Sentencia nº 00235 de Sala 1ª de la Corte Suprema de Justicia, de 15 de Marzo de 2016

Exp. 10-000016-1027-CA Res. 000235-F-S1-2016 S.J., a las trece horas cincuenta y cinco minutos del quince de marzo de dos mil dieciséis. Proceso de conocimiento establecido en el Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda por GRUPO INMOBILIARIA GÉNESIS, SOCIEDAD ANÓNIMA , representada por sus apoderados generalísimos sin límite de suma M.F.R., ingeniero y F.B.C., administrador; contra el ESTADO , representado por el procurador I.V.R., divorciado. Figuran como apoderados especiales judiciales de la actora A.R.R. y R.O.M.. Todos son mayores de edad, y con las salvedades hechas, casados, abogados y vecinos de San José. RESULTANDO

1.- a ilegalidad por razones de nulidad absoluta de la resolución No. 503-2008 de las nueve horas veinte minutos del 2 de diciembre del año 2008, emitida por la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo en infracción evidente y sustancial al ordenamiento jurídico. La ilegalidad por razones de nulidad absoluta de la resolución No. AU-10RV-016-07 de las diez horas del 13 de febrero del año 2007, emitida por la Administración Tributaria, en infracción evidente y sustancial (sic) ordenamiento jurídico. La ilegalidad por razones de nulidad absoluta de la resolución No. DT-R-122-06, de las once horas del 6 de octubre del año 2006, emitida por la Administración Tributaria, en infracción evidente y sustancial (sic) ordenamiento jurídico. La ilegalidad por razones de nulidad absoluta del traslado de cargos No. 2752000011047 emitido por la Administración Tributaria en infracción evidente y sustancial al ordenamiento jurídico. La ilegalidad por razones de nulidad absoluta de las sanciones tributarias impuestas por la Administración Tributaria en infracción evidente y sustancial al ordenamiento jurídico. Se declare que las declaraciones al impuesto sobre la renta realizadas por Grupo Inmobiliaria Génesis, S.A. para los períodos 2003 y 2004 son conformes con el ordenamiento jurídico. Se condene al Estado a devolver las sumas pagadas en exceso e indebidamente por concepto de impuesto sobre la renta y sanciones conexas por los períodos fiscales 2003 y 2004 por las sumas de ¢21.353.169,00 (veintiún millones trescientos cincuenta y tres mil ciento sesenta y nueve colones), ” La parte demandada contestó negativamente y opuso la excepción de falta de derecho . El Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, integrado por los jueces C.E.E.S., R.A.M.J. y la jueza G.E.L.S., con redacción de esta última, en sentencia no. 063-2012 de las 13 horas 30 minutos del 15 de junio de 2012, resolvió: Se admite el hecho nuevo. (sic) falta de derecho, y en consecuencia, se declara sin lugar en todos sus extremos esta demanda. Son ambas costas a cargo de la parte actora ”

4.- formula recurso de casación.

5.- En los procedimientos ante esta Sala se han observado las prescripciones de ley. Interviene en la decisión de este asunto el magistrado suplente L.G.. CONSIDERANDO I.- La empresa Grupo Inmobiliaria Génesis, S.A. demandó al Estado. Señaló, en esencia, la acción tiene como fundamento el traslado de cargos 2752000011047, mediante el cual la Administración Tributaria reajustó la base imponible del impuesto sobre la renta, períodos fiscales 2003 y 2004, respecto a ingresos por intereses sobre cuentas por cobrar y gasto por diferencial cambiario asociado con la compra de un terreno. Ambos ajustes ascienden a ¢27.309.153,00 para el período fiscal 2003 y ¢73.187.033,00 para el

2004. También objetó el procedimiento sancionador. Pidió se declare en sentencia:

1.- La ilegalidad, por motivos de nulidad, de los siguientes pronunciamientos emitidos por la Administración Tributaria: a.- Resolución AU-10-RV-016-07 de las 10 horas del 12 de febrero de 2007; b.- Traslado de cargos 2752000011047; c.- Resolución DT-10-R-122-06 de las 11 horas del 6 de octubre de 2006; d.- Traslado de cargos 1931000124426; e.- Resolución DT-10-R-131-06; f.- Resolución AU-10-R-020-07 de las 14 horas del 21 de febrero de 2007; g.- Resolución AU-10R-023-08 de las 16 horas del 19 de febrero de 2008; h.- Resolución AU10R-043-08 de las 10 horas del 4 de mayo de

