Sentencia nº 00475 de Sala 1ª de la Corte Suprema de Justicia, de 18 de Abril de 2013

A. violación de los artículos 83.2 del Código Procesal Contencioso Administrativo (CPCA) y 8 párrafo antepenúltimo de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) por indebida valoración del testimonio de J.E.. Señala, el Tribunal cuestionó la necesidad del uso de las marcas y la prueba o comprobante idóneo para reconocer el gasto, pero no indica cuál es lo que lo respaldaría, más allá del contrato o el respaldo contable. Apunta, estimó que el testimonio citado no demuestra necesidad del gasto; sin embargo, discrepa, pues este deponente acreditó, en su condición de experto reconocido por los propios jueces, que las marcas por las que paga regalías son indispensables para ejecutar la actividad económica y generar renta gravable. Manifiesta, sobre la utilidad e importancia de una marca en un mercado globalizado explicó que crea valor al consumidor, genera repetición de la compra y lealtad, que es clave y es una ventaja competitiva, una entidad comercializadora como Colgate no podría vender los productos. Por ello dijo que en el modelo de comercialización se paga regalías como parte de integral de la cadena de valor y como manera de tener transparencia en el comportamiento de comercializador, y dependiendo del modelo de negocio; añadió que en el caso de un tercero distribuidor no incluido en la cadena de comercialización, puede que no se pague una regalía, sino que está incluido en el costo, pero que también se cobra. Relata, el testigo puntualizó que: 1) la marca es indispensable para la atracción de clientes y es parte de sus costos, pues no es dueña de ese activo; 2) el derecho al uso de una marca no se podría demostrar otros con documentos más allá de los contratos y el respaldo de los pagos, pues es un tema de resultados, de ingresos; y 3) el pago de regalías es la remuneración por excelencia que le permite a un tercero utilizar la marca en su actividad comercial, todo lo cual no incluyó el análisis de la sentencia. Segundo. Reclama infracción de los cánones 83.2 del CPCA, 8 párrafo antepenúltimo de la LISR y 302.3 de la LGAP. Relata, en criterio del Tribunal el tema de la comercialización y la distribución, así como los precios de transferencia, son alegatos redundantes sobre aspectos tangenciales, que no modifican el motivo y contenido del acto impugnado, y tiene por indemostrada la diferencia entre comercializador y distribuidor. Lo cual, observa, desatiende el testimonio del señor J.E. que clarificó que tratándose de un comerciante hay pago de regalía en adición al costo del producto, y que en el caso de un distribuidor el costo de la regalía está en el costo del producto. La sentencia, comenta, confirma el razonamiento de las autoridades tributarias, a saber, que como ya no es fabricante, ya no necesita la marca para su actividad; de lo cual disiente, pues el uso de la marca es un gasto necesario sea para una comercializadora como para un distribuidora, tal y como señaló el experto, quien además indicó que en una u otro, la marca es necesaria y es una práctica generalizada. Manifiesta, ante la distinción entre comercializadora y distribuidora, el Tribunal aduce que se trata de impuestos diferentes y que por ende no es de recibo su planteamiento pues se está ante modelos de negocios distintos para el Fisco y no se acreditó perjuicio alguno. La diferencia apuntada, detalla, sí es de importancia, ya que ella es una comercializadora que compra de las plantas manufactureras de Colgate a costo más 5% de utilidad, y por lo tanto debe pagar regalías por separado. La Administración, describe, comparó ese modelo suyo con el de empresas distribuidoras, las que parece que no pagan regalías, y concluye que como no fabrica, no requiere. Insiste, como comercializadora la requiere, no es una simple bodega que almacena el producto. El pago de regalía era necesario para generar renta gravable, prueba de ello es el incremento en sus ingresos durante los períodos auditados. Los juzgadores, sostiene, establecieron que el perito J.E. afirmó no haber estudiado el expediente administrativo de la determinación, de ahí que se limitó a afirmar generalidades sobre las regalías. Discrepa, el perito efectuó un análisis de su naturaleza comercializadora y la necesidad que tiene de utilizar una marca, se ofreció para que refiriese a la relevancia del uso de las marcas en una actividad comercial como la que ella despliega, explicó qué es una regalía, cómo se cobra y aplicó su conocimiento al modelo de Colgate con el fin de demostrar la necesidad y pertinencia para una comercializadora. Cuestiona qué elementos o informes debía estudiar ese experto, si no los hay en el expediente, lo que hay son apreciaciones subjetivas de los auditores fiscales, no fue ofrecido para que diera un criterio sobre si la auditoria fiscal estuvo bien hecha o no o como contraprueba. Explica, trajo a expertos al proceso conforme al canon 302.3 de la LGAP. Afirma, el que ya no sea fabricante no es motivo para descartar la necesidad del gasto, además existe un error con la traducción del término en inglés “trademark” como “marcas de fábrica” en español, pues el concepto no se limita a la fabricación, sino al uso general de una marca. Tercero. Alega que el fallo infringe los mandatos 82 incisos 2, 3 y 5 del CPCA, 318 del Código Procesal Civil (CPC), 8 inciso k párrafos penúltimo y último de la LISR al preterir el reporte escrito emitido por el perito Exprúa, las hojas de trabajo de auditoria y el contrato de marca, los cuales demuestran la necesidad, utilidad y pertinencia del gasto por regalías, así como la proporcionalidad del pago realizado. En cuanto al “criterio del perito”, dice, el Tribunal omitió toda referencia, pese a la evidente importancia, pues explica con claridad las prácticas aceptadas para el uso y que el pago de regalías, el cobro realizado y acordado era racional y proporcionado; precisa la proporcionalidad del gasto deducido a través de una comparación del mercado sobre el porcentaje que se cobra sobre las ventas de las entidades dueñas de marcas, arroja que en el mercado mundial las regalías oscilan entre el 5% y 20%, y Colgate pagó 8,5%, lo que es un monto racional, no es excesivo. Asimismo acusa preterición de las hojas de trabajo de auditoria visibles en los expedientes administrativos, en las que se puede verificar la documentación de respaldo de los pagos por regalías, que el Tribunal echa de menos. Así, concluye, se equivoca pues el expediente administrativo fue admitido en su totalidad y no solo el testimonio del señor J.E.. Como ejemplo, en la auditoria de los períodos 1999-2000, hojas de trabajo rotuladas como tomos 4 y 5 se observan: a) los folios 120 a 127 del tomo 4, donde se verifica el registro contable por mayor, estado generado por el sistema contable de la empresa, el registro de los pagos realizados por regalías; b) folios 43-44 del tomo 4: notas de débito por el registro del pago de regalías; c) folios 50, 52-54, 56, 58-63 del tomo 4: detalles contables por mes sobre el registro del pago por regalías; y d) folio 120-127 del tomo 4: registros y saldos de cuenta de mayo, es decir, de la contabilidad, donde se detalla el registro por pago de regalías. Así las cosas, no podía interpretarse que tales gastos fueron ideados por medio de una planificación fiscal internacional para evadir el Fisco costarricense, ni que no son proporcionados a los ingresos declarados en los períodos en cuestión. Acota, también se ignoró los contratos de regalías y uso de marcas que suscribió con su casa matriz: el vigente a partir del 1 de setiembre de 1998 y el adendum firmado el 12 de octubre de 2002, en los que queda claro el uso de las marcas entre partes y el porcentaje de regalías, y demuestran que desde el año 1972 paga regalías y que desde ese año utiliza ese esquema que se apega a la LISR. Estima, su vinculación con la casa matriz no es un elemento para descartar el gasto; su estructura organizacional y operativa es legal, acorde a los mandatos 45 y 46 de la Constitución, que protegen la libertad de empresa, y el 28. No hay norma legal, añade, que prohíba a las sociedades ser dueñas de otras sociedades, por ende, no se puede restringir la libertad de crear estructuras organizacionales u operativas, tampoco, por tanto, aplicar sanciones o ajustes de corte fiscal por el hecho que una empresa realice transacciones con otras relacionadas, puesto que implicaría una limitación a la libertad de empresa, como ocurre en este caso al rechazar la deducibilidad del gasto. Destaca, el vínculo entre partes no es indicio de una forma jurídica inapropiada, ni puede obviar la necesidad del gasto o el derecho de la matriz a ser remunerada. De todas estas pruebas, afirma, se tiene que cumplía con todos los requisitos para que una erogación sea deducible. Cuarto. Denuncia quebranto a los artículos 82 incisos 2, 3 y 5 del CPCA, 318.3 del CPC y 368 del CPC, 8 párrafo penúltimo de la LISR y 8 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (CNPT), por preterirse probanzas que comprueban la necesidad del gasto por regalías, en concreto el artículo “Las 10 marcas más poderosas del mundo” de la revista “Mercadeo & Tendencias- Innovación & Negocios en América Central y el Caribe”. Disiente con que no aportó pruebas sobre que le correspondía pagar regalías como necesidad para generar renta, pues además del testimonio, los contratos, los asientos contables en las hojas de auditoria, presentó el artículo de revista mencionado que demuestra la trascendencia de la marca “Colgate”, exhibe un estudio del mercado mundial donde compara industrias como la suya e indica el valor de esa marca en millones de dólares estadounidenses. De ahí que C.P.C. tiene derecho a cobrar por la marca que le pertenece, que a su vez es indispensable para la actividad que ella desarrolla. El legislador, expone, previó como gasto útil, necesario y pertinente para producir renta el uso de marcas, patentes, suministro de fórmulas, privilegios, franquicias, regalías o similares, pero el Tribunal desconoció esta realidad económica. Este principio de realidad económica, agrega, contemplado en el canon 8 del CNPT, aplica no sólo a favor de la Administración, sino también del contribuyente cuando no existe realidad oculta. Cita la sentencia de esta S. no. 40-1995 del 22 de marzo de 1995. Quinto. Esgrime violación de los mandatos 82 incisos 2, 3 y 5 del CPCA y 8 incisos k y párrafo penúltimo de la LISR por: 1) falta de verificación de un estudio fundamentado por parte de la Administración para rechazar el gasto, y 2) por tener indemostrada la importante diferencia entre comercializador y distribuidor. El párrafo penúltimo de la norma 8 del LISR establece que la Administración puede rechazar el gasto del inciso k por excesivo, improcedente o no necesario, según un estudio fundamentado. Pese a ello, asevera, la sentencia afirmó que no tiene interés de verificar la actividad económica, prescinde del hecho de que el “estudio de mercado” se refiere a importadoras y distribuidoras, y no a entidades comercializadoras como ella. El estudio que ordena el canon de cometario no existe en este caso, solo hay un escueto cuadro a folio 156 del tomo 4 de las hojas de auditoria del periodo 1999-2000, que enumera 5 subsidiarias, que no se sabe cuáles empresas son. Ese detalle, estima, no puede asimilarse a un estudio fundamentado, por cuanto: 1) se refiere a distribuidoras, y 2) no dice de dónde obtiene la información, ni siquiera cuáles son las entidades que se usaron. Una comercializadora, como ella, sostiene, compra los productos a las plantas manufactureras del grupo a costo de producción más el 5% de utilidad, las regalías las paga aparte; las distribuidoras, empresas como con las que supuestamente se le comparó, compran a precio de venta menos la comisión acordada y las regalías están incluidas en el costo del producto. Apunta, el que no conozca las empresas con las que se le comparó le genera indefensión. Expresa, la auditoria conocía desde 1996 su cambio de fabricante a comercializadora (folios 490-494 del tomo 4 de las hojas de trabajo de auditoria de 1999-2000, punto 11, 99-2000 del mismo tomo). En tanto comercializadora, explica, registró como deducible para los períodos 1999, 2000, 2001, 2002 y 2003 los gastos por regalías. Sexto. Reitera la supuesta trasgresión a los cánones 82 incisos 2, 3 y 5 del CPCA y 8 apartado k y párrafo penúltimo de la LISR al tenerse por indemostrado la diferencia entre comercializador y distribuidor, cuando en el expediente se demuestra la necesidad del gasto por pago de asesoramiento financiero y administrativo durante los períodos 1999 a 2003. Insiste, conforme a la LISR la única posibilidad de la Administración para desconocer un gasto que se reputó como deducible es mediante un estudio fundamentado. En este cargo reproduce en su totalidad el agravio anterior, únicamente agregando que en el escueto cuadro referido no se incluye servicios de asesoramiento técnico, que está enfocado sólo en el pago de regalías. Sétimo. Alega infracción directa de los preceptos 7, 8 inciso k y párrafos antepenúltimo y penúltimo, 14 y 16 de la LISR, 18, 40 y 45 de la Constitución Política. Relata, el Tribunal dispuso que no se comprobó la utilidad del gasto, por lo que la conclusión del Fisco se mantiene: es razonable que las remesas al exterior son simples extracciones de utilidades, pagadas a la casa matriz en Estados Unidos de forma adelantada y antes de que sean afectadas por el impuesto de renta, participando de la utilidad obtenida por su sucursal, en todas sus ventas brutas, antes de tributar la renta, y sin que el impuesto por la remesa al exterior logre darle legitimidad o apariencia correcta a la forma en que se manipula la utilidad de la sucursal. De lo anterior, dice, es claro que el Tribunal no tiene claro los conceptos de renta neta y renta disponible, conforme a lo dispuesto por los artículos 7, 14 y 16 de la LISR. La renta neta, apunta, no la entiende en su correcta dimensión, en el tanto parece que la deducción de los costos y gastos necesarios y pertinentes para producir la utilidad, los considera beneficios que pueden obviarse para determinar la renta imponible del tributo, ya que indica que el pago de un gasto permite la participación de las utilidades de una sociedad, con lo cual lesiona el principio de capacidad contributiva. Prosigue, la renta disponible es el resultado después del impuesto y que puede ser puesto a disposición de los socios como dividendo o puede reinvertirse. Insiste, las transacciones entre empresas relacionadas no están prohibidas por ley, pero claramente no pueden utilizarse para evadir la ley, y este no es su caso como se desprende del análisis lógico de las pruebas aportadas. El problema del Tribunal, observa, es que confunde el método de cálculo para la determinación del precio de los gastos cuestionados con la pertinencia de un gasto deducible. Reitera, la vinculación entre empresas no es argumento para determinar la carga tributaria, y sin embargo, es el único que emplea el Tribunal para confirmar los ajustes, a manera de una sanción, sin que este asunto tenga relación con materia sancionatoria. El que por la naturaleza de los gastos, indica, no pueda definirse un precio fijo, sino que se parte de las rentas brutas en ciertos lapsos, no significa que el gasto no es necesario o pertinente, ni que se están extrayendo utilidades de Costa Rica. El método de cálculo para un negocio como Colgate, explica, es mundialmente aceptado para empresas de su envergadura, tal y como expresaron los expertos, en ellos la cuantificación por rubro es muy difícil, y por ello se usan las ventas netas como factor de referencia más cercano para hacer las distribuciones de costos entre las unidades empleando los centros de servicios compartidos. Añade, se desaplican los artículos 18, 40 y 45 de la Carta Magna, pues al concluirse que los gastos no son procedentes se lesiona el principio de capacidad contributiva, ya que se le obliga a pagar por una renta imponible que no se basa en la realidad económica, no constituye base cierta de su capacidad económica. Discrepa con el Tribunal en cuanto afirma que los gastos son una participación de la casa matriz en las utilidades que genera, y antes de pagar el impuesto; dice, si esto fuera cierto, sería una forma de liquidarse anticipadamente, porque tendría que pagar impuesto sobre un renta imponible inexistente, y es sería confiscatorio. Agrega que en caso de que existiese esa supuesta deficiencia, se subsanó con los pagos que por retenciones a remesas al exterior efectuó. El mandato 18 de la Constitución establece el deber de contribuir a los gastos públicos, lo que ha hecho al pie de la letra pues, según consta en autos, durante los períodos 1999 a 2005 incrementó considerablemente el impuesto sobre la renta, gracias a la posibilidad de explotar la marca Colgate, además, todos los pagos al exterior fueron sometidos al impuesto sobre las remesas al exterior en su condición