles, las bases y los tipos" (...)

   (sentencia N° 4785-93)

   Reiteradamente la jurisprudencia de esta Sala, siguiendo el criterio original de la Corte Suprema de Justicia, ha señalado que el establecimiento del tributo, así como la determinación del hecho generador, el sujeto pasivo, la base imponible y la tarifa son aspectos que deben ser establecidos y regulados por Ley. El diseño de los procedimientos tributarios también está reservado al legislador; sin embargo, el desarrollo y precisión de estos procesos puede hacerse a través de un reglamento ejecutivo. Es así como no resulta inconstitucional que un reglamento desarrolle el deber/obligación de colaboración que tienen los contribuyentes y que está contenido en varias disposiciones del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (artículos 104, 105, 106, 109, 115, 116, 117, 128 y 129 entre otros).

   En este caso, el Poder Ejecutivo dictó los reglamentos citados en acatamiento de lo establecido en una ley preexistente, válida y vigente. Tanto el Decreto Ejecutivo N° 25925-H “Reglamento sobre Criterios Objetivos de Selección de Contribuyentes para Fiscalización” como el Decreto N° 29264-H “Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria” tienen fundamento jurídico en el artículo 35 de la Ley de Justicia Tributaria N° 7535, el cual dispone en lo que interesa:

   Artículo 35.-

   Fechas de vigencia (*)

   Las disposiciones de esta Ley son de orden público y derogan toda disposición legal, general o especial, que se le oponga. Las reformas de su artículo 2, en lo referente a sanciones, entrarán en vigencia en el plazo de seis meses a partir de la publicación, siempre y cuando el Ministerio de Hacienda haya cumplido con las siguientes obligaciones:

   a) Promulgar los reglamentos generales defiscalización, gestión tributaria y recaudación.

   b) Publicar los criterios objetivos deselección de los contribuyentes para la fiscalización.(...)

   Alega también el accionante que la selección de un contribuyente para su fiscalización, previamente clasificado como “Gran Empresa Territorial” cuando así convenga a los intereses de la Administración, se hace sin que se establezca un criterio objetivo de selección y que tal posibilidad excede la potestad que otorga la Ley. Asimismo indica que la resolución mediante la cual se les comunica el inicio de la actualización fiscalizadora carece de fundamentación, lo que resulta violatorio del derecho de defensa.

   En relación con el primer aspecto de su reclamo, carencia de elemento objetivo de selección en la categoría “Gran Empresa Territorial, el accionante indica que el inciso a) del artículo 1° del Decreto 25925-H “(...)va más allá de lo que expresamente señala la ley, desbordamiento que hace que el contribuyente seleccionado con ‘criterios subjetivos’ tenga que soportar todo un proceso de fiscalización” (...); sin embargo, el accionante no indica cuáles son esos criterios subjetivos.

   En este sentido, debe observar el accionante que los criterios para determinar cuáles empresas se incluyen dentro de la clasificación “Gran Empresa Territorial”, fueron definidos previamente en las Resoluciones 06-02 de las ocho horas cinco minutos del cuatro de febrero del dos mil dos y 13-02 de las diez horas del trece de marzo del dos mil dos, dictadas por la Dirección General de Tributación. Ambas resoluciones tienen fundamento en el artículo 99 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el cual expresamente dispone:

   Artículo 99.-

   Concepto y facultades (*)

   Se entiende por Administración Tributaria el órgano administrativo encargado de percibir y fiscalizar los tributos, se trate del Fisco o de otros entes públicos que sean sujetos activos, conforme a los artículos 11 y 14 del presente Código.

   Dicho órgano puede dictar normas generales para los efectos de la aplicación correcta de las leyes tributarias, dentro de los límites fijados por las disposiciones legales y reglamentarias pertinentes.

   Tratándose de la Administración Tributaria del Ministerio de Hacienda, cuando el presente Código otorga una potestad o facultad a la Dirección General de Tributación, se entenderá que también es aplicable a la Dirección General de Aduanas y a la Dirección General de Hacienda, en sus ámbitos de competencia.

   Reformado mediante Ley No. 7900 de 3 de agosto de 1999. LG# 159 de 17 de agosto de 1999.