2009. Del Tribunal Fiscal Administrativo: i.- Informe contable financiero ACF-INF-061-2008 de la 9 horas 30 minutos del 21 de octubre de 2008 emitido por la sección contable financiera de ese Tribunal; j.- Resolución 503-2008 de las 9 horas 20 minutos del 2 de diciembre de 2008; k.- - - II.- El apoderado especial judicial de la actora presenta recurso de casación. Formula cuatro agravios. Primero: alega violación indirecta de la ley por error de derecho en la apreciación del expediente administrativo, donde constan las hojas de trabajo del auditor, incluyendo los contratos de préstamos suscritos entre su mandante y las empresas relacionadas, así como las certificaciones del contador público expedidas por el licenciado R.C.C.. Acusa quebranto de los artículos 298 de la Ley General de Administración Pública; 330 y 370 del Código Procesal Civil; 1, 5, 7, 10 y 14 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. También, del principio de capacidad económica o contributiva, contenido en los numerales 18 (deber de contribuir a los gastos públicos), 33 (principio de igualdad), 40 (principio de no confiscación), 45 (derecho de propiedad) y 50 (cláusula básica del Estado Social de Derecho), todos de la Constitución Política. Señala, de acuerdo con el canon 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se presumirá, con la posibilidad de presentar prueba en contrario en caso de existir documentación de respaldo, que todo contrato de préstamo devengará intereses. Sostiene, esa norma, junto con el precepto 13 del Reglamento de la referida Ley, desarrollan una presunción iuris tantum en contratos de préstamo, siendo que de existir un documento físico que respalde dicha operación entre ambas partes, como indica que lo demostró su representada, la presunción se desvirtúa. Alude a doctrina para explicar lo que es la presunción, tipos, características, diferencia con la ficción legal. Asevera, la presunción legal solo dispensa a la parte a quien favorezca de probar el hecho presumido, pero el hecho o afirmación base tiene que ser acreditado. Por lo tanto, acota, el efecto jurídico más importante que conlleva la utilización de este tipo de presunciones, por parte de la Administración Tributaria, es que la libera de la obligación establecida en el artículo 19 del Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria, Decreto Ejecutivo 29264-H3, de demostrar los hechos constitutivos de la obligación tributaria material, dejando del lado del particular la acción probatoria y teniendo el sujeto pasivo que aportar la prueba negativa de la afirmación formulada por la Administración aplicándose la técnica presuntiva. Agrega citas de autores italianos sobre la materia y su influencia en España. Explica, como lo ha admitido el Tribunal en el fallo recurrido, el precepto 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta contiene una presunción relativa, que le permite a la Administración Tributaria partir de un hecho cierto, la existencia de un préstamo, y presumir que existe un interés. Sin embargo, aclara, la norma establece que el contribuyente, mediante la prueba en contrario, está facultado y legitimado para acreditar que la consecuencia, o sea, la presunción de intereses que la Administración pretende acreditar al hecho base, no es la que arroja el presunto. Menciona un precedente de esta Sala y el artículo 10 Ibid., para referirse a la validez de las certificaciones de contador público autorizado a fin de desvirtuar la presunción. En esa inteligencia, manifiesta, las pruebas aportadas por su mandante, relativas a los contratos de préstamo y a las certificaciones del contador público C.C., aceptadas para mejor proveer, son suficientes para desvirtuar los efectos de la presunción del canon 10 de comentario. Contrario a como lo dispone el Tribunal, arguye, ese profesional revisó los estados financieros de las Compañías Grupo Inmobiliaria Génesis, S.A., Administración de Parques Zona Franca, S.A., Tenedora Toffoleto, S.A., Oresín, S.A., D.R.G., S.A., Corporación Tenedora Génesis, S.A., el Paseo de Lindora, S.A., Génesis lnvestment Fund y Génesis Development Company, logrando acreditar que la actora no registró ingresos por intereses asociados con los préstamos a las citadas compañías, así como que éstas no consignaron en su contabilidad gastos financieros asociados con dichos préstamos. Argumenta, ese contador público, además de los registros contables, revisó los estados financieros de la empresa, compuestos por el balance general, el estado de resultados, el de flujo de efectivo y el de cambios en el patrimonio. De este modo, asevera, no es cierto, como lo afirma el órgano sentenciador, que el profesional no llevó a cabo su trabajo conforme lo establecen las disposiciones del Colegio de Contadores Públicos. En este mismo sentido, señala, el Tribunal cita a esta Sala, sobre la validez que tienen, como documentos públicos, las certificaciones emitidas por un contador público. Expone, de ese precedente es dable concluir que las emitidas por el licenciado C. tienen valor de plena prueba, máxime, cuando se han hecho con fundamento en los comprobantes de respaldo de la contabilidad de la empresa. Alude a fallos de otros despachos judiciales sobre la misma temática. Reitera y justifica el quebranto de los artículos 1, 5, 7, 10 y 14 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y, por derivación, del principio de capacidad económica, refiriéndose también a los numerales 298 de la Ley General de la Administración Pública, sobre las reglas de la sana crítica en la apreciación de los medios de prueba ofrecidos dentro del procedimiento administrativo, en relación con el mandato 330 del Código Procesal Civil. Asimismo, el numeral 370 Ibid., en punto al valor de los documentos públicos. Censura, los jueces desconocen esas disposiciones, al no valorar adecuadamente los aludidos contratos y certificaciones, para así desvirtuar los efectos de la presunción relativa del canon 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, además de hacer caso omiso de los pronunciamientos de esta Sala sobre ese particular. Estima, el resultado al que arribó el licenciado C.C., luego de haber revisado la información contable de la actora y de sus empresas relacionadas, así como de haber constatado sus registros contables, fue que aquella no registró ingresos por concepto de intereses derivados de los préstamos a sus sociedades relacionadas, en los años 2003 y