de agente retenedor. Se infringe el principio de no confiscatoriedad y el derecho de propiedad, pues se le deniega el derecho a tributar sobre la renta imponible, por gastos proporcionales y razonables, indispensables para llevar a cabo su actividad de comercialización. Octavo. Denuncia inobservancia de los mandatos 82 incisos 2, 3 y 5 del CPCA y 8 inciso k de la LISR, por desatenderse la certificación del contador público autorizado, emitida por F., Z. y Asociados, que demuestra razonabilidad del pago por regalías y por servicios de supervisión técnica y asesoría financiera y administrativa, así como el cumplimiento legal del límite del 10% sobre las ventas brutas. Describe, a juicio del Tribunal el tope del 10% de las ventas brutas para deducir que contempla en el inciso k del artículo 8 de la LISR, se entiende como una deducción de hasta el 10% por todos los gastos permitidos en ese inciso, no que cada gasto permite hasta un 10%, y que ella no demostró si para cada período fiscal la sumatoria de los tres gastos sobrepasaba o no ese 10%. Disiente ya que con la certificación dicha se acreditaron los porcentajes que cada uno de ellos representa en relación con las ventas brutas para cada uno de los períodos, de manera que más allá del argumento que presentó, el Tribunal tuvo la certificación para valorar el requisito del 10%. En su parecer, ese límite es para los gastos por regalías y asesoramiento técnico, no así para el pago por servicios de cómputo, es incorrecta la apreciación de que el límite debe ser por la sumatoria de los tres. La certificación, acota, se fundamenta en base cierta, pues es con base en los datos registrados en su contabilidad; en este asunto no fue objeto de discusión ni desconocida su contabilidad. Conforme al canon 369 del CPC, la certificación de contador público autorizado tiene fe pública y se fundó en su contabilidad que no fue cuestionada. Señala, según la sentencia por la discrepancia entre el ejercicio incompleto realizado por el auditor y su contabilidad, podía rechazar la Administración el gasto real, y eso lo aceptaría si no hubiesen más elementos probatorios que permitiesen al fiscalizador realizar su estudio, pero en su caso se contaba con las pruebas que permitían esclarecer el adeudo con exactitud, se ofrecieron a la Administración, así como en este proceso judicial. Reitera, la certificación de folio 147 a 148 comprueba el porcentaje que representan los gastos por regalías y servicio de supervisión técnica y asesoría financiera con el factor del 10% sobre las ventas brutas. Noveno. A. infracción de los artículos 8 incisos k, p y párrafo penúltimo de la LISR y 12 inciso j del Reglamento a esa Ley. Expone, el Tribunal analiza la limitación de los gastos al 10%, sin embargo, de acuerdo con aquellas normas no está dentro de los supuestos para determinar ese límite. El canon 12 inciso j del Reglamento define lo que es asesoramiento técnico como todo dictamen, consejo o recomendación especializado, presentado por escrito y resultante del estudio pormenorizado de los hechos o datos disponibles, de una situación o problema planteado, para orientar la acción o el proceder en un sentido determinado, y esa condición no la cumple el servicio de cómputo SAP, que son servicios de procesamiento de datos, capacitaciones, apoyo con la comunicación de consultores (call center), mantenimiento de equipo y programas, documentación de usuarios, entre otros, enfocado al procesamiento de datos y apoyo a la gerencia subsidiaria de Colgate en Costa Rica; de esta manera, son servicios profesionales comunes, no trabajo especializado e individualizado. Cita el oficio no. DGT-375-04 del 23 de febrero de 2004 de la Dirección General de Tributación en que diferencia esos servicios, así como el no. 1476-03 del 30 de octubre de 2003 relativo al tema de la prestación de servicios de tecnología de manera on line y considerando el tema de pago de remesas al exterior por servicios profesionales. De esos actos desprende que el servicio que canceló es un gasto deducible en los términos del inciso p) del artículo 8 de la LISR. Décimo. Expone que la sentencia desobedece las disposiciones 83.2 del CPCA y 8 párrafo penúltimo de la LISR por cuanto tiene por indemostrada la diferencia entre comercializador y simple distribuidor y en qué consiste la cadena de valor, desatendiendo el testimonio del señor A.R.. Relata, el Tribunal estableció que la forma en que los contribuyentes den forma o denominen sus convenciones, no veda la competencia del Estado, no importa que se le llame precios de transferencia. Disiente, más allá de la metodología internacionalmente aceptada como “precios de transferencia”, el testimonio y criterio por escrito del señor R. dejaron entrever la realidad económica de una transnacional como Colgate, que busca la eficiencia al menor costo, y en que la referencia más aceptada es el precio de mercado, es decir, el Fisco, en aplicación del principio de realidad económica, contemplado en el artículo 8 del CNPT, debió concluir que el método de cálculo del precio de los servicios no puede ser jamás un motivo para desvirtuar la necesidad de un gasto. Manifiesta, el testigo señaló que una multinacional como Colgate trabaja en varios países, buscando maximizar las ventajas en cada etapa de la cadena de valor, por ejemplo, construyendo plantas en lugares estratégicos, ubicando centros de servicios compartidos y promoviendo que las unidades comerciales se enfoquen en atender los mercados locales; esta estructura permite disminuir costos de operación, pues es más barato pagar el servicio a una entidad relacionada que a un tercero independiente, tal y como lo hace ella. Dice, además, el Tribunal no valoró lo que ese deponente refirió sobre los servicios de asesoramiento financiero administrativo y servicios de cómputo, en cuanto a la necesidad, la racionalidad de los precios pagados y a la normalidad del método de cálculo de su precio. Sobre las funciones como comercializadora, narra, explicó que ella no posee los recursos para proveerse sus propios servicios, porque dentro de la estructura corporativa solo se enfoca en las funciones comerciales en el mercado local, y por tanto requiere que un tercero le provea de los servicios complementarios, comparó los precios que paga a la matriz con los de otros proveedores y concluyó que no son abusivos, no violan la libre concurrencia, son incluso menores a los que se hubiesen pagado si se contrataba a un tercero, así por ejemplo el de cómputo en el que lo pagado a la matriz fue 60% más barato. Considera, el servicio que facilita la matriz a sus comercializadores es complejo de distribuir o asignar a las unidades que los reciben, el contrato establece el precio del servicio o una segunda opción que es la distribución de los costos reales incurridos por el centro de servicios compartidos en la casa matriz, lo que se encuentra debidamente identificado y contabilizado; nunca es un costo fijo, sino el resultado de los gastos incurridos en cada período, la distribución de esos gastos entre las unidades usuarias del servicio se hace a partir del porcentaje que representa para la casa matriz las ventas netas de la unidad o subsidiaria en relación con las ventas netas totales de la casa matriz. Ese método es fidedigno, no es ilegal ni abusivo. Sobre el método de pago acordado, dice, el profesional detalló que es el descrito, y que es el que ella utiliza, es uno de los aceptados; respecto de los servicios de cómputo y el asesoramiento financiero y administrativo, destacó su importancia y necesidad para la actividad. Decimoprimero. Reclama violación de los cánones 82 incisos 2, 3 y 5, 83.2 del CPCA y 8 inciso p y párrafo antepenúltimo de la LISR por errónea valoración del peritaje rendido por el señor A.R., la certificación de Contador Público Autorizado emitida por F., Z. y Asociados, las hojas de trabajo de la auditoria y los contratos suscritos con C.P.C., que demuestran las razonabilidad el pago por los servicios de cómputo dentro de la plataforma SAP. Explica que según el artículo 8 de la LISR, para considerar excesivo un gasto la Administración debe fundamentar ese gasto excesivo, la carga de la prueba no recae sobre el contribuyente; sin embargo, el Tribunal obvia esa regla, y con un criterio antojadizo considera excesivo el pago por ese servicio y abusivo el método para su pago, no indicó que norma se violentó y cuál es el precepto que permite que impide el reconocimiento parcial del gasto y no total en los casos de montos excesivos. El pago, insiste, no fue excesivo, se hizo con base en las propias ventas brutas del período que se declararon y no cuestionó la auditoria, como se verifica en la certificación de contador público dicha, en las hojas de auditoria (expediente administrativo de la auditoria períodos 1999-2000 tomo 4 los folios 31 a 33, 73 y 74, 78 y 79, 80 a 89, 120 a 127, 163, 164, 168, 170, 171, 177, 178, 180 y 181, períodos 2001-2003 del tomo 3, los folios 48 a 59, 125 a 136, 200 a 212, 600 a 615 y 617 a 623), y en el contrato de tecnología mundial de información – convenio de servicio de apoyo, en el cual la cláusula 5.2 establece que el cobro de los servicios se hará al costo real por la subsidiaria si es posible cuantificarlos y verificarlos, o bien, se distribuirían con base en sus ventas netas como un porcentaje del total de las ventas netas de todas las subsidiarias participantes. A folios 142 a 143, continúa, se visualiza la certificación de C.P.C. donde consta la forma de cálculo sobre el costo efectivo o real de los servicios; así, el precio se estableció con base al costo real incurrido por el centro de cómputo, pero la distribución se determinó de manera proporcional a la participación en las ventas totales de la corporación. Añade, el señor R. en su criterio visible a folios 203 a 222, señaló que el método más acertado en un caso de servicios entre relacionadas es hacer un análisis comparativo en el mercado de los costos entre un servicio de la misma naturaleza como el suyo con la casa matriz y el que proporciona un tercero; además concluyó que en su caso no era excesivo ni abusivo, pues tratándose del servicio de cómputo SAP el precio es menor en un 60% que el de GBM Costa Rica, único proveedor en el mercado local. Decimosegundo. Denuncia trasgresión de los cánones 82 incisos 2, 3 y 5, 83.2 del CPCA y 8 inciso k) y párrafo antepenúltimo de la LISR, por indebida valoración del peritaje rendido por el señor A.R., la certificación de Contador Público Autorizado emitida por F., Z. y Asociados, las hojas de trabajo de la auditoria y los contratos suscritos con Colgate Palmolive Company, con las que se acredita la necesidad, utilidad y pertinencia del gasto por servicios de supervisión técnica y asesoría financiera administrativa. Sostiene, la ley obliga a las autoridades tributarias a fundamentar en los casos que determine que un gasto es excesivo; sin embargo el Tribunal obvia esta disposición, y bajo criterios antojadizos califica ese gasto como excesivo, tanto el pago, como el método de cálculo, sin indicar cuál norma se viola y desaplicando la norma 8 párrafo penúltimo que permite el desconocimiento parcial, en el monto que se califique de exceso. El pago, asevera, no es excesivo, dado que existe documentación que constituye base cierta, a saber, las ventas brutas del período declaradas y no cuestionadas por la auditoria, que pueden verificarse también en la certificación de Contar Público Autorizado y en las hojas de trabajo de la auditoria: expediente períodos 1999-2000, del tomo 4 los folios 69 y 70, 115 y 116, 73, 74, 79, 80 a 90, 120 a 127, expediente períodos 2001-2003: tomo 4, folios 67 a 72, 181 y 302, así como el contrato de tecnología mundial de información – convenio de servicio de apoyo, cláusula quinta (folio 324 a 331 del expediente principal). Dice, el cobro previsto en la cláusula j del contrato es totalmente aceptado; el precio se estableció al costo real, que se determina en forma proporcional a la participación de ventas de la subsidiaria sobre las ventas totales de la corporación. Por ello, prosigue, equivoca el Tribunal, por cuanto si bien tiene por demostrada la necesidad, estima abusivo el costo “porque el cobro se realizó NO al costo real por subsidiaria”. Se le obliga a presentar prueba negativa en el sentido de que el gasto no es excesivo, pese a que con base cierta se determina que lo deducido si es procedente y racional con el servicio recibido. Agrega, con la certificación del Contador Público E.Z., se demuestra que estos gastos en relación con las ventas brutas respetan el 10% que exige el artículo 8 inciso k) de la LISR. Añade, con el criterio del señor R. de folios 203 a 222 se confirma que su relación con la casa matriz es “aceptada doctrinal y en el mercado mundial”, y que ese gasto es indispensable para generar renta gravable. El Tribunal, acota, echa de menos soporte documental para el gasto, lo cual no es cierto, pues para su estudio, el señor R. revisó “documentación y verificación de procesos de los servicios (…) así como recopilación de manuales de operación y procesos, que sustentaban el respaldo documental del gasto”, que a su vez comprobó mediante entrevista a los empleados. Así, afirma, la realidad del servicio es demostrada. Decimotercero. A. indebida apreciación del testimonio del señor E.C., con infracción de las normas 83.2 del CPCA y 8 párrafo antepenúltimo de la LISR. El deponente, manifiesta, describió la evolución desde la etapa de manufacturera a comercializadora, fue claro sobre el perfil comercial asumido, del desplazamiento de funciones vitales con arreglo al modelo global adoptado, el cual obedece a una estructura más eficiente y rentable. Así explicó que era una organización bastante grande, que luego se simplificó a una operación comercial liderada por él, con vendedores, supervisores de vendedores, odontólogos y sus colegas, que sólo hay un administrador que coordina y un cajero, que es apoyo que se recibe, refirió la distinción entre comercializador y distribuidor. De ese testimonio, queda claro que la estructura en Costa Rica es estrictamente comercial y por ende las otras funciones vitales para generar negocio e ingresos debían ser suplidos desde el exterior. Decimocuarto. Señala quebranto directo del canon 8 inciso k) y párrafo antepenúltimo de la LISR, por cuanto no se considera el requisito de la retención para determinar la deducibilidad de un gasto. Asevera, más allá del tema de los comprobantes y la necesidad del gasto, la norma mencionada requiere practicar la retención que corresponda, y de manera específica que para el pago de regalías y asesoramiento deberá haberse hecho las retenciones del impuesto, de manera que esa condición es un requisito de deducibilidad que cumplió. En este caso, explica, el pago de regalías y servicios de asesoramiento financiero y SAP a una entidad no domiciliada debía ser gravado según el canon 59 de la LISR, con una tarifa del 25% sobre la base, y esto lo cumplió como se demostró con las hojas de auditoria folio 501 a 507,33, 164, 168, 170 y 171. Prosigue, equivoca el Tribunal al indicar que el impuesto de remesas en nada cambia el panorama de la utilidad del gasto no reconocido, porque la deducción no es automática, sino que requiere comprobación. Anota, todos los gastos, y no solo el de regalía, sufrieron la misma retención, lo cual confirma el cumplimiento del precepto de contribuir a los gastos públicos, pues ella retuvo y Colgate Palmolive Compañía fue la contribuyente. Decimoquinto. Reclama infracción a los principios constitucionales de intimación e imputación, el derecho al debido proceso y a la justicia, así como a los artículos 150 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (CNPT) y 214 y siguientes de la Ley General de la Administración Pública, pues se le acusa de extracción de liquidez y se le aplica como sanción impropia el rechazo del gasto, sin el debido proceso, generándole indefensión. No se le ha acusado de defraudación ni ha sido merecedora de sanción tipificada. Alega, una norma cuya interpretación lleva a establecer un trato desproporcional para un contribuyente particular roza con el principio de justicia tributaria material, y es esa su situación: no se le permite deducir un gasto que cumplió todos los requisitos para ser deducible. Cita las sentencias de la S. Constitucional sobre justicia tributaria material y el debido proceso. Añade, los cuestionamientos a la deducción de los gastos nunca fueron respaldados en un estudio fundamentado. Decimosexto. Aduce que según el precepto 193 del CPCA, el Tribunal estaba en posibilidad de exonerarle en costas por considerar la naturaleza del asunto debatido y que hubo suficiente motivo para litigar. En este asunto, afirma, reviste de particular complejidad y cuenta con suficiente de prueba para discutir. Apunta, hay numerosos antecedentes en el sentido de que sólo tiene derecho a costas o a liquidarlas quien interpuso el recurso de casación. Reproduce parcialmente 2 sentencias del Tribunal Contencioso.