   Las resoluciones citadas establecen parámetros objetivos para clasificar las personas jurídicas contribuyentes en la categoría de “Grandes Empresas contribuyentes”. Tales parámetros están determinados –básicamente-, por la medida aritmética de la recaudación tributaria percibida en un período fiscal previamente determinado por una empresa, sea individualmente o como parte de un grupo económico y por sus activos económicos. El Decreto N°25925-H parte de la clasificación ya hecha, y establece otros criterios adicionales que sirven a la Administración para presumir que pueden existir diferencias importantes entre lo declarado y lo realmente percibido. En este sentido, diferencias entre la información consignada en las declaraciones tributarias y los valores detectados por información interna o externa, el disfrute de beneficios fiscales por varios años, el incumplimiento de determinados deberes tributarios (que el reglamento establece), constituyen algunos de los “criterios objetivos” que pueden llevar a la Administración a seleccionar un contribuyente para ser fiscalizado. Por ello, no observa este Tribunal que el contenido del inciso a) del artículo 1° del Decreto Ejecutivo N° 25925-H contenga elemento subjetivo alguno.

   Para este Tribunal, no es necesario que de previo a iniciar esa determinación, la Administración cuente parcial o totalmente con soporte contable suficiente que respalde tales actuaciones; basta con que la situación encuadre en alguno de los supuestos que el Decreto establece. Precisamente, el objeto de las actuaciones fiscalizadoras es obtener la información necesaria para determinar “el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los sujetos pasivos por todos los medios y procedimientos legales”, tal y como lo indica el Reglamento sobre criterios objetivos de selección de contribuyentes para fiscalización.

   El legislador consideró necesario que la Administración tributaria, que es la que hace efectivo el poder tributario del Estado, tuviera la posibilidad de establecer estos criterios, y de modificarlos según las circunstancias lo exijan, en razón de tratarse de una materia dinámica, en constante transformación. También estimó preciso definir las actuaciones que le permitan a esa Administración, controlar y fiscalizar la recaudación de impuestos y, de esa manera, combatir la evasión. Para ello, por una parte estableció en la Ley la obligación de colaboración por parte de cualquier tercero en la forma en que la Administración lo disponga y por otra, autorizó expresamente la promulgación de los Reglamentos Generales de fiscalización, gestión tributaria y recaudación, así como los criterios objetivos de selección de los contribuyentes para la fiscalización.

   La Administración tributaria con fundamento en su potestad tributaria, actúa fiscalizando y controlando el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Frente a las actuaciones fiscalizadoras de la Administración, la ley impone a los contribuyentes determinados deberes y/o obligaciones en relación con el suministro de información. En ese sentido, las acciones que los reglamentos imponen a los ciudadanos tendentes a obtener su colaboración con la Administración en la determinación de su situación tributaria, no violan ningún derecho fundamental y tienen fundamento legal.

   Manifiesta el accionante que el artículo 106 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios establece los parámetros objetivos de selección. Sin embargo, ello no es así. La norma señala los deberes de información a cargo de determinadas personas físicas o jurídicas y dispone expresamente que (...)“Únicamente podrá solicitarse información sobre contribuyentes o sujetos pasivos previamente escogidos, mediante los criterios objetivos de selección para auditoria, debidamente publicados por la Administración Tributaria e incluidos en el Plan Anual de Auditoria vigente a la fecha de la solicitud.”Es así comola Administración Tributaria está obligada a emitir los criterios objetivos de selección de la auditoria, que fue precisamente lo que hizo la Administración Tributaria mediante la resolución 13-02 de las diez horas del trece de marzo del dos mil dos.

   En relación con la necesidad de que la Administración cuente con mecanismo suficientes que le permitan realizar su función contralora y fiscalizadora, este Tribunal, en la sentencia 3929-95 señaló:

   En efecto, la violación de los mandatos de la ley o de los reglamentos y, en especial, la realización de maniobras destinadas a substraerse a la obligación tributaria, no comporta un mero atentado a los derechos pecuniarios de un sujeto -en este caso, el Estado- o una simple desobediencia a las órdenes de la Administración pública, sino que significa alterar el orden público y los principios de la moral pública, de ahí que no sólo resulta imperiosa la necesidad de dotar a la Administración tributaria de los medios procesales necesarios para combatir tales entuertos, sino que además, en nombre del interés general que la materia involucra, resulta necesario imponer limitaciones a ciertas libertades constitucionales en salvaguardia de dicho interés.

   Los artículos 103 a 108 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, establecen la potestad de la Administración de solicitar a los contribuyentes información que permita verificar su situación tributaria, así como la correlativa obligación de los administrados y funcionarios públicos de entregarla. Esas disposiciones sirven de fundamento para el desarrollo posterior que sobre esa materia hacen los reglamentos.