2004. Tampoco que esas empresas registraron un gasto financiero en su contabilidad para los períodos en estudio, asociado con los contratos de préstamo en mención. A su juicio, la tesis esgrimida por la Administración Tributaria y la representación estatal, conculca los artículos 1, 5, 7, 10 y 14 de la indicada Ley, los cuales, interpretados en su conjunto, establecen que solo se gravan aquellos ingresos reales efectivamente percibidos por las empresas, siendo que en el caso concreto se está aumentando, de modo artificial, la base imponible de su mandante para efectos del pago del mencionado tributo. Añade, con ello se infringe el principio de capacidad contributiva, que define con la cita de un fallo de la Sala Constitucional, destacando que en el ordenamiento tributario costarricense, lo fundamental es que los contribuyentes paguen impuestos en proporción a sus posibilidades económicas, tesis que apoya en los preceptos 18, 33, 40 y 50 de la Carta Magna. Por ende, sintetiza, aumentar artificialmente la base imponible de su poderdante, mediante la presunción de un ingreso por intereses, el cual le es ajeno, implica no solo un enriquecimiento ilícito para el fisco, sino una violación flagrante del referido principio. Segundo: acusa violación directa de los numerales 7 y 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, 12 del Reglamento a esa Ley, 2 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, 6 de la Ley General de la Administración Pública. Señala, el Tribunal determinó que el gasto por diferencial cambiario, en que incurrió su representada por la compra del terreno en el Cantón de G., no es deducible, en virtud de que no generó ingresos gravables de acuerdo con lo que estipula el canon 12 del citado Reglamento. No obstante, recrimina, esa interpretación vulnera los mandatos 7 y 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, los cuales establecen, en forma clara, que serán considerados como deducibles todos aquellos gastos útiles, necesarios y pertinentes para la generación de ingresos gravables. El legislador, a sabiendas de que hay gastos que por su naturaleza particular podrían no tener un efecto inmediato en las utilidades de un período, pero sí en las futuras, precisó esta situación al reconocer esa deducibilidad. Alude a un fallo de esta S., del cual destaca que la finalidad del procedimiento administrativo es la búsqueda de la verdad real y la aplicación del principio de realidad económica no solo debe ser utilizado a favor del fisco. También en aquellos casos donde los contribuyentes no han llevado a cabo actuaciones tendientes a perjudicar los intereses fiscales, siendo el fisco quien se inventa una realidad distinta a la expuesta por el contribuyente para justificar un ajuste. En el caso particular, afirma, su mandante adquirió el terreno para un desarrollo inmobiliario, como consta en la escritura de compraventa. Sin embargo, la realidad económica de la transacción, fue que tomando en cuenta las condiciones del mercado en esa época y dentro de las facultades establecidas en el canon 28 de la Constitución Política, decidió cambiar el destino del bien y ponerlo en venta. Añade, independientemente del uso que le hubiese dado al inmueble, partiendo del hecho indiscutible que su representada se dedica a la compra y venta de terrenos para su posterior desarrollo o venta, los gastos asociados con la compra estarían vinculados con la generación de ingresos gravables. La circunstancia de que el terreno no produjera esos ingresos en el período fiscal adquirido, no es imputable a la poderdante, ya que fueron las condiciones del mercado las que dictaron el momento cuando fue vendido. Para eso, sostiene, el legislador previó en la susodicha Ley, no en el Reglamento, como lo valora el Tribunal, el derecho que tienen los contribuyentes de deducir los gastos que no solo produzcan ingresos actuales, sino también que generen ingresos potenciales, como sucedió en el caso concreto. En su criterio, también se conculca el principio de jerarquía de normas, consagrado en los artículos 2 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y 6 de la Ley General de la Administración Pública, por cuanto el fallo se fundamenta en una disposición “ infra legal ”. Tercero: acusa quebranto indirecto de la ley, por error de derecho en la apreciación del peritaje y de la declaración del testigo perito E.J.B.. Estima infringidos los numerales 298 de la Ley General de Administración Pública, 330 del Código Procesal Civil y 12 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Asevera, el Tribunal, basado en la experticia de la licenciada V.V.B., estima que la actora no tenía derecho a deducir el gasto por diferencial cambiario, hasta tanto el terreno de G. no estuviera listo para generar ingresos gravables. Censura, los juzgadores desconocen la realidad del negocio, pues quedó acreditado que el terreno estuvo listo para generarlos desde el primer día, ya que por las condiciones económicas de ese momento, se decidió registrar como parte del inventario para la venta. Sostiene, lo demás son especulaciones de la Administración Tributaria, de la Procuraduría General de la República, de la perito y de esos jueces, sin asidero probatorio y ajeno a lo que efectivamente sucedió con el inmueble. Atribuye a la perito, desconocimiento de la técnica contable. Eso lo reconoció, incluso, la Procuraduría en la audiencia concedida para referirse al peritaje, así como en el acto inicial de apertura, según consta en el video del juicio oral y público. Sin embargo, refiere, pese a la oposición a ese informe, que en su momento se catalogó contradictorio e impreciso, cuando el Tribunal admitió al señor E.J.B. como testigo perito, quien hizo una exposición clara de la aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad (en adelante NICs) al caso, ya que para la Procuraduría el peritaje no era contradictorio, convirtiéndose en una verdad absoluta. Señala varias inconsistencias de ese informe y del Tribunal cuando se apoya en esa prueba, vulnerando las reglas de la sana crítica que consagran los artículos 298 de la Ley General de Administración Pública y 330 del Código Procesal Civil. Así, detalla, el órgano sentenciador tiene como un hecho cierto, que la experta concluyó que el terreno fue mal clasificado por la empresa actora, pues para ser un activo, debió tener menos de un año de estar registrado, con lo que la demandante tenía que esperar hasta la generación de renta para capitalizar gastos. No obstante, censura, según la experticia, no es cierto que la perito haya afirmado que el registro contable que hizo su poderdante del terreno fue incorrecto, ya que expresamente afirma que está de acuerdo con que se haya registrado como un inventario para su venta. Respecto a este mismo punto, explica, la perito reconoce que, en su criterio, las NICs no son claras, y por eso estima que se induce a error al contribuyente; y, en una apreciación algo confusa, determina que las normas contables pueden ser utilizadas de manera antojadiza. Pese a ello, asevera, es incomprensible cómo el Tribunal asume que su mandante actuó de esa forma para perjudicar al fisco, si la propia perito reconoció que la norma no es clara y puede inducir a error a los contribuyentes. Además, acota, los juzgadores tienen como un hecho demostrado que según la profesional, el activo fue registrado erróneamente, porque no podía consignarse como inventario por un plazo mayor de un año. No obstante, aclara, en la página 28 del informe, la licenciada V.B. manifestó: “ Sin embargo hago la salvedad que estas apreciaciones o conclusiones no tienen un fundamento objetivo, pues la N. Internacional de Contabilidad NIC 23, puntos 4 y 11, no determina el tiempo exacto para la consideración del Activo que Cualifica... ”. Estima, el Tribunal sustenta su posición en fundamentaciones subjetivas, lo que afecta la valoración de la prueba de conformidad con las reglas de la sana crítica racional. Expone, la perito acepta que es procedente o válido, según su leal saber y entender, que las diferencias de cambio que se originaron por el financiamiento en dólares del terreno, se hayan registrado como un gasto en los períodos fiscalizados. También concluye que existe una contradicción entre las normas contables y las tributarias, que la inhiben a ella en su condición de perito para decir qué es lo correcto, algo totalmente contradictorio con lo manifestado en el juicio y en su propio informe, donde siempre emitió su criterio con relación al alcance ampliado que hizo de la solicitud del informe aprobado en la audiencia preliminar. De lo expuesto, sostiene, es evidente la contradicción del peritaje respecto a sí mismo y en cuanto al fallo del Tribunal, ya que la experta incurre en una serie de imprecisiones técnicas, que no permiten esbozar una conclusión razonable de su estudio, mucho menos darle valor de plena prueba como lo hicieron los juzgadores en la sentencia impugnada. Aclara, su mandante, en el acto de apertura y en las conclusiones del juicio, expuso esos vicios, solicitó se declarara inevacuable la probanza en mención y ofreció como prueba para mejor resolver al experto E.J.B.. Éste coincide con los argumentos esgrimidos por su poderdante, es decir, que de acuerdo a lo establecido en el artículo 57 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, el cual reconoce la validez de las NICs en Costa Rica, las resoluciones del Colegio de Contadores Públicos y el pronunciamiento DGT-52-01 de las 8 horas del 6 de diciembre de 2001 de la Dirección General de Tributación, la actora estaba legitimada para registrar el terreno como un inventario para su venta, porque ese fue su propósito real, y para deducir el gasto financiero asociado con la compra de ese bien. Para arribar a esas conclusiones, señala, el testigo perito J.B. no necesitaba, como lo manifiesta el Tribunal, conocer las hojas de trabajo desde el primer día cuando se inició la auditoría fiscal, pues con solo ponerle en conocimiento el caso, cualquier profesional suficientemente capacitado, tendría el criterio técnico para definir cuál era el tratamiento contable aplicable. Con esa información, sostiene, una vez determinado que el terreno adquirido constituye parte del inventario de la empresa, se debe concluir que los gastos financieros, generados por el diferencial cambiario correspondiente a la cuenta por pagar del terreno, son deducibles del Impuesto sobre la Renta y bajo ningún presupuesto deben ser capitalizados, como lo afirmó, de modo incorrecto, la Administración Tributaria, por cuanto no existe norma alguna que así lo exija. R., esa Administración y la Procuraduría General de la República, se fundamentan en el pronunciamiento 52-01, inciso h), señalando: “