VII.-

Sobre la deducibilidad de los gastos en la base imponible del impuesto sobre las utilidades. De previo a conocer los agravios, conviene señalar que el tributo sobre la renta grava las utilidades y todo ingreso proveniente de renta costarricense, esto es, que se produzca por servicios prestados, bienes situados o capitales utilizados en el territorio costarricense. Según ha manifestado esta Cámara en reiteradas ocasiones, el impuesto parte del concepto de “renta producto”, a saber, la riqueza que se origina en una actividad lucrativa, que resulta del uso de los factores de producción (trabajo, capital y tierra), pero siempre –claro está-, en la porción que supere los costos y erogaciones necesarios para generarla (en sentido puede consultarse las sentencias no. 633-F-2006 de las 10 horas 45 minutos del 6 de setiembre de 2006, 214-F-SI-2008 de las 8 horas 25 minutos del 25 de marzo de 2008 y 2-F-SI-2009 de las 8 horas 30 minutos del 7 de enero de 2009). En esta línea, se tiene que la base de cálculo es la renta neta. Conforme al artículo 7 de la LISR, renta neta es el resultado de deducir de la renta bruta los costos y gastos útiles, necesarios y pertinentes para producir la utilidad o beneficio, así como cualesquiera otras erogaciones autorizadas por la ley. Dicho de otro modo, y según la terminología del precepto 5 ibídem, renta neta es el producto de deducir esas erogaciones del conjunto de ingresos o beneficios obtenidos por el sujeto pasivo en el período fiscal. Así las cosas, se tiene que la determinación de la renta neta presupone un mecanismo de deducción de los gastos que permiten producir la riqueza gravable. En este, la deducibilidad pende de la condición de útil, necesario y pertinente para producir ingresos gravables (mandato 7 de ley de cita). Es decir, para ser deducibles deben estar ligadas a la producción de renta. El canon 8 ibídem, establece una lista no taxativa de gastos que pueden considerarse deducibles, y el artículo 9 aquéllos que no califican como tales. Este tributo es autodeclarable y autoliquidable por mandato legal, de modo que el gasto declarado como deducible por el contribuyente a fin de ser aceptado como tal por el Fisco, además de la necesidad para generar ingresos gravables, debe estar respaldado en comprobantes, que han de estar debidamente autorizados por aquélla; asimismo, se exige que el sujeto haya cumplido con la obligación de retener y pagar el impuesto fijado por otras disposiciones de la Ley (artículo 8). En esta comprobación la Administración tiene la facultad para rechazar total o parcialmente los gastos que el contribuyente haya definido como deducibles cuando, luego de un estudio fundamentado, los estime excesivos, improcedentes o no indispensables para generar ingresos sujetos al tributo. Por ende, al Fisco le asiste la potestad de comprobación que contempla el precepto 123 del CNPT, de modo que la declaración de renta y este requisito para la deducibilidad (a saber, los comprobantes autorizados del gasto) están a su vez sujeto a verificación. Así, se ha manifestado que “al margen del documento que presente el contribuyente como base de la autodeterminación del impuesto, las deducciones declaradas están sujetas a la posterior comprobación por parte del Fisco, tanto respecto al vínculo de necesidad, como del soporte documental aportado como prueba de las erogaciones” (sentencia no. 57-F-SI-2011 de las 9 horas del 27 de enero de 2011 de esta S.). En consecuencia, la erogación concreta que pretende deducir el contribuyente debe estar ligada a la actividad productora de renta: ha de ser necesaria para generarla y –según se ha dicho- en el primer indicio de esa necesidad es la efectiva realización del pago como contraprestación al servicio o bien recibido.