   En este sentido, el Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria desarrolla las disposiciones que debe seguir la Administración para el cumplimiento de sus labores, garantizando el respeto de los derechos constitucionales y legales de los contribuyentes y demás sujetos tributarios obligados.

   V.-

   Sobre el derecho a recurrir y la errónea calificación que de la naturaleza del acto de fiscalización hace la norma reglamentaria.

   En relación con el artículo 67 párrafo último, indica el accionante que la comunicación que da inicio o que amplia las actuaciones fiscalizadoras carece de recurso alguno, a pesar de que tal acto, además de estar enlazado con otro, advierte sobre la posible imposición de una sanción administrativa en caso de que no se suministre la información requerida.

   La inconformidad del accionante tiene origen en que la disposición cuestionada carece de recurso alguno, a pesar de que la resolución que da inicio a las actuaciones fiscalizadoras fue dictada con fundamento en ella y establece una sanción en caso de que el contribuyente se niegue a colaborar con las autoridades tributarias. Es preciso indicar que el análisis se centrará en lo que la norma dispone, pues la consecuencia de su incumplimiento es producto de lo dispuesto en otra norma, el artículo 83 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

   En cuanto a la imposibilidad de recurrir la resolución que da inicio a las actuaciones fiscalizadoras, es necesario señalar que esta no requiere recurso alguno, pues se trata de una solicitud de información, que por sí misma y en relación con el objeto de esas actuaciones –verificación de la situación tributaria del contribuyente-, no define ninguna situación ni crea obligaciones concretas para este.

   Hoy día en general, prevalece en el Derecho Público la tesis que reconoce, de principio, el derecho de impugnar los actos de mero procedimiento o preparatorios, normalmente irrecurribles, cuando tengan "efecto propio". En este caso, si bien la norma no permite recurrir la resolución inicial, lo cierto es que la resolución final que debe dictar la Administración Tributaria (artículo 146 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios) tiene recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal Administrativo (artículo 156 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios).

   Resulta oportuno señalar que las modernas concepciones sobre el tributo ilustran como este ha pasado de ser de un simple medio para obtener recursos, a un elemento esencial para la existencia misma del Estado y para el cumplimiento de sus fines. De ahí que la información constituya un elemento esencial dentro de la actividad controladora de la Administración. Se trata de un enfoque más dinámico –aunque no por ello menos garantista- de todos los aspectos relacionados con la tutela de las normas tributarias.

   En cuanto a la sanción por no brindar información a la Administración Tributaria que el accionante impugna, el Tribunal no puede referirse a ella, pues no está contenida en la norma cuestionada.

   VI.-

   Sobre la inadmisibilidad de la comunicación fiscalizadora contenida en el oficio 1917100012345.

   La acción es inadmisible en relación con la comunicación de la actuación fiscalizadora contenida en el oficio 197100012345, del 19 de setiembre del dos mil tres, toda vez que constituye un acto concreto de la Administración Tributaria, que escapa del conocimiento de esta S. en la vía de la acción, al tenor del artículo 73 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional. Tal circunstancia, a lo sumo, sería susceptible de ser conocida en esta Jurisdicción a través del recurso de amparo, en los términos del artículo 29 de la misma Ley de referencia. Por ello, las alegaciones del accionante en relación con el derecho a la no incriminación, la sanción en caso de no brindar la información requerida y la falta de fundamentación de esa resolución (que da inicio a las actuaciones fiscalizadoras), no pueden ser examinadas por este Tribunal, pues adicionalmente tienen fundamento en normas diferentes de las impugnadas en esta acción. En virtud de las anteriores consideraciones, procede el rechazo de plano de la acción respecto del cuestionamiento que se hace de la comunicación impugnada en razón del objeto.

   VII.-

   Conclusión.-

   Por no observarse violación alguna al principio de reserva de ley y al derecho a recurrir, la acción se rechaza por el fondo en cuanto a estos extremos. Se rechaza de plano en cuanto a la comunicación fiscalizadora contenida en eloficio 1917100012345.

   Por tanto:

   Se rechaza por el fondo la acción en relación con el artículo primero inciso a) del “Reglamento sobre criterios objetivos de selección de contribuyentes para fiscalización” Decreto Ejecutivo N° 25925-H y sus reformas y, en relación con el artículo 67 del Decreto Ejecutivo N° 29264-H “Reglamento de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria”. En lo demás se rechaza de plano.

   Luis Fernando Solano C.

   Presidente

   Luis Paulino Mora M.AdriánVargas B.

   Gilbert Armijo S.ErnestoJinesta L.

   Fernando Cruz C.FedericoSosto L.

   Logp/05