1. El inciso d) del artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta dispone que los intereses y otros gastos financieros, dentro de los que deben incluirse las diferencias cambiarias, podrán ser deducidos de la base imponible, siempre que no hayan sido capitalizados contablemente. Por su parte, las referidas Normas Internacionales de Contabilidad establecen dos opciones para el tratamiento contable de estos gastos financieros: a) considerarlos como gastos del período en que tales erogaciones o acumulaciones ocurren; ó b) capitalizarlas sobre una base de activos calificables a tal efecto.

2. En consecuencia, entiende esta Dirección General que ambas disposiciones se complementan, debe interpretarse que sólo procede la deducción de estos gastos financieros, si no es obligatoria su capitalización de acuerdo con las Normas Internacionales de Contabilidad. Es decir, cuando exista el deber contable de capitalizar tales erogaciones, si el contribuyente no lo hiciere, no procederá su deducción en la base imponible del impuesto sobre la renta ”. No obstante, censura, la norma no hace otra cosa que confirmar y reforzar la tesis de su representada, por cuanto la resolución de cita solo obliga al contribuyente a capitalizar los gastos financieros cuando haya una NIC que así lo determine; y sobre el punto no existe esa disposición. Explica, la NIC 23 establecía un tratamiento contable alternativo para el momento en que se dio la operación cuestionada, pero no era de obligatorio acatamiento. Por eso, su mandante no estaba obligada a realizar la capitalización de los gastos financieros y la Administración Tributaria no lo puede exigir. De este modo, aduce, solo siguió lo que esas disposiciones especifican. Resalta, el principal error de la Administración consistió en considerar que el terreno constituye parte de los activos fijos de la actora. Pero con lo indicado se desprende, fue un inmueble más del inventario y se iba a comercializar dentro del marco del giro empresarial. El Estado justificó el ajuste por diferencial cambiario en la resolución DGT 52-01, inciso H, aparte 3); sin embargo, sostiene, es aplicable para activos fijos y no es el caso de estudio. El inmueble constituye parte del inventario de la empresa. Por eso, no puede pretenderse la misma aplicación como si fuera un activo fijo, ya que se estaría dando un alcance mayor al establecido en la resolución. Asimismo, lo previsto en la indicada norma se refiere al tratamiento alternativo que permitía la NIC. No era obligatorio para los contribuyentes. En esa virtud, destaca, es paradójico cómo el Tribunal confirma el criterio de la Administración Tributaria, en tanto la actora no estaba obligada a ese tratamiento. En consecuencia, señala, el testigo perito confirmó los argumentos antes esbozados; pero los juzgadores se basaron en un peritaje contradictorio, todo lo cual evidencia los errores de derecho denunciados. Cuarto: acusa indebida aplicación del párrafo primero del artículo 193 del Código Procesal Contencioso Administrativo, lo cual genera una falta de aplicación del inciso b) Ibid. Aduce, el Tribunal debió considerar la naturaleza de las cuestiones debatidas y estimar que su mandante tuvo motivo bastante para litigar, a fin de exonerarla del pago de las costas. Las razones para fundamentar ese criterio, indica, radican en que el caso presenta una serie de elementos muy particulares y complejos, que daban suficientes elementos a esa empresa para impugnar judicialmente las resoluciones de la Administración Tributaria y del Tribunal Fiscal Administrativo. En cuanto al ajuste por intereses presuntivos, contaba con los contratos que establecen el no pago de réditos a su favor y no obtuvo ningún ingreso por esas contrataciones, lo que también justifica la buena fe. Respecto al rechazo del gasto por diferencial cambiario, afirma, la aplicación de las NICs a la materia fiscal, cuando correspondan, requiere de un análisis técnico elaborado por personas muy capacitadas en la materia, por lo que no era posible aceptar de forma pacífica la interpretación de la Administración Tributaria. Pero su representada valoró la ley de manera válida o al menos razonable. Además, el propósito, lejos de perjudicar al fisco, a quien ya se le canceló el monto correspondiente a los impuestos, intereses y sanciones determinadas, siempre ha sido la búsqueda de la verdad real. Solicita, en caso de denegarse el recurso y en aplicación del artículo 150, inciso e), Ibid., se exima a su poderdante del pago de las costas de la impugnación, por la existencia de motivos suficientes para combatir el fallo recurrido. Se apoya en sentencias del Tribunal Contencioso Administrativo, con cita también del Decreto de Honorarios Profesionales (20307-J), para abordar temas alusivos a la liquidación de costas y a aspectos porcentuales sobre ese particular. Con posterioridad a esta impugnación, en escrito presentado a la Sala el 31 de enero de 2014, el casacionista manifiesta “…ampliar los argumentos fácticos y jurídicos al contenido del recurso de casación…, concretamente sobre la alegada violación indirecta de la ley por error de derecho en la apreciación de la prueba” ; esto es, atinente a los argumentos que conforman el primer cargo, los cuales reitera y agrega la solicitud de que se le aplique, a su mandante, la misma línea jurisprudencial establecida en los fallos 529-F-S1-2011 y 420-F-S1-2013 de esta Cámara. III.- Respecto al tema de los intereses presuntos derivados de financiamientos, la base jurídica objeto de debate ha girado en torno a los artículos 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 13 del Reglamento a esa Ley, disposiciones que, entre otras, se alegan quebrantadas en el primer cargo de la impugnación. En lo que al sub lite concierne, el canon 10 de referencia establece, en primer orden, una presunción relativa o “ iuris tantum ” de devengo de intereses, cuando señala que los contratos de préstamo de financiamiento, independientemente de su naturaleza o denominación, generan un rédito no menor a la tasa activa de interés anual más alto que fije el Banco Central de Costa Rica. A falta de ésta, al promedio de las tasas activas de interés anual de los bancos del Sistema Bancario Nacional. Todo ello, siempre y cuando exista documento escrito. Cuando no se formalice de esa manera, rige una presunción absoluta o “iure et de iure” de intereses. En lo de relevancia para este asunto, el precepto 13 del aludido Reglamento, dispone que en los contratos u operaciones de préstamo que conlleven financiamiento, sea cual fuese su naturaleza o denominación, se presume existe una renta neta por intereses, cuando exista documento escrito, lo que entonces posibilitará admitir prueba en contrario. En caso de no documentarse, no procederá probanza alguna para destruir esa presunción, pasando de ser relativa a absoluta. En síntesis, aún y cuando, como tesis de principio, puede asumirse que las operaciones de préstamo o de financiamiento, generadoras de fondos para que el perceptor realice las actividades de su giro normal, se orienten entre sus fines a la obtención de lucro y ganancia para quien brinda el financiamiento, también puede acontecer, en orden al principio de realidad económica y dentro de la mecánica comercial, económica y empresarial, que se pacte la exclusión del devengo de intereses, lo que generará consecuencias en la renta producto y ha de considerarse para efectos fiscales. Situaciones como la descrita aplican, precisamente, entre empresas vinculadas, sin que por ello deba estimarse que, per se, actúan con fines elusivos. Por supuesto, en mérito del tenor y del espíritu de las normas en comentario, la contratación entre esas compañías y los alcances que llegue a tener sobre la temática del no devengo de réditos, debe constar por escrito, para que así la presunción pueda llegar a combatirse, mediante elementos probatorios que establezcan, en efecto, que no se reportaron ingresos o egresos por intereses entre las sociedades vinculadas. Esto es, debe patentizarse la situación real, tanto contractual como también financiera, que justifique consignar en los contratos la dispensa de réditos. IV.- En el caso en estudio, contrario a lo dispuesto en la sentencia recurrida, existen tres elementos a estimar, para establecer que las contrataciones entre la actora y las compañías a quienes destinó el financiamiento, no generaron intereses.