VIII.-

Sobre el gasto por “regalías” o royalties pagado por la contribuyente. En la determinación DT10R-101-04 indicó la Administración que el contrato comprendía el uso de las marcas de fábrica en productos manufacturados, empacados o vendidos en el territorio nacional, y la utilización de fórmulas, procedimientos y métodos, asimismo, que autorizaba el uso de las marcas de fábrica en cualquier transacción como venta, publicidad e incluso en su razón social. Pero, señaló, no es de aplicación, pues “la actividad manufacturera junto con la planta de producción desde 1996 no se llevan a cabo en Costa Rica, por cuanto la misma fue trasladada a Guatemala”, por lo que era un gasto necesario cuando la contribuyente era manufacturera, no cuando se convirtió en distribuidora, ya que a partir de ese momento los gastos debían ser asumidos por Colgate Palmolive (Centro América) Inc. y Colgate Palmolive (Centro América) S.A. en Guatemala. Explicitó, no es lógico que pague por el uso del nombre en su razón social pues no es un tercero, sino una sucursal de C.P.C.. Estableció, no se está frente a una franquicia, tampoco una patente, ni know-how; la manufactura es en Guatemala, son empresas estrechamente relacionadas y las decisiones y políticas emanan directamente desde la compañía en ese país y a través de ella de la domiciliada en New York. Todo esto, relató, se complementa con un “estudio de mercado de contribuyentes dedicados al mismo mercado o con estructuras corporativas bastante similares, observándose que en el caso de otras distribuidoras de productos de cuidado oral y personal con Casas Matrices en el exterior, no pagan regalías ni ningún otro tipo de desembolsos a estas Compañías, sólo se constató que se presenta esta situación cuando se está en presencia de fabricantes que lo cancelan por el uso de patentes, fórmulas, derechos de fábrica y know-how. En lo casos estudiados de distribuidoras de producto se verificó, que para garantizarse la distribución exclusiva de esos productos en el mercado nacional, se firman contratos de este tipo, pero se trata de empresas que no tiene ninguna relación accionaria o de poder con los proveedores de esos productos”. Indicó, en la cláusula 13 del mismo convenio se aclara que no se pagará ninguna regalía por las ventas “efectúen por parte del Usuario a compañías o corporaciones que sean subsidiarias del Propietario”, lo que muestra la poca consistencia de ese gasto, pues la política del propio contribuyente se contrapone a lo establecido en el propio contrato. Así, se demuestra que uno de los objetivos es la extracción de utilidades mediante el pago de regalías. Con relación a los períodos 2001, 2002 y 2003, el acto DT10R-022-06 dispuso el contrato no tiene aplicación para esos años fiscales, dado que se produjo por parte de la casa matriz un cambio sustancial en la estructura y actividades, cual fue el traslado de las funciones de producción y manufactura a la ciudad de Guatemala desde el año 1996, quedando en Costa Rica una actividad de importación y venta de productos terminados de la marca Colgate Palmolive. Con ello, apreció, se dejó sin efecto el convenio original suscrito entre Colgate Company y su subsidiaria Colgate Palmolive (Central America) Inc. que concebía el pago de regalías para patentes, franquicia, fórmulas y know-how que concernían a la empresa encargada de la producción y manufactura y que también tenía la venta en el mercado local; pero ya no correspondía a una empresa encargada de la importación y distribución de productos terminados. El know-how o la franquicia no aplican porque no se está en presencia de terceros no relacionados y es ilógico que la sucursal pague a su casa matriz por usar su nombre, tanto es así que el nombre de Colgate Palmolive (Costa Rica) pertenece a Colgate Palmolive (Costa Rica) S.A. El mismo adendum, continuó, reafirma que el origen del contrato de regalías es para la producción. Expresó, el contrato se firmó entre Colgate Palmolive Company y Colgate Palmolive (Central America) Inc., empresa que fue productora en Costa Rica y en 1996 se trasladó a Guatemala, de manera que no tiene validez para la empresa distribuidora en Costa Rica, pues fue suscrito por su socia domiciliada en Guatemala cuando producía en el país. Afirmó, quedó así solamente un punto de venta en Costa Rica, de manera que no le resulta aplicable la cláusula tercera que indica que se otorga licencia para el uso de las marcas de fábrica en productos manufacturados, empacados o vendidos en el territorio. Así, a pesar de que se insista en que el contrato contempla la comercialización, no aplica en Costa Rica. Reiteró, el gasto era necesario cuando era manufacturera, pero no cuando es distribuidora, la erogación debe asumirla la productora Colgate Palmolive (Central America) Inc. Explicó, sobre el estudio referido a consultas con empresas de estructuras similares y el pago de regalías a sus casas matrices por uso de marcas, rechazó el alegato de inconstitucional e ilegal por aplicación de precios de transferencia partiendo de un precio de mercado cero, ya que el estudio “está enfocado a un par de consultas a empresas distribuidoras y se considera un elemento más para rechazar el gasto (…) por no ser necesario para generar ingresos gravables.” Añadió, respecto a las marcas Hill’s y Science Diet de C.P.C., que al manifestar la empresa durante la auditoria que es la única autorizada para explotar las marcas en Costa Rica, se procedió a un análisis de todas las marcas de C.P.C. y Colgate Palmolive (Central America) Inc., con lo que aparecieron esas dos marcas, las cuales explota V.S., quien declaró no pagar ningún derecho por la distribución de los productos. Así, dedujo, se está frente a una extracción de utilidades. Por su parte, el TFA antes de pronunciarse sobre cada uno de los gastos que cuestionó la Administración, se refirió de forma genérica al contrato entre C.P.C. y Colgate Palmolive (central America) Inc, por el cual la primera cedió a la segunda el uso de las marcas de fábrica, fórmulas, procedimientos y métodos y precisó “el no haberlo firmado la apelante, y ser ésta ya no una productora sino tan solo distribuidora, ello es uno de los tantos elementos que utilizó la fiscalización”. Ya en particular sobre el gasto por regalías estimó que este tipo de erogación sí debe ser cancelada por terceros –entiéndase de capital accionario que no pertenece a la matriz-, si la dueña de la marca así lo requiere, bien estos terceros sean productores, distribuidores o comercializadores. Pero, señaló, la situación es disímil tratándose de empresas de un grupo empresarial; en este caso, el Fisco lo consideró como una maniobra para reducir la renta gravable, pues no se estimó necesario para generarla. De ahí que los argumentos de Colgate en el sentido de que debía cancelar las regalías aún cuando no es productora no hacen el gasto deba aceptarse. Por otra parte, añadió, el estudio de la fiscalización demuestra que efectivamente algunas distribuidoras no cancelan ese egreso, pero ello no implica que una comercializadora sí deba pagarlo en razón de que una productora y distribuidora sí lo cancelan. Extrajo de ese estudio que las distribuidoras no cancelan regalías cuando la propietaria de la marca le vende los productos con una ganancia. En el caso de Colgate, continuó, al dejar que las ganancias se fijen en Costa Rica y se compre a un margen de utilidad relativamente bajo, de un 5% o al costo, se recurre a gastos que parecen deducibles, pero que no necesarios, pertinentes ni útiles, se creó un gasto innecesario mediante “un contrato que es perfecto, regulado por otras ramas del derecho, pero que se debe apartar del mismo con la intención de ver qué fue lo que pretendieron las partes al establecerlo, la cual es rebajar la base imponible con un egreso que es aceptado por ley, contrato que sin embargo al aducir el recurrente que el mismo le ampara, su aplicación es improcedente pues primeramente dejó de producir y segundo, no fue firmado por la recurrente, y tercero, no es un gasto necesario para la generación de rentas gravables”. Agregó, “la recurrente no demostró contundentemente que el mismo era útil, necesario y pertinente para la generación de renta gravada, sino que simplemente se limita a indicar que existe norma clara que le permite la deducibilidad de la renta bruta (…) la situación de la empresa es atípica y lo que busca es extraer los altos grados de liquidez que obtiene, sea reducir su base imponible. Nótese que después de disminuir las utilidades con gastos que pretende hacer ver como necesarios, pertinentes y útiles (…), de las utilidades destina un 92% en préstamos a Guatemala pues o invierten en activos fijos ni tampoco en circulante, inventario pues este no representa ni un 5%, lo anterior de acuerdo a un análisis realizado a varios períodos fiscales”. Insistió, no se comparten los argumentos de que tiene derecho a la deducción aunque no es fabricante y de que es lógico que una sucursal cancele regalías a la matriz, pues la Administración está facultada para rechazarla cuando considere excesivo, improcedente o no indispensable para la creación de riqueza. En cuanto a si el contrato cubre la comercialización y venta de productos, precisó, si bien fue uno de los argumentos de rechazo, lo cierto es que el imperante fue la no necesidad. Indicó, con relación a la figura de precios de transferencia y a su supuesta aplicación en quebranto del principio de reserva de ley, el alegato es improcedente porque se está en presencia de una extracción mediante gastos no reales para cercenar la renta disponible; conforme al artículo 8 del CNPT la Administración puede valorar las transacciones entre empresas vinculadas y realizar los ajustes, es decir, el principio “exige reconocer la realidad económica de la operación debido a que ésta es la que efectivamente pactaron las sociedades vinculadas”, por lo que no es suficiente el hecho de que las operaciones vinculadas estén registradas contablemente para hacerlas deducibles, sino que requieren una justificación razonable, por el cual se evidencia que los registros de esas operaciones son reales y necesarios para producir ingresos gravables. Sostuvo luego, “con relación a la figura de los precios de transferencia, considera este Tribunal que la lectura es clara en el sentido de que entre empresas vinculas (sic) esta figura de no es procedente, sin embargo, la tesitura que no ocupa es la aplicación de vender a costos elativos bajos con la finalidad luego de extraer de las empresas vendedoras las grandes utilidades obtenidas recurriendo a egresos que parecen deducibles”. La certificación del representante legal en la que indica se cumplió los lineamientos y regulaciones sobre precios de transferencia, alegó, no desvirtúa el ajuste y trae una legislación no aplicable en Costa Rica, además de no indicar cómo están regulados los precios de transferencia. Continuó, el que comercialice marcas propiedad de C.P.C. no le da el derecho a deducir las regalías que cancele, pues fue demostrado que una empresa nacional también comercializa dos marcas de C.P.C. y no paga regalías, lo que confirma la tesis de que no es necesario. Añadió, el estudio de mercado no fue fundamental para las conclusiones de la sección fiscalizadora, sino que fue sólo un elemento más. Tampoco es cierto, prosiguió, que la fiscalización haya utilizado la figura de precios de transferencia “pues que más que las misma (sic) políticas de la corporación en donde se establece un precio de costo o costo más cinco por ciento, sea se aplican precios de venta totalmente bajos con la finalidad de obtener ganancias en los países productores, pero a través de un gasto como el analizado se realizan extracciones de dinero”. Finalizó, no se acepta que la aplicación de esos precios violentó el artículo 5 del CNPT y inciso 13 del canon 121 de la Constitución, ya que la Administración únicamente rechazó el egreso al estimarlo no necesario para generar rentas.

IX.-

Sobre este gasto, señaló el Tribunal que la negativa del Fisco era por la ausencia de comprobante idóneo o prueba que demuestre la utilidad o necesidad, por lo que la causa de exclusión del gasto era su no pertinencia, en particular porque la Administración cuestionó el origen del gasto en relación con el cambio de actividad de la empresa, es decir, con el hecho de que la fábrica se trasladó a Guatemala, haciendo innecesario el pago de regalías. Argumentó, en el proceso Colgate Palmolive Costa Rica no demostró la incorrección de esa tesis. Relató, el perito de parte, don J.E., afirmó en forma contundente que no estudió el expediente administrativo de la determinación de renta, se limitó a exponer generalidades del tema de las regalías, por lo que no podía aceptar sus conocimientos para el caso concreto. La parte, continuó, no aportó otros elementos. La exposición del perito, dijo, consistió en alegatos redundantes alrededor de aspectos tangenciales, sin posibilidad de modificar el contenido del acto en cuanto excluye ese gasto, pues la determinación tributaria no puede cambiar frente afirmaciones de la parte interesada si no se cuenta con la respectiva comprobación. Añadió, tampoco bastan las apreciaciones subjetivas que parecen respaldadas en un planteamiento técnico específico, cuando en realidad al confrontar con la prueba no se constata tal cosa ni ostenta lógica la propuesta técnica conforme a los principios del Derecho Tributario. No demostrada la necesidad, sostuvo, es razonable anticipar, como lo hace el Fisco, que esas remesas al exterior son simples extracciones de utilidades pagadas a la casa matriz en forma adelantada, antes de que se vean afectadas por el impuesto de renta local. Apuntó, la retención del impuesto a las remesas en nada cambia la utilidad del gasto no reconocido, ya que la deducción no es automática, sino que requiere comprobación de la Administración Tributaria. El hecho generador de los impuestos a las remesas y renta, es distinto, nace por causa diferente, de no reconocerse el gasto, el pago del de remesas no excluye el pago del de la renta.