1.- El Tribunal consideró: “Respecto a los contratos, como se tuvo por demostrado, la empresa suscribió contratos de línea de Crédito Revolutiva, con empresas relacionadas…”. Luego reafirmó: ”Del conjunto probatorio se tiene que tanto la empresa actora como las deudoras, son empresas relacionadas…”. Esta circunstancia constituye un indicio importante para explicar por qué los contratos de línea de crédito revolutiva tuvieron propósitos financieros orientados a un interés común, propio de la vinculación empresarial y que, por ende, se pactaran sin intereses. Es así, aún valorando, como lo tomaron en cuenta los juzgadores de la instancia antecedente, que acuerdos de este tipo, por lo general, son onerosos. Con todo, según el principio de autonomía de la voluntad y libertad contractual, de fuerte aplicación en el tráfico mercantil, es posible dispensar la generación de réditos tratándose de sociedades con intereses afines y compartidos. Contrario sería cuando entre la compañía acreedora y la deudora no exista esa relación que conforma una unidad económica. Pero, según lo indicado, sí medio ese vínculo, lo que determinó, documentalmente, que la voluntad contractual plasmara que no se estipulara el pago de intereses, lo que lleva al otro elemento a considerar.

2.- La importancia de la formalización escrita de los contratos es capital, en tanto los artículos 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 13 de su Reglamento, exigen ese requisito; es decir, textos donde su literalidad desprenda el no devengo de intereses. Así, con apoyo en otras probanzas, se logrará desvirtuar la presunción de réditos. Como lo razonó el Tribunal, incluso así se estableció, en forma expresa, en el hecho probado 13 del fallo que emitió, en los contratos de financiamiento suscritos por la actora se convino, como cláusula

2.5, que las deudoras no pagarán intereses. También lo señaló en otros apartados; por ejemplo, al manifestar: “Respecto a los contratos, como se tuvo por demostrado, la empresa suscribió contratos de línea de Crédito Revolutiva, con empresas relacionadas… acuerdos en los que se estableció en la cláusula

2.5 que se pactaba un intereses (sic) del 0% respecto a los créditos suscritos ”. Además de tenerse por establecida la vinculación empresarial, justificante, según se expresó, del pacto escrito de no devengo de intereses, se agregó a estrados judiciales otra probanza de importancia, que lleva al análisis del tercer elemento.

3.- La actora aportó las certificaciones de contador público autorizado que corren del folio 885 al 902 del expediente judicial, las cuales el Tribunal aceptó como prueba para mejor proveer. Luego de presentarse, ese órgano confirió audiencia a la parte demandada, como consta en resolución de las 13 horas 54 minutos del 17 de mayo de

2012. La representación estatal no externó manifestación alguna por escrito; no se opuso. Según se corrobora en el registro electrónico de la audiencia de juicio y en su minuta, los juzgadores volvieron a darle audiencia y el señor procurador cuestionó la admisión, básicamente, exponiendo que no procedía recibirlas como documentos extemporáneos. No obstante, el Tribunal las admitió en el carácter ofrecido, esto es, como prueba para mejor proveer. En la fase de conclusiones, como consta en el correspondiente registro electrónico, la representación del demandado objetó el valor de esas certificaciones para el objeto del debate y aludió a precedentes de esta Sala. Estos forman parte de los fundamentos que se señalan en la sentencia recurrida. En ella se concluye que las certificaciones de contador público autorizado consignan que se basaron en los registros de contabilidad y estados financieros (sin auditoría), “…sin que conste la revisión o documentación en respaldo de dichos resultados” , agregándose que junto con los contratos de financiamiento, “…no son suficientes para desvirtuar la presunción que contemplan los ordinales 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 13 del Reglamento a la Ley de Impuesto sobre la Renta”. Incluso, manifestó el Tribunal: “Por consiguiente, tal y como lo expresaran las resoluciones cuestionadas, la contribuyente no comprobó con prueba fehaciente, las razones reales y justificables por las cuales no pactó el cobro de intereses, más que su mera voluntad, lo que incluso va en detrimento de sus propios intereses corporativos al privarse de tal ingreso. Además, tal situación de no cobro entre empresas relacionadas y vinculadas entre sí, como las acaecidas en este proceso, constituyen prácticas elusivas…”. V.- En punto a las anteriores manifestaciones, conviene aclarar, esta S., en varios pronunciamientos, ha examinado el valor probatorio de las certificaciones de contador público autorizado y sus implicaciones en casos como el presente. Por ejemplo, en el fallo 421-F-2005 de las 9 horas 40 minutos del 20 de junio de 2005, expuso que de acuerdo con el artículo 8 de la Ley Orgánica del Colegio de Contadores Públicos de Costa Rica, tendrán valor de documentos públicos, sin que por ello los estados financieros o contables de los contribuyentes, objeto de la certificación, sean correctos o verdaderos por sí mismos. Además, según el numeral 49 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la opinión o interpretación contenida en las certificaciones, para efectos tributarios, no constituye plena prueba contra el fisco ni obliga a la Administración Tributaria. En el mismo sentido, en la sentencia 947-F-2005 de las 15 horas del 7 de diciembre de 2005, sobre la fuerza probatoria de esas certificaciones, expresó que la plena prueba se refiere a los hechos que el oficial afirme haber realizado él mismo, o que hubiesen pasado en su presencia en el ejercicio de sus funciones. De manera que si no se está ante esos supuestos, aun tratándose de documentos de ese tipo, “…su contenido puede ser combatido por cualquier medio de prueba”. En la resolución 30-F-S1-2012 de las 9 horas 5 minutos del 19 de enero de 2012, indicó que diversos precedentes han señalado que esos elementos probatorios no suponen la verdad intrínseca de los estados financieros o contables certificados, sino que se circunscriben a constatar la existencia de los registros analizados y actos realizados por el contador. En el pronunciamiento combatido se alude a que la Administración Tributaria puede ejercer ante el contribuyente o por medio del contador público, sus facultades de fiscalización, como también verificar las declaraciones, libros y demás documentos. Asimismo, el Tribunal resaltó, con referencia a manifestaciones externadas por esta S., que el contenido de las certificaciones “…puede ser combatido por cualquier medio de prueba”. Sobre este particular, es cierto que el contenido de esos documentos puede cuestionarse a través de diversos elementos de convicción. Pero en el caso concreto, como ya se adelantó, cuando la actora ofreció las certificaciones para mejor proveer y se le dio audiencia por escrito al demandado, este no las objetó. En la audiencia de juicio pidió se rechazaran, no en cuanto a su contenido, sino por no tratarse de la hipótesis contemplada en el Código Procesal Contencioso Administrativo para admitir documentos extemporáneos. Luego, en las conclusiones, se limitó a cuestionar su contenido, pero sin ofrecer alguna base sólida para sostener su objeción. C., frente a los reclamos de la contribuyente a los traslados de cargo y el fundamento que radicó en los contratos que consignan el no devengo de intereses, la Administración Tributaria no cuestionó, con apoyo en algún tipo de prueba, la contabilidad o finanzas de la empresa actora, a fin de determinar, contundentemente, que sí se generaron intereses, para con ello evitar que se desvirtuara la presunción y anular cualquier intento que pudiese llevar a cabo la actora de demostrar el no devengo. Asimismo y a mayor abundamiento sobre la temática, pese a que ésta, en sede administrativa, fue enfática en que no se generaron y se basó en lo estipulado en los contratos, lo que igualmente ha sostenido a lo largo de este proceso, el demandado no ha ofrecido algún fundamento, objetivo y fehaciente, para establecer lo contrario y con ello se logre mantener la presunción de intereses; y es lo cierto, no ha existido fiscalización o revisión alguna que permita cuestionar o poner en tela de duda, la contabilidad o los estados financieros de la actora. Mucho menos existe base para considerar no son correctos o que se han adulterado para desprender, indebidamente, que no existió ingreso ni egreso por concepto de réditos, en cuanto al financiamiento de la demandante para con las empresas vinculadas. En lo que respecta al Tribunal, éste admitió las certificaciones sin reparo alguno y no fue sino hasta en la sentencia cuando manifiesta que le llaman la atención varios aspectos. Por ejemplo, que durante al trámite administrativo la demandante no presentara las certificaciones. El representante de esa empresa expuso, en la audiencia del juicio oral, que se estimó suficiente, para demostrar la falta de intereses, los respectivos contratos, los cuales así lo consignan. Es una explicación de por qué no se ofrecieron las certificaciones en sede administrativa. Además, el Tribunal indicó en la sentencia, que la actora esperó a la etapa de juicio para aportarlas; no obstante, reconoció que ese es “su derecho procesal” , como en realidad lo es. Asimismo, cuestionó que existen dos compañías domiciliadas en Panamá y el contador no aludió a ello en las certificaciones. Sin embargo, tampoco el demandado ni el Tribunal, en su momento, llegaron a evidenciar ese detalle, con el propósito de desacreditar el contenido de las certificaciones, pudiendo y debiendo hacerlo para propiciar alguna oportunidad a fin de que el profesional aclarara lo que se requiriera y con ello solventar cualquier duda sobre lo certificado. Luego, añadió que la sociedad contribuyente no comprobó, con prueba fehaciente, las razones reales y justificables por las que no pactó el cobro de intereses, más que su mera voluntad. Pero, como se dijo, la libertad contractual es tutelada por el ordenamiento jurídico en tanto no vulnere el Derecho. También se reconoce el principio de autonomía de la voluntad, incluso, permitiendo sustraer la naturaleza onerosa o retributiva de algún contrato, en aras del beneficio colectivo que genera un financiamiento para empresas relacionadas, constitutivas de una unidad económica. Además, si bien las formas empleadas han de ceder ante la realidad económica, como se extrae del numeral 8 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, no existe probanza alguna que, en el caso en estudio, venga a desmeritar el contenido de las certificaciones, ni su valor probatorio derivado de los preceptos 8 de la Ley de Creación del Colegio de Contadores Públicos, 369 y 370 del Código Procesal Civil, aún y cuando la normativa fiscal permite y obliga a la Administración Tributaria al examen de la contabilidad y finanzas de las sociedades contribuyentes. En todo caso, ninguna labor llevada a cabo hacia ese fin determinó lo contrario a lo expresado en los contratos y en las certificaciones. VI.