X.-

De la reseña de los actos determinativos se extrae que la denegatoria de deducibilidad de la erogación por regalías en los períodos fiscales de 1999 a 2003 obedeció a que el Fisco consideró en primer término que el contrato señalado por la contribuyente como comprobante del gasto, fue suscrito Colgate Palmolive Company y Colgate Palmolive (Central America) Inc., no por la contribuyente Colgate Palmolive Costa Rica S.A. En segundo lugar, que este convenio no aplica –además- para Colgate Palmolive Costa Rica S.A. por cuanto en 1996 se trasladó la manufactura y planta a Guatemala, de manera que corresponde pagar esa regalía a la empresa Colgate Palmolive (Central America) Inc. de ese país, y no a la contribuyente costarricense quien se dedica a la importación y distribución. Tercero. Tratándose de terceros, si la dueña de la marca lo requiere sí debe cancelarse, pero no es igual tarándose de un grupo empresarial. Concuerda esta S. con el Tribunal en el sentido de que la recurrente no quiebra este análisis de los actos. El Tribunal refiere que la decisión del Fisco obedece a que no hay comprobante idóneo de la necesidad del gasto, lo que relaciona con el traslado de la fábrica. Al margen de si Colgate Palmolive Costa Rica es distribuidora o comercializadora (como insiste la casacionista), incluso el tema de su vinculación con la matriz y el del cese de su fase productiva o manufacturera en 1996; lo cierto del caso es que la parte actora no muestra en su recurso disconformidad alguna contra el alegato de la Administración en el sentido de que el contrato con que el que pretendió dar cabida al gasto no fue rubricado por ella, con lo cual ese argumento de las determinaciones queda incólume. De más está decir que, en efecto, se observa que el acuerdo fue firmado por los representantes de C.P.C. y Colgate Palmolive (Centro America) Inc. (folio 108 del expediente administrativo hojas de trabajo de auditoria identificado como tomo cuatro), no por la actora. De modo que éste no es un instrumento útil para probar la necesidad de ese gasto para Colgate Palmolive Costa Rica. Y es con base en que él que la contribuyente justifica los movimientos contables y los pagos a C.P.C.. Nótese que la Administración no cuestionó –y por tanto tampoco se discutió en este proceso- el que esos pagos fuesen o no reales, lo que se objetó finalmente es que el acuerdo que identifica la contribuyente como origen o causa de esos pagos no le es aplicable. Con lo cual coincide esta S.: en ese contrato Colgate Palmolive Costa Rica no es parte. Luego, esta última sociedad no aportó al Fisco los comprobantes para demostrar la necesidad del gasto en la generación renta gravable, el documento –cual es el contrato que adjuntó como base de los pagos (que no se cuestionan)- lo que se acredita –en tesis de inicio- es el sujeto es el llamado a cancelar el royalty a C.P.C., a saber Colgate Palmolive (Central America) Inc. La tesis de la contribuyente sobre la necesidad de la erogación se funda en ese convenio. Es decir, partió de la existencia de esa relación contractual para presentar las restantes probanzas; esto es, las últimas pendían de la acreditación de ese vínculo. Por consiguiente, al determinarse que tal contrato no la obliga y no le concede derechos en tanto no es parte, los restantes elementos de convicción que presentó (en sede administrativa y judicial) como consecuencia del origen o causa de ese acuerdo y su ejecución, no son tampoco útiles. Así las cosas, deberán denegarse los cargos primero, segundo, tercero y cuarto. Por otra parte, con relación al motivo quinto, sobre la falta de estudio fundamentado, el alegato deberá rechazarse. Los estudios que realizó y las conclusiones a que arribó la auditoria son la base de los actos determinativos, de manera que son esas actuaciones y sus informes los que constituyen, lo que identifica la Ley de la materia en su artículo 8 como “estudios fundamentados”. El denominado estudio comparativo de otras empresas de similar giro o estructura es parte de ese estudio fundamentado, pero es –como señaló el Tribunal Fiscal Administrativo- sólo un elemento más que se utilizó, no el único. Dicho de otro modo, más allá de las conclusiones que extrajo la Administración de esa comparación de empresas, lo cierto es que aún suprimiéndolas hipotéticamente la decisión habría sido la misma: no es deducible el gasto, ya que se el contrato aportado como su fundamento u justificación primigenia, no es de aplicación a Colgate Palmolive Costa Rica.

XI.-

Respecto del gasto por los servicios de asesoría administrativa y financiera. El acto DT10R-101-04 estableció que según “la carta” del 4 de mayo de 1990 suscrita entre C.P.C. y Colgate Central America Incorporated, la primera continuará brindado los servicios desde su domicilio en Estados Unidos, mediante correspondencia, comunicaciones telegráficas y telefónicas, visitas periódicas de su personal o cualquier otro instrumento, en lo campos de producción, financiero, legal, personal y seguros, almacenamiento, despacho y tráfico de mercadería, ingeniería, ventas, publicidad y educación para ventas. Del contrato por asesoría o supervisión, acotó, se tiene que los servicios que se mencionan están concentrados en la empresa dominante de la región, o sea en Guatemala, donde se toman las decisiones, se administra, se realiza el control financiero contable, la producción y distribución a la región desde 1996; a lo que se suma el que para el cálculo de la factura se utiliza un porcentaje de las ventas internacionales más un porcentaje adicional por los gastos de oficina en que incurre Nueva York. Describió, en el movimiento de la cuenta por pagar a Nueva York al 30 de abril de 2000, se registra un débito por ¢11.776.984,32 por concepto de retenciones de impuesto, dentro de los comprobantes están el cheque, el desglose de los impuestos y la fotocopia de la declaración de retenciones en la fuente; sin embargo, en asiento del mismo día se vuelve a acreditar dicho monto a la cuenta por pagar Colgate Palmolive Company. Continuó, al verificar el ingreso de esa retención en la cuenta corriente tributaria de dicho contribuyente, se constató que no existe cancelación de la suma de ¢11.776.984,32 y que con el número de declaración aparecen otros datos. Agregó, del estudio se extrae que tanto los gastos por regalías como asesoría técnica, administrativa, financiera, representan para los períodos en revisión un 25% de la utilidad bruta y un 50% de la utilidad operativa obtenida por Colgate Palmolive Costa Rica S.A. y declarada en los estados de resultados de ambos períodos. Por otra parte, en el acto DT10R-022-06 indicó la Administración que conforme al convenio entre C.P.C. y Colgate Palmolive (Central America) Inc. con domicilio en ese momento en Costa Rica, por el que se trasladó a Colgate Palmolive (Central America) Inc. “la continuación de la asistencia técnica y otros servicios brindados por C.P.C.”, se acordó que la primera brindaría los servicios a la segunda desde su domicilio en Estados Unidos, por medio de correspondencia, comunicaciones telegráficas y telefónicas, visitas periódicas de su personal, así como cualquier otro medio. Detalló, C.P.C. brinda los servicios de “Producción financiera, legal, Personal y Seguros, Almacenamiento, Despacho y Tráfico de Mercadería, ingeniería Ventas, Publicidad y Educación para Ventas”, por lo que solicitó a la contribuyente aportar toda la documentación pertinente que pudiese “probar que los servicios que se estipulan en cada uno de los puntos del Contrato supracitado realmente se efectuaron y como éstos han coadyuvado al fortalecimiento de la empresa, es decir, informes finales, planes de trabajo, cuadros de resultados de los servicios prestados, etc.”, pero la empresa se limitó a describir los servicios, sin aportar soporte alguno. Por ende, concluyó, esos argumentos no son válidos, ya que se comprobó la vinculación y la firma de convenios entre ellas, para deducir gastos que deben ser asumidos por la empresa productora en Guatemala. El hecho de que Guatemala le brinde apoyo en contabilidad y tesorería, dijo, no implica que Guatemala tenga el control administrativo, financiero, de mercado y ventas en Costa Rica; desde 1996 se convirtió en importador y distribuidor de los productos “cuando la socia se traslada a Guatemala para aprovechar economías de escala y concentrar una serie de labores en una subsidiaria que apoyara a las demás”. La Gerencia de Finanzas y Mercadeo, la encargada de la parte comercial, la Financiera, se encuentran en Guatemala. Es desde Guatemala donde se lleva acabo la toma de decisiones, administración, control financiero contable, así como la producción y distribución del producto para la región, por lo que no le es necesario contar con esa asesoría de la casa matriz en Estados Unidos para vender el producto, pues estos servicios los recibe de su dueña en Guatemala. Todos estos servicios están concentrados en Guatemala, a través de Directores o G.R.. Así, es un gasto necesario para la empresa en Guatemala, no para la contribuyente. Estima, hay toda una planificación fiscal de Colgate Palmolive Company a través de Colgate Palmolive (Central America) Inc. para dirigir los destinos de la contribuyente, quien recurre a un serie de deducciones no necesarias. El que la transacción se encuentre debidamente registrada, finalizó, no obliga a la Administración a reconocerla como real y necesaria para generar renta gravable. El TFA determinó que en efecto la contribuyente no demostró la utilidad y necesidad del gasto, que se limitó a afirmar que sin él no hubiese alcanzado altos niveles de eficiencia en mercadotecnia, ventas, servicio al cliente, controles internos y administrativos. Agregó, la forma de pago pactada como un porcentaje de las ventas internacionales de Colgate Palmolive más un porcentaje adicional por los gastos de oficina en Nueva York, no se daría entre empresas independientes, sólo entre vinculadas, y es una forma abusiva cuyo fin es perjudicar al Fisco. Insistió que cuando se le pidió demostración de la efectiva prestación de los servicios, la contribuyente se limitó a describirlos sin el debido respaldo documental. Cuestionó el porqué si en Guatemala se toman las decisiones financieras se ha de ver el Fisco costarricense afectado. El tema de los precios de transferencia, dijo, no es aplicable en Costa Rica, pero sí lo es los artículos 78 y 12 de la LISR. En Guatemala, reiteró, se toman las decisiones y están las gerencias regionales.

XII.-

Sobre este gasto, estimó el Tribunal que el contrato contiene “una cláusula de pago que implica que la compañía radicada en New York, Estados Unidos, participa de un porcentaje de ventas internacionales de la sucursal en CR, más un porcentaje adicional para gastos de oficina de la matriz en el extranjero, lo que el testigo A.R. confirmó ante las preguntas del Tribunal, pues indicó que el método de pago de este contrato era el mismo que el referido a los SAP. Por tal razón la conclusión es la misma, en el sentido de que la forma de pago es abusiva, según lo indica el acto administrativo impugnado, que explica que el egreso registrado es excesivo, cuando en realidad era cuantificable, por lo que la intención del contribuyente era erosionar la base imponible. A ello se adiciona, a diferencia del contrato SAP, que en este caso la Administración Tributaria sí indicó que el gasto no era necesario ni útil, ya que los servicios administrativos y financieros se llevaban a cabo desde Guatemala, y ambos cuestionamientos no fueron desvirtuados en el juicio oral. La prueba testimonial aportada por el actor sólo logró ratificar la improcedencia y lo excesivo del cobro pactado, pues confirmamos que se participa a la casa matriz, sobre un porcentaje de las utilidades, antes de aplicar el impuesto de la renta de cada período, y luego para reducir aún más la obligación tributaria, presenta la liquidación del impuesto, pero incluyendo aquellos pagos como un gasto deducible, de manera que busca evitar el pago de renta, en lo que se refiere a este aspecto, no sólo en una ocasión, sino en dos momentos distintos” (transcripción del archivo de audio y video de la sentencia).