- De todas maneras, como esta S. lo ha planteado, por ejemplo, en el fallo 529-F-S1-2001 de las 9 horas 5 minutos del 27 de abril de 2011 (donde también se hace referencia a la resolución 1163-F-S1-2009 de las 11 horas 20 minutos del 6 de noviembre de 2009), donde analizó el tema de intereses en un contrato comercial de cuenta corriente: “ … conviene señalar que, en la especie no existe discrepancia sobre la existencia de las transacciones ni en cuanto a que estas se dieron entre empresas pertenecientes a un mismo grupo de interés económico… Si bien en sede administrativa los argumentos del recurrente giraron en torno a la ausencia de financiamiento por tratarse de un contrato de cuenta corriente, en el proceso jurisdiccional se dirigieron a demostrar el no pago de intereses, y es sobre este aspecto que se pronunció el Tribunal… En la especie, el recurrente cuestiona que sí logró acreditar que las operaciones no generaron réditos, y recrimina que el Tribunal no haya valorado la prueba en forma debida. En este sentido, aduce como mal apreciados los contratos de cuenta corriente que constan en el expediente administrativo y en los que se dispone, expresamente, que las sumas giradas a la contraparte no generaran intereses. Adicionalmente, aporta cinco certificaciones emitidas por contador público autorizado, en las que el profesional señala que las empresas… no muestran registros en que se hayan asentado en sus registros contables, productos o egresos financieros referentes a derechos u obligaciones con la actora en este proceso, y agrega que, en consecuencia, tampoco están consignados en las respectivas declaraciones de renta. Lo anterior lo certifica con base en los estados de resultados y balances generales, el detalle de la composición de las partidas de ingresos financieros y gastos financieros, el detalle de los movimientos de cuentas por cobrar y por pagar entre compañías para determinar la existencia de obligaciones, el registro respectivo en los libros mayores de los movimientos de las cuentas de ingresos financieros, gastos financieros y movimientos de cuentas por cobrar y pagar así como en las declaraciones de renta de cada una de las empresas mencionadas. En criterio de esta S., de la conjunción de los anteriores elementos probatorios se logra desvirtuar la presunción establecida en el artículo 10 de la LISR. Esto por cuanto, además de la literalidad de los contratos, en los que se dispone claramente que las partes pactaron, dentro de su ámbito de libre contratación, que las operaciones financieras no generarían intereses, las certificaciones vienen a comprobar que las contabilidades de las otras empresas no registran pago alguno al contribuyente por este concepto. Contrario a lo que señala el Tribunal, estas últimas constituyen prueba idónea que viene a confirmar, desde el plano contable, lo convenido en el acuerdo de voluntades suscrito. Dicho en otras palabras, demuestran que la realidad económica que se desprende de las respectivas contabilidades coincide con la estipulación contractual y con lo alegado por el actor, destruyendo, en consecuencia, la presunción aplicada por la Administración Tributaria. En este punto, es preciso destacar que las certificaciones cuya indebida valoración se reclama constituyen plena prueba, de conformidad con los artículos 7 y 8 de la Ley del Colegio de Contadores Públicos de Costa Rica, sobre lo cual este órgano se ha pronunciado en múltiples ocasiones, señalando que dicha condición, como documento público, se circunscribe a la constatación de la existencia de los registros analizados por el contador público y a los actos o hechos realizados o ejecutados por este. En este sentido, pueden consultarse las sentencias 421-2005 de las 9 horas 40 minutos del 20 de junio de 2005, la 532-2007 de las 10 horas 10 minutos del 27 de julio de 2007 y más reciente, la 795-2009 de las 16 horas 15 minutos del 30 de julio de 2009, todas de esta Sala. En el sub examine, los documentos que se analizan dan fe del contenido de los registros que tuvo a su vista el profesional, por lo que se enmarca dentro del presupuesto de hecho al que el ordenamiento le asigna el carácter de plena prueba respecto del hecho de que las empresas mencionadas no han registrado egresos financieros a la contribuyente fiscalizada. Esta conclusión además se ve reforzada por el hecho de que estas conforman, según lo tuvo por demostrado el Tribunal, un grupo de interés económico, lo que constituye un indicio en cuanto al motivo por el cual esas operaciones intra-grupo se efectuaron sin el cobro de intereses. Con base en lo expuesto hasta este punto, y siendo que el fallo impugnado desestimó la acción por considerar insuficiente la prueba aportada, al variarse esta apreciación fáctica, debe modificarse igualmente la apreciación jurídica, toda vez que, ante la ausencia de otros elementos distintos a la presunción que permitan sustentar el incumplimiento de la obligación tributaria, el ajuste carece de justificación en la realidad económica que se comprobó en el proceso. Por lo tanto, lo procedente es acoger el recurso en cuanto a este reparo ”. Recientemente, en la sentencia 420-F-S1-2013 de las 14 horas 5 minutos del 9 de abril de 2013, sobre un negocio mercantil de cesión parcial de marcas y el no devengo de intereses, expresó: “ El punto determinante en este último supuesto, es el de la prueba que de cuenta de ello, la cual debe arrojar elementos probatorios fehacientes, indubitables y completos, no sólo a nivel contractual, sino también a nivel financiero y de vinculación entre empresas que justifique y haga plausible la renuncia al cobro de intereses por financiamiento. En el sub lite, según se dijo, el Tribunal tuvo por acreditado, con base en una certificación de contador público autorizado, que la actora, en los periodos fiscales 2005 y 2006 “no muestra registros por concepto de ingresos por intereses sobre la cuenta de documentos por cobrar a la subsidiaria … S.A.”. A ello abona el recurrente que la escritura pública que detalló el negocio de cesión parcial de la marca -y consignó la forma de pago- evidencia que no se pactaron intereses. En efecto, conforme al instrumento público en que se recogieron las estipulaciones del negocio, la cesionaria se obligó a pagar a la cedente $700.000,00, fijándose los pagos parciales mensuales, sin que se de cuenta del devengo de intereses. También refiere la actora, como elemento adicional, que el contrato se presentó entre empresas relacionadas, aspecto que, debe añadirse, fue admitido también por el Tribunal. A juicio de la Sala, en efecto, estos elementos de prueba desvirtúan la renta neta presuntiva que se le ha aplicado a la actora, ya que las probanzas dan cuenta, en forma consistente, a nivel contractual y financiero, que el negocio no generó ingreso por concepto de réditos, pues no sólo el contrato en el que se recogió así lo evidencia, sino que también, y de particular relevancia en este tipo de asuntos, a nivel contable no se refleja ningún egreso por ese concepto en los estados financieros de la cesionaria y tampoco ningún ingreso en los estados financieros de la cedente. A esto debe sumarse que las compañías están vinculadas, lo que hace plausible