XIII.-

De los actos administrativos sintetizados se observa que la Administración denegó la deducibilidad al estimar que: 1) el gasto no es necesario para Colgate Palmolive Costa Rica, lo sería para Colgate Palmolive (Central America) Inc. de Guatemala, donde se concentran la toma de decisiones, se administra, y se realiza el control financiero, la empresa costarricense se dedica a la importación y distribución; 2) para el período 1999 se verificó que en la cuenta corriente tributaria no hay cancelación de la retención del impuesto; 3) este gasto y el de regalías para los años 1999 y 2000 representan un 25% de la utilidad bruta y un 50% de la utilidad operativa; 4) para los años fiscales 2001, 2002 y 2003 la contribuyente no aportó la prueba de que los servicios fueron en efecto prestados y cómo le fortalecieron. Con claridad sobre estos elementos procede entonces deslindar por períodos fiscales los argumentos de la Administración y lo que fue rebatido por la parte actora. Primero, en lo relativo al año fiscal 1999, determinó la Administración que en la cuenta tributaria de la contribuyente no se verificó la cancelación del impuesto, como retención en la fuente. Conforme señala el artículo 8 de la LISR, párrafo segundo, inciso segundo, para que Colgate Palmolive Costa Rica se le admitiese esa deducción en la base imponible de su impuesto sobre la renta, debió haber cumplido con su obligación como agente retenedor en relación con Colgate Palmolive Company, y ello no fue así según determinó el Fisco y no fue cuestionado oportunamente por la parte actora durante el procedimiento administrativo. Tampoco refiere en el recurso de casación que lo haya esgrimido como un motivo de nulidad en este proceso aportando además las pruebas pertinentes para contrariarlo cuando le correspondía, a saber, desde la demanda y como el Tribunal las pretirió desatendiendo su alegato. Segundo, respecto de los períodos 2001, 2002 y 2003 la decisión administrativa se fundó en la falta de comprobación de la prestación efectiva y de la incidencia en la generación de renta. Sobre este aspecto, esta S. en sentencia no. 57-F-SI-2011 señaló que “el primer indicio de la necesidad del servicio de dirección administrativa estaba en su efectiva prestación o recibo (lo que no se comprobó), y luego, claro está, en su instrumentalidad respecto de la generación de renta gravable”. Precisamente, la contribuyente debió acreditar la recepción del servicio por el que pagó a su casa matriz, y luego que el recibirlo le era necesario, útil y pertinente para producir riqueza afecta al tributo. El contrato con el que sustenta el pago por este servicio a su matriz, las facturas y movimientos contables, no constituyen evidencia el despliegue del servicio. Para ello, por ejemplo, serían atinentes los informes, instrucciones, manuales, entre otros, que hubiese recibido por cualquier medio (fax, correo electrónico, llamadas telefónicas), lo que se acreditaría con soporte material o electrónico de éstos y testigos que manifestasen con detalle las comunicaciones y visitas e inspecciones de personeros. La casacionista no indica en el recurso elemento probatorio alguno –en esta sede, ni no lo refiere haberlo aportado en la administrativa- relativo al cumplimiento de ese deber que le corresponde según el precepto 8 de la normativa de comentario. El testimonio del señor A.R. y el informe que se halla a folio 202 del expediente (que en el que basa su declaración) es –en su propio decir- una “opinión experta e independiente sobre la forma en que se han efectuado los pagos por servicios de computación utilizando el sistema SAP y por supervisión y asistencia técnica en materia administrativa y financiera”, producto de que para ello fue contratado por la parte actora. Dice la recurrente –y se lee a folio 204- que el señor R. revisó y verificó procesos técnicos y de asesoría financiera y recopiló manuales de operación y procesos. Pero llama la atención que es precisamente toda esa actividad de revisión, verificación y recopilación que afirma el testigo realizó, la que debió permitir la contribuyente a la Administración Tributaria, facilitándole toda esta información, lo que debió además puntualizar y desplegar en esta sede y en concreto en esta fase. No es admisible que a través de un testigo y un informe rendido por éste, se pretenda subsanar el que se haya omitido en el procedimiento administrativo presentar las probanzas de la prestación efectiva, lo que además se repite en este proceso judicial. Máxime cuando –en apariencia- toda esa documentación de respaldo la tenía la contribuyente, como se comprueba a folio 233 y siguientes, donde se enlistan manuales, reportes, instrucciones, entre otros, con identificación de los años. Tercero y último, en lo referido al año 2000 (y también al periodo 1999), se tiene que el rechazo de la deducibilidad responde a un 25% de la utilidad bruta. Sobre este punto, en el recurso se señala que la certificación del contador público autorizado E.Z. demuestra que este gasto (asesoría técnico, administrativa y financiera) –junto con la erogación por servicio de apoyo en cómputo- respeta el 10% de las ventas brutas (cargo decimotercero). A folio 147 se observa que la certificación versa: “en el período 1999 el porcentaje del gasto contra ingresos brutos [que antes asimiló ese mismo contador a ventas brutas] fue de un 77.6%, promedio que disminuyó en el 2000 a un 76.9% y en el 2001 a un 74.3%, para los períodos 2002, 2003 y 2004 el porcentaje se mantuvo cercano a un 75%, y a partir del período fiscal 2005 el promedio del gasto disminuyó a un 72%”. Luego, no es cierto –como afirma la casacionista- que la certificación indique que el gasto (y en concreto ese gasto que dedujo) respeta el 10% de Ley. En consecuencia, en lo referido al gasto por asesoría administrativa y financiera habrá de denegar los cargos seis, ocho, diez y doce.

XIV.-

Sobre el gasto por servicio de apoyo en el sistema de cómputo SAP. El acto DT10R-101-04 dispuso que en 1999 C.P.C. adquirió un nuevo sistema de cómputo para toda Latinoamérica, denominado SAP, con el fin de administrar la base de datos del grupo económico bajo la misma plataforma de cómputo, por lo que proporcionaría a sus subsidiarias servicios administrativos, financieros, gerenciales y técnicos en el campo de la tecnología de la información. Detalló, sólo se aportó copia del contrato de “Tecnología Mundial de Información – Convenio de Servicios de Apoyo (hoja 154-161)” y los documentos de cobro del gasto que realiza C.P.C., que solicitó la contribuyente a la socia de Guatemala. Estos documentos de cobro, agregó, son dos notas de débito procedentes de C.P.C. con un monto en dólares por gastos SAP por el total de usuarios, sin mayores explicaciones o documentos adicionales que indicarán visitas, trabajos, asesorías realizadas en el año. Describe, en el apéndice B del contrato se indican cuales son los servicios, los que consideró no son un gasto que corresponda a Colgate Palmolive Costa Rica S.A., por cuanto el centro de cómputo del sistema SAP para la región centroamericana, o sus servidores principales, están localizados en Colgate Palmolive (Central America) Inc., Guatemala, mientras que en Costa Rica sólo se hallan terminales remotas conectadas por enlace satelital a Guatemala, como lo indica la empresa en la carta del 21 de febrero de 2001. Reiteró, en Guatemala está concentrada desde 1996 la producción, contabilidad, finanzas, toma de decisiones, lo que se confirma con el domicilio que señala el convenio para recibir notificaciones y comunicaciones, cual es la oficina del V. y G. General en Guatemala. Prosiguió, con el anterior sistema AS 400 nunca se cobró por el servicio, es hasta diciembre de 1999 y de 2000, justo cuando la contribuyente hace el cierre fiscal que se decide incluir el gasto como deducible, y es durante la auditoria que se le hizo necesario requerir los documentos de Guatemala. Resaltó, debe considerarse además que debido a la reestructuración en la región centroamericana en 1996, “todos los costos y gastos de producción, bodega, logística y administración incurridos en la planta guatemalteca son facturados a cada uno de los países del área, los cuales como lo indica en la carta el contribuyente en estudio de fecha 16 de enero del 2003, estos gastos denominados “gastos de manufactura”, son cargados en las facturas de exportación, e incluidos en Costa Rica por Colgate Palmolive Costa Rica S.A., dentro del costo del producto y base para el cálculo del precio de venta de los productos a nivel nacional. Por lo tanto, estos gastos por servicios de apoyo en todo caso ya fueron considerados por Guatemala cuando facturó sus productos hacia Costa Rica y se estaría dando un doble pago de estos servicios”. En síntesis, expresó, al estar en Guatemala el centro de cómputo o los servidores principales del SAP para la región, es esa empresa la que debió celebrar el contrato y no Colgate Palmolive Costa Rica S.A., pues en Costa Rica sólo hay terminales remotas y el cobro que se le hace por cualquier aspecto relacionado se lo hace Guatemala a través del cobro de los gastos de manufactura. De esta manera, señaló C.P.C. busca resarcirse de la ganancia dejada de percibir por vender al costo a los países de la región, a través de la deducción de gastos, remitiendo esas utilidades sin el respectivo pago de impuestos. La bibliografía consultada, dijo, en concreto los informes y documentos emitidos por el Comité para Asuntos Fiscales de la OCDE indican que los beneficios derivados para una filial del simple hecho de pertenecer al grupo, no pueden ser facturados por la casa matriz, y es este el caso, ya que se le factura a la empresa domiciliada en Costa Rica por servicios de apoyo relacionados con el sistema de cómputo que es propiedad de la misma Corporación y pretendiendo sea pagado en función de su pertenencia al grupo. Estimó además, no es admisible la forma de cálculo en proporción a un factor general de la actividad de las sociedades del grupo, pues cada filial se limita a pagar una contribución en función del factor elegido, no existiendo ninguna relación directa entre el servicio prestado y el precio pagado. Por otra parte, sostuvo, como respaldo del pago del impuesto por las sumas remesadas a Colgate Palmolive Company para 1999, se aportó por Guatemala una declaración de retenciones en fuente, pero el monto no se encuentra registrado en la cuenta corriente tributaria de Colgate Palmolive Costa Rica S.A., por lo que a este dinero remesado no se le realizó la respectiva retención, y por ende no procede la deducción. La resolución DT10R-022-06 estableció que si bien se aportó el contrato “Tecnología Mundial de Información Convenio de Servicios de Apoyo”, la contribuyente no respondió el cuestionamiento concreto sobre el método de cálculo, es decir, si son los gastos efectivamente incurridos o con base en porcentajes de las ventas netas, tampoco las preguntas sobre los siete puntos que incluyen los comprobantes presentados; asimismo no adjuntó los comprobantes que menciona la cláusula 5.3 del contrato. Toda esta documentación, aseveró, está a su disposición como supuesto beneficiario de los servicios. En el detalle las facturas por SAP, dijo, todos y cada uno de los siete puntos son perfectamente cuantificables, de manera que no se justifica el por qué la casa matriz, y conforme los controles que ésta lleva, no le cobra por lo que efectivamente consume, tomando en cuenta su estructura de importador y distribuidor. Así, concluyó, ante la carencia de indicios de un gasto real y efectivo, dada la vinculación entre las distintas empresas del grupo y la negativa a entregar información, se rechaza el gasto por concepto de SAP. Observó, del punto once del contrato surge la duda de si la negativa a entregar la información solicitada se debe a que es Colgate Palmolive (Central America) Inc. de Guatemala la beneficiaria real de los servicios, pues en esta cláusula se refiere que el beneficiario está ubicado en Guatemala, ya que se indica que las notificaciones, solicitudes, demandas y cualquier comunicación, las recibirá en números cuyo código internacional es 502, que corresponde a Guatemala (hoja 320). Así, finalizó, es un mero formalismo, tratándose de compañías con alto grado de vinculación, una de las partes del convenio la constituye Colgate Palmolive (Costa Rica), con el objetivo de aplicarse gastos. Continuó, la copia certificada del informe del Departamento de Manejo de Riesgo de Información de KPMG de noviembre de 2004, no justifica la necesidad, utilidad ni pertinencia del gasto, solo analiza el enfoque, alcance y antecedentes generales sobre SAP, sin que se le adjunten documentos y recibos contables que justifiquen el gasto real y efectivo. Para que un gasto sea deducible, explicó, debe comprobarse que es real y que no se trata de una maniobra entre empresas vinculadas para disminuir la renta imponible. Expuso, la contribuyente había afirmado que antes de la implementación del sistema SAP, la casa matriz no cobraba por un servicio similar, se contaba con distintos sistemas de varios proveedores, pero que ya no tenía la documentación de esos servicios porque ya tiene más de seis años con SAP, y no se conservan por más tiempo del de ley. Pero, detalló, esto es un indicio de cómo se manejaba anteriormente y de cómo las políticas corporativas se acomodan a la conveniencia, pues el contrato en la cláusula 5.3 establece que una de las políticas es guardar la documentación de ese tipo de pagos por 10 años. La matriz, afirmó, empezó a cobrar, aunque –como indica la contribuyente- en 1999 se pagó la inversión de este programa que usa ahora. Al respecto el TFA manifestó que si bien el gasto es útil, necesario y pertinente para obtener la renta, la forma de pago es abusiva. El contrato, sostuvo, prevé dos formas de pago, una sobre costos si de pueden identificar; la segunda, un porcentaje de las ventas si no se puede identificar. La contribuyente, dispuso, puede tener claro cuanto a ha de pagar, C.P.C. tiene la información del costo verdadero, el de la implantación, así como lo consumido por cada país, los costos de ejecución, operación y mantenimiento, de forma tal que le permite establecer el costo para cada una de sus usuarias. Apuntó, se descarta la tesis de que la Administración debió hacer la deducción con el costo verdadero y base cierta conforme al el canon 125 del CNPT, pues esta norma reconoce que de ser imposible la identificación, a quien corresponde la carga de la prueba de los costos es la contribuyente. Agregó, aún cuando se hubiesen hecho las retenciones, se rechaza al no cuantificarse, al estimarse excesivo. Es cierto, estableció, que hay un yerro en las conclusiones de la Administración, pues no se trata de terminales remotas, e interpretó que la señal viene de Estados Unidos y no de Guatemala.

XV.-

Con relación al pago por servicios de cómputo, señaló el Tribunal que la Administración consideró que “el gasto era útil y necesario, pero la forma de pago dispuesta contractualmente entre Colgate Palmolive Costa Rica y C.P.C. resulta excesiva y abusiva, porque quiebra la base imponible, al extraer liquidez, cuando en su lugar debió realizarse su costo verdadero con base cierta. (…)Y es que en efecto el Tribunal comparte la apreciación de que la cláusula de pago es abusiva, lo que confirmó el propio testigo traído por la sociedad actora, A.R., quien ante las preguntas del Tribunal, explicó que el método de pago de Colgate Palmolive Costa Rica S.A. hacia C.P.C., respecto del contrato denominado SAP relativo a servicios de cómputo varios y el contrato de consultoría administrativa financiera, conlleva a que la casa matriz en Estados Unidos participe de un porcentaje de las ventas brutas, lo que implica que perciba una retribución por su servicio, pero extraída de las utilidades que la sucursal de Costa Rica obtiene en sus ventas brutas, y obviamente antes de pagar del impuesto de renta del respectivo período. Esto deja en evidencia que la casa matriz está participando de la utilidad obtenida por su sucursal, en todas sus ventas brutas, con el agravante, ya mencionado, de que lo hace antes de tributar la renta correspondiente, y sin que pueda entenderse que el pago del impuesto por la remesa al exterior, logre darle legitimidad o apariencia correcta a la forma en que se manipula la utilidad de la sucursal, pues la única conclusión posible es que la casa matriz implementó un sistema de participación en las ganancias de Colgate Palmolive Costa Rica, derivadas de las ventas brutas, antes de que tributen al fisco costarricense, la renta anual. Además, el pago del impuesto a la remesa, tiene un hecho generador distinto del que pretender evitar pagar, mediante la renta anual. Luego, por si fuera poco, presentan esos pagos de servicios a la casa matriz, como gastos que deben deducirse en el período fiscal correspondiente, en beneficio de Colgate Palmolive Costa Rica. Para esta jurisdicción contencioso administrativa, aquí es precisamente donde se nota lo excesivo, ya que en dos momentos distintos pretenden evitar el pago del impuesto, el primero al extraer los recursos, a través de la participación porcentual en las ventas brutas, lo que ocurre antes del pago del impuesto de renta del período respectivo, y luego de que casa matriz tomó posesión de esa ganancia, recurriendo al mecanismo contractual de pago de servicios, pretenden que ese dinero entregado a la sociedad radicada en Estados Unidos, también sea deducido de la renta local, alegando en cada período fiscal, que se trata de un gasto, en los términos del inciso k) del artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta” (trascripción del archivo de audio y video de lasentencia).

XVI.-

Se observa que, tal y como señaló la sentencia, la necesidad, utilidad y pertinencia no fue cuestionada, pues el rechazo obedeció a la forma de cálculo utilizada, que se funda en un porcentaje de ventas cuando el valor de los servicios es perfectamente identificable, es decir, no pagó por lo efectivamente recibido. Además estableció la Administración que para el período 1999, al dinero remesado no se le practicó ninguna retención, y que para este y el año fiscal 2000 no se aportaron documentos que indicaran visitas, trabajos y asesorías, a lo que se suma el que antes del año 1999 no pagaba suma alguna por el servicio a la matriz. Para los períodos 2000, 2001 y 2003 halló una falta de indicios de un gasto real y efectivo, no presentó la contribuyente documentación que estaría en su poder de ser beneficiario del servicio y no respondió los cuestionamientos sobre cuál es el método de cálculo que se utiliza para el cobro. La sentencia fue clara en afirmar que la cláusula de pago es abusiva. Precisamente con fundamento en las explicaciones del testigo A.R. concluye el Tribunal que con esa forma de cálculo la matriz tiene participación en un porcentaje de las ventas brutas de su sucursal Colgate Palmolive Costa Rica antes de que ésta tribute sobre la renta. El contrato mismo dispone en la cláusula 5.2 “el Beneficiario pagará al Proveedor una cuota, la cual deberá asimilar a: [.-] (i) los costos incurridos por el Proveedor (de aquí en adelante “Costos Efectivos”) para proporcionar los Servicios al Beneficiario, si dichos costos pueden identificarse en forma específica, o [.-] (ii) la cantidad de Costos Efectivos, para proporcionar los Servicios a las Subsidiarias Participantes, distribuidos al Beneficiario con base en las ventas netas del Beneficiario como un porcentaje del total de las ventas netas combinadas de todas las Subsidiarias Participantes, en caso de que no pueda aplicarse la Sección 5.02 (i) del Convenio de Servicios”. Por otra parte, a folio 143 del expediente, rola una constancia del V. de Impuestos de Colgate Palmolive Company en la que se lee: “3. Durante los períodos fiscales 1999, 2000, 2001, 2002 y 2003 (del 1° de enero de 1999 al 31 de diciembre de 2003), y todavía a la fecha de la presente nota, C.P.C. (USA), le cobra a Colgate Palmolive (Costa Rica) S.A., por los servicios de computo (sic) usando el sistema SAP. El cobro de dicho servicio, se hace de conformidad con la cláusula 5.2 del Contrato de Tecnología Mundial de Información, suscrito por ambas partes. (…). El servicio no se cobró y no puede cobrarse como un costo específico para cada beneficiario o subsidiaria, pues resulta imposible individualizar dicho costo en cada subsidiaria, incluyendo el caso de Colgate Palmolive (Costa Rica) S.A., ya que el mismo se presentó en forma general y uniforme a todas las subsidiarias de los países que conforman la Corporación”. Ambas probanzas no desvirtúan la conclusión del Tribunal, y por ende la de la Administración, a saber, que la forma de cálculo es abusiva pues da un resultado que redunda en un gasto excesivo, al no responder la contraprestación al servicio que percibió. Sobre ello la parte actora no adjuntó a este proceso prueba pertinente, únicamente presentó al testigo R. quien –como se anotó en los considerandos procedentes- fue contratado por la contribuyente para emitir una “opinión experta e independiente” sobre la forma y justificación de los pagos por el apoyo en el sistema de cómputo y asistencia técnica en administración y finanzas, sin que por tanto asuma la condición de perito. En su informe a dice haber revisado y verificado procesos, asimismo que recopiló información, lo que solamente enlista. Esto genera el mismo cuestionamiento que se expuso en el sentido de que tales documentos no los entregó la contribuyente al Fisco cuando le fue requerido, y con ello no se demostró la prestación efectiva del servicio. Tampoco lo hace en este proceso, ni siquiera los menciona en esta fase casacional. Y es que en contraposición a las manifestaciones de la parte actora, el método de cálculo que se seleccionó sí puede dar un resultado que a la postre se considere excesivo, incluso improcedente, supuesto en el cual el párrafo tercero del canon 8 habilita a la Administración a rechazar total o parcialmente el gasto deducido. En este caso, ha sostenido la Administración que los servicios de cómputo recibidos por Colgate Palmolive Costa Rica eran cuantificables en forma concreta, es decir, en los términos del inciso i) del punto 5.2 del contrato, lo que hacía inaplicable el inciso ii), y eran cuantificables porque la casa matriz tiene la información sobre los costos en que incurrió. Nótese que aún partiendo del razonamiento de la nota del V. de Impuestos de Colgate Palmolive Company, en cuanto indica que el servicio se brindó “en forma general y uniforme a todas las subsidiarias de los países que conforman la Corporación”, se tiene entonces que para efectos tributarios la contribuyente–con independencia de lo fnalmente pago a la matriz- sólo debió deducir el resultado de una operación mediante la cual e distribuyese en forma uniforme el costo total en que incurrió la mtriz para brindar el servicio dicho (y aún su ganancia, si fuera del caso), entre el número de subsidiarias “participantes”, sin tener que recurrir al porcentaje de las ventas brutas totales. Luego, el cobro no responde a las prestaciones que en principio fueron recibidas en ejecución del contrato. Dicho de otro modo, la casa matriz puede imponer sus propias reglas para el cobro del servicio, esto no se cuestiona; sin embargo, tales reglas no aplican para la deducibilidad de gastos en el impuesto sobre la renta por parte de la empresa vinculada y contribuyente en Costa Rica. Los gastos deben cumplir con la necesidad, utilidad y pertinencia, lo que implica por demás la recepción efectiva del bien o servicio, –y en especial, tratándose de grupos de interés o empresas relacionadas- la razonabilidad del monto pagado (a la luz –claro está- del método de cálculo que fue utilizado). Desde otro ángulo, y como otra razón para denegar la deducción, se tiene la Administración determinó que para los períodos 2000, 2001, 2002 y 2003, la contribuyente no aportó probanzas sobre la prestación efectiva del servicio. Esos elementos debió adjuntarlos en la sede administrativa, o cuando menos en con su demanda a efecto de debilitar y eliminar uno de los varios motivos de los actos que pretende se anulen; lo cual no hizo, procurando que se tomasen por válidas las manifestaciones de una persona admitida como testigo, y que afirma haber visto tales comprobantes, intentando revestirlo de carácter de perito, aún cuando fue contratado por la propia actora para rendir ese informe, y sin que pueda comprenderse entonces la negativa y omisión en suministrarlos directamente a las autoridades tributarias y en este proceso. Por demás, se observa que los folios 501 a 505 son las facturas de compra por productos que comercializa, 506 es un cuadro relativo al pago de regalías a Tecnofarma S.A., el 507 es un cuadro de facturas por servicios SAP, el 33 comprueba que se pagó el servicio, y los folios 164, 168, 172 y 171 son facturas del servicio, en consecuencia, no son comprobantes de la retención y del pago del impuesto sobre las sumas remesadas al exterior por concepto de servicio de cómputo SAP en 1999 (ni en ninguno de los períodos en cuestión), como afirma la recurrente. Ergo, ha de desestimarse el cargo decimoprimero.

XVII.-

Por otra parte, en su recurso alegó Colgate Palmolive Costa Rica que el Tribunal obvió que conforme al canon 8 párrafo penúltimo de la LISR, la Administración debió realizar un desconocimiento parcial del gasto en cuanto se excedió, pero no negar la totalidad. Se impone precisar que el gasto que se negó por excesivo, lo fue en razón de que el método que utilizó la matriz y al que se adecuó la contribuyente para hacer el pago del servicio por apoyo en el sistema de cómputo SAP, arrojó un cobro que lejos de responder al servicio efectivamente recibido, obedeció a un porcentaje dentro de las ventas totales de todas las subsidiarias de la matriz. Ello pese a que contractualmente estaba previsto que en caso de poderse identificar los costos por subsidiaria, así se determinaría el monto a pagar, y que solo ante esa imposibilidad se procedería al otro método. Y es claro –según se vio- que la contribuyente se encontraba en la primera situación como lo afirmó el Fisco, tanto así que de las mismas manifestaciones del V. de Impuestos de C.P.C. (folio 143) se tiene que ésta prestó en las mismas condiciones el servicio a todas las subsidiarias participantes. El pago por este servicio es excesivo en razón del método utilizado, y por ende improcedente. Como bien señala la sentencia, es al contribuyente a quien corresponde demostrar el gasto y la forma en que establece su base cierta. Esta forma se ve cuestionada pues el método de cálculo de la erogación que pretendió deducir está incluso contractualmente previsto para los casos en que no es posible individualizar el servicio, lo que – se reitera- no ocurre en este caso, por lo que debió apegarse al primer supuesto de la cláusula 5.2 del convenio mismo que aportó como sustento, demostrando en consecuencia que pagó por el servicio que le brindó concretamente la casa matriz, además de acreditar que en efecto lo recibió.

XVIII.-

Conviene señalar además que no se halla incorrección sobre los conceptos de renta neta y renta disponible. El Tribunal parte de que los gastos deducibles de la renta bruta son aquellos necesarios, útiles y pertinentes, tal y como dispone el artículo 11 de la LISR. La conclusión del fallo es que los gastos que dedujo la parte actora no reúnen los requisitos para su deducibilidad, luego, no admite esa deducción y por ende, estimó acorde a derecho lo dispuesto por el Estado. De seguido califica las actuaciones de Colgate Palmolive Costa Rica como una maniobra para extraer utilidades de la base imponible, remitiéndolas a la casa matriz, de previo a que a cancelar el impuesto correspondiente. Es esa determinación sobre las condiciones que no reúnen las erogaciones particulares de Colgate Palmolive Costa Rica, las que ésta no desvirtuó en el este proceso, y es la premisa del Tribunal. En este panorama, no puede interpretarse bajo ninguna circunstancia que las afirmaciones de la sentencia están orientadas a imposibilitar la deducción de los gastos necesarios, útiles y pertinentes en que incurren los contribuyentes para generar la renta gravable en violación del principio de capacidad contributiva.

XIX.-

Asimismo, es necesario destacar que la vinculación entre empresas, como consecuencia, por ejemplo, de la titularidad del capital accionario, o la duplicidad en los representantes y miembros de las juntas directivas, por sí sólo no constituye un elemento para descartar la deducibilidad de un gasto en el tributo sobre la renta. Es claro que tratándose de personas jurídicas relacionadas la Administración Tributaria ha de fiscalizar con mayor recelo las relaciones entre ellas, a fin de comprobar la realidad de las transacciones, y por tanto la utilidad, necesidad y pertinencia de los gastos que de ellas se deriven. Ello comprende la demostración del gasto efectivo, a través de los comprobantes autorizados, como facturas y contabilidad, así como la necesidad, lo que en primer término implica la recepción efectiva del asesoramiento técnico, financiero o de otra índole, el uso de las patentes, fórmulas, las marcas, entre otros (inciso k del artículo 8 de la LISR). Luego, es importante aclarar a la parte actora que la determinación oficiosa del impuesto sobre la renta, en cuanto se descartó los gastos que dedujo, no tiene carácter sancionatorio, se trata de la determinación del adeudo por el concepto del tributo, y no de la existencia de ilícitos tributarios, a los cuales la ley atribuye otras consecuencias (así, los cánones 65 y siguientes del CNPT) y se tramita en procedimiento autónomo. En consecuencia no hay trasgresión de los derechos de intimación e imputación y al debido proceso, tampoco de los artículos 150 del CNPT ni las normas del procedimiento administrativo que regula la LGAP. Luego, el cargo habrá de rechazarse. Así las cosas, procede denegar también los agravios sétimo, noveno, decimotercero, decimocuarto y decimoquinto.

XX.-

Por último, en lo relativo a la recriminación por la condenatoria en costas, se advierte que en reiteradas ocasiones, la mayoría de los integrantes de esta S. ha señalado que la condena al vencido en el pago de las costas, tiene su origen en una norma imperativa. El precepto 193 del CPCA versa “En las sentencias y los autos con carácter de sentencia, se condenará al vencido al pago de las costas personales y procesales, pronunciamiento que deberá hacerse de oficio” (el subrayado no es del original). Continúa el mandato, “No obstante lo anterior, la parte vencida podrá ser exonerada del pago de las costas, cuando: / a) La sentencia se dicte en virtud de pruebas cuya existencia verosímilmente no haya conocido la contraria y, por causa de ello, se haya ajustado la oposición de la parte. / b) Por la naturaleza de las cuestiones debatidas haya existido, a juicio del Tribunal, motivo bastante para litigar” (el subrayado es agregado). De esta forma, la condenatoria en costas al vencido procede por el hecho de serlo; en tanto que la exoneración, es una facultad del juzgador. En ese sentido, solo cuando hace uso de esta potestad para eximir, podría incurrirse en una infracción sustantiva por indebida aplicación o errónea interpretación. Distinto ocurre cuando el juez las impone al perdidoso, pues se limita a emplear la regla general contemplada en el artículo de cita. De esta manera, no puede infringirse la norma si no se aplica la excepción a la regla; es decir, no puede violentarse si no ejerce la facultad de exonerar de las costas al vencido. Por este motivo, se estima que el reproche decimosexto resulta inatendible y deberá desestimarse. Adicionalmente, note la parte recurrente que su argumento en el sentido de que sólo tiene derecho a costas quien presentó el recurso de casación, no tiene asidero. Las costas del proceso, es decir, las originadas como consecuencia del establecimiento de la demanda obedecen al artículo 193 del CPCA. Distinto ocurre con las referidas al recurso. En ese caso, cuando se declare sin lugar –como ocurre en el sub lite- el precepto 150.3 del mismo cuerpo normativo impone las costas generadas con este a la parte recurrente. La hipótesis en que la impugnación fuese acogida, luego del análisis correspondiente del interés actual, legitimación y derecho, implicaría –en tesis de inicio- una nueva aplicación del mandato 193 citado. Por otro lado, debe tenerse claro que la parte vencedera no tiene interés en recurrir (tal y como disponen los cánones 561 y 598 del Código Procesal Civil, aplicables por remisión del mandato 220 del CPCA), lo cual no va en detrimento de su derecho a ejecutar las costas que –en principio- le habrían sido concedidas, a las que se sumarían las generadas en esta fase recursiva, salvo disposición contraria del órgano competente (artículo 150.3).

XXI.-

En mérito de todo lo expuesto, procederá declarar sin lugar el recurso planteado e imponer las costas generadas con su ejercicio a la parte promovente, conforme al canon 150.3 del CPCA.

POR TANTO

Se rechaza la prueba para mejor proveer ofrecida por la recurrente. Se declara sin lugar el recurso de casación planteado por la parte actora, quien deberá sufragar las costas generadas con su ejercicio.

Anabelle León Feoli

Luis Guillermo Rivas Loáiciga Román Solís Zelaya

Óscar Eduardo G.C. Carmenmaría Escoto F.

Nota de los magistrados G.C. y Escoto F.

1. Los suscritos integrantes no comparten el criterio plasmado por la mayoría de esta S. en el considerando XX de la resolución anterior, en cuanto deniega el control casacional para aquellos casos en los que sólo se hace uso de la regla general de la condena al vencido en el pago de ambas costas, es decir, cuando no se actúa o aplica ninguna norma atinente a la exoneración de ellas. En efecto, el fundamento jurisprudencial de mayoría, parte de que la exoneración en el pago de las costas es una facultad, en la que no se produce yerro ni infracción normativa cuando no se ejercita o aplica; por ello, se dice, si no hay violación legal, no es posible en casación entrar a valorar o modificar lo resuelto sobre la condena al vencido, pues se repite, para la mayoría de esta S., sólo puede haber infracción jurídica cuando se actúa la norma correspondiente a la exoneración (entre muchas pueden verse las sentencias de esta S. no 1001- F-2002, de las 11 horas 50 minutos del 20 de diciembre de 2002; la 249-F-2003, de las 11 horas 45 minutos del 7 de mayo de 2003 y la 306-F-2006, de las 10 horas 20 minutos del 25 de mayo de 2006). La concatenación parece en principio lógica, pues con esta premisa, si la exoneración constituye una facultad, el juzgador no está obligado a exonerar; y por ende, si no ordena o realiza tal exoneración, no viola las normas que corresponden al tema. Por lo tanto, si no se da violación de normas, no puede haber revisión casacional (consúltense las resoluciones de esta S. no. 765 de las 16 horas del 26 de septiembre de 2001 y 561-F-2003, de las 10 horas 30 minutos del 10 de septiembre de 2003). Esta relación de ideas, les permite concluir, que en ese supuesto específico (la simple condena o la inaplicación de las exoneraciones) “no puede ser objeto de examen en esta sede” (de este mismo órgano decidor, sentencia no. 419-F-03, de las 9 horas 20 minutos del 18 de julio del 2003), pues se trata de una hipótesis “no pasible de casación” (fallo no. 653-F-2003, de las 11 horas 20 minutos del 8 de octubre de 2003). Así, en opinión de los distinguidos compañeros: no tiene cabida el recurso de casación cuando no se hace uso de la facultad exoneratoria (véanse a contrario sensu los considerandos III y VIII, por su orden de las resoluciones 541-F-2003, de las 11 horas 10 minutos del día 3 y de las 10 horas 50 minutos del día 10, ambas de septiembre de 2003). De esta forma se ha estimado por la mayoríaque “… la condena en costas al vencido, como aquí sucedió no es revisable en esta Sede, habida cuenta de que el Tribunal se limitó a actuar la norma en los términos por ella dispuestos” (el destacado no es del original, véase el considerando X del voto no. 68-F-2005, de las 14 horas 30 minutos del 15 de diciembre de 2005). Y en materia notarial, con mayor contundencia, se ha señalado: “…el Tribunal le impuso el pago de las costas de la pretensión resarcitoria a la denunciante, pronunciamiento que, se repite, no tiene casación”. (considerando X de la sentencia no. 928-F-2006, de las 9 horas 15 minutos del 24 de noviembre de 2006).

2. Sin embargo, en parecer de los suscritos, la indebida inaplicación de los preceptos que permiten la exoneración de costas, infringe, sin duda, el Ordenamiento Jurídico y, en concreto, las normas que la autorizan, ya sea por error o inadecuada apreciación de los jueces en el conflicto específico. En ese tanto, aunque se trate de una facultad, es lo cierto que no se encuentra inmune al control casacional, pues tanto en su ejercicio como en su inaplicación, puede operar una violación de ley, y en esa medida, la indebida omisión no es ni debe ser, sinónimo de arbitrariedad, en tal caso, cometida por el propio Juzgador. Máxime si se trata de un apoderamiento al juez otorgado con supuestos específicos que limitan su poder discrecional en esta materia. En consecuencia, en este particular aspecto, se estima que con la sola aplicación de la regla general del artículo 193 del Código Procesal Contencioso Administrativo (condenatoria al vencido al pago de ambas costas), no se cierran las puertas al recurso de casación, pues al contrario, el asunto es admisible para su examen de fondo (siempre y cuando se cumplan los requisitos de ley) ante un eventual vicio omisivo en la aplicación de las disposiciones legales que autorizan la exoneración de dichas costas (canon 193 del Código Procesal Contencioso Administrativo). No obstante lo anterior, en el caso concreto de examen, estos integrantes comparten lo dispuesto en el fondo por el Tribunal, en cuanto se impuso al vencido el pago de ellas, ya que los argumentos de los recurrentes para variar lo dispuesto no son de recibo, toda vez que estimamos que, por la manera cómo se resolvió, a la recurrente no le asistió motivo para litigar, ni se encuentra en el inciso a) del canon 193.

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