desde la perspectiva económica, que si bien el negocio fue retribuido, no se acordara el reconocimiento de intereses por las facilidades de pago otorgadas, en tanto se trata de compañías que forman parte de un mismo grupo empresarial. Todos estos elementos, en conjunto, permiten concluir que el negocio al que se le aplicó renta neta presuntiva, en realidad, no devengó intereses. Luego, no coincide la Sala con el razonamiento expresado por el Tribunal, pues si bien, a priori, podría justificarse la aplicación de la renta neta presuntiva, los elementos probatorios aportados por la actora daban cuenta de que esa presunción debía soslayarse, al haber sido acreditado que el ingreso que se gravó, en realidad no existió, de modo que no se cumple el presupuesto para obligar al sujeto pasivo a asumir la carga tributaria que le fue impuesta en sede administrativa. En esta misma línea, según refirió acertadamente el recurrente, puede mencionarse el precedente de esta Sala no. 529-F-S1-2011 de las 9 horas 5 minutos del 27 de abril de 2011, en el que también se concluyó que no cabía aplicar renta neta presuntiva a un negocio celebrado entre empresas relacionadas, cuya documentación no daba cuenta del devengo de intereses, información que era corroborada por la certificación de un contador público autorizado quien, según declaró, había revisado los estados de resultado y balances generales, concluyendo que no había movimiento de ingresos y egresos por concepto del negocio al que se aplicaba la renta neta presuntiva. Así las cosas, lleva razón el recurrente en torno a la nulidad del pronunciamiento recurrido respecto de la aplicación de la renta neta presuntiva por concepto de la cesión parcial de la marca, de modo que en torno al punto, deba acogerse el recurso de casación, en los términos que se fijarán más adelante”. T. en cuenta, a los efectos de atender el escrito donde el casacionista amplía los argumentos fácticos y jurídicos del primer agravio y solicita se considere la línea jurisprudencial dispuesta por esta Cámara en los fallos 529-F-S1-2011 de las 9 horas 5 minutos del 27 de abril de 2011 y 420-F-S1-2013 de las 14 horas 5 minutos del 9 de abril de 2013, que ambos pronunciamientos se han abordado como parte de los fundamentos que se exponen para resolver las censuras en examen. VII.- En el sub judice, el contador público consignó que lo certificado se basó en los estados financieros sin auditar y en la contabilidad que registró las empresas relacionadas, dando cuenta que no se presentan ingresos ni gastos por intereses derivados de los contratos de línea de crédito revolutiva. Aun sin auditoría, es claro y obvio que el fundamento del profesional al certificar radicó, al menos, en el estudio de los estados de resultado y balances generales de las compañías, la situación en cuanto a ingresos y egresos o estados de ganancias y pérdidas, como lo manifiesta el casacionista, sin que esos estados o los atinentes al patrimonio o al flujo empresarial, hayan sido desvirtuados o al menos puesto en tela de duda por la Administración Tributaria o por el demandado. Al contrario, la contribuyente se ocupó de presentar los contratos donde se consigna el pacto de no devengo de intereses. También certificó esa circunstancia que, de todos modos, constituye un hecho negativo. Esto es, ninguna base existe para asumir que en la realidad se generaron, cobraron y pagaron réditos, lo que se pudo llegar a establecer mediante las potestades fiscalizadoras a cargo de la Administración. Además, ha sido inobjetable la vinculación entre las empresas, las cuales conforman una unidad empresarial que justifica esos acuerdos. Así las cosas, estima esta Sala, a nivel contractual, contable, empresarial y financiero, debe tomarse como cierto que las contrataciones no generaron réditos, por lo que no se debió aplicar la renta neta presuntiva, en virtud de que, en la realidad, no se percibió renta o ganancia efectiva. Por eso, los traslados de cargos, determinativo y sancionador, así como los pronunciamientos del Tribunal Fiscal Administrativo que los ratifican, devienen indebidos, por contrariar la realidad económica; asimismo, el principio de capacidad económica para contribuir, en esa medida, en sufragar los gastos públicos, como lo consagra el canon 18 de la Constitución Política. V., igualmente, los supuestos de hecho generadores del impuesto sobre la renta; los conceptos de renta bruta, neta y gravable, relacionados con ese tributo, según los mandatos 1, 5, 7 y 14 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Estas disposiciones, junto con los numerales 10 Ibidem., 13 del Reglamento a la citada Ley, 8 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, 8 de la Ley de Creación del Colegio de Contadores Públicos, 298 de la Ley General de la Administración Pública, 330, 369 y 370 del Código Procesal Civil, resultan quebrantadas, en virtud de lo dispuesto en el fallo recurrido, respecto a la temática de la renta neta presuntiva por concepto de intereses presuntos, lo que implica la procedencia del recurso en este particular, conforme se resolverá en el considerando XII. VIII.- En cuanto a los gastos por diferencial cambiario relacionados con la compra del inmueble, la parte actora, en la demanda, manifestó en lo de interés: “Una vez que se ha determinado que el terreno adquirido constituye parte del inventario, entonces necesariamente se debe arribar a la conclusión de que los gastos financieros generados por el diferencial cambiario correspondiente a la cuenta por pagar del terreno adquirido y sujeto de esta impugnación, son deducibles para efectos del impuesto sobre la renta, y bajo ningún presupuesto deben ser capitalizados, como lo afirma incorrectamente la Administración Tributaria, por cuanto no existe norma que así lo exija”. Señaló que no estaba obligada a capitalizar los gastos financieros, por cuanto las NICs establecían un tratamiento alternativo u opcional. Insistió en que el terreno no es un activo fijo sino que es parte del inventario “ …y no existe ninguna norma, fiscal o contable, que se refiera a la capitalización de gastos financieros para el caso de inventarios … El principal error de la Administración radica en considerar que el terreno adquirido constituye parte de los activos fijos de nuestra Representada, sin embargo de todo lo indicado hasta este momento se desprende con diáfana claridad que el terreno adquirido constituyó un inmueble más del inventario, el cual iba a ser comercializado en el marco del giro comercial de nuestra Representada”. Agregó: “…el artículo 12 del Reglamento de cita (Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta) , referente a los costos y gastos deducibles, no hace sino reafirmar la procedencia de las deducciones llevadas a cabo por nuestra Representada, por cuanto en su inciso f), dicho artículo admite la deducción de las diferencias cambiarias por deudas en moneda extranjera, siempre que las mismas se orienten a la generación de renta gravable. Este es precisamente el caso de nuestra Representada, quien asumió una deuda en dólares, para la compra de un terreno, que fue incluido como parte del inventario, para su posterior venta, por ser normal para el desarrollo de su actividad económica…”. Afirmó, solo deben capitalizarse los gastos financieros cuando existe una NIC que así lo exija; en todo caso, la resolución DGT-52-01, inciso h, aparte 3, de la Dirección General de Tributación, aplica solo para el caso de activos fijos, tratamiento que de todos modos era optativo según lo dispone la NIC

23. Reiteró, el giro empresarial permitió la compra del terreno para su posterior venta, aunque no se llevase a cabo en él algún proyecto constructivo. En las conclusiones, como consta en el registro electrónico, el representante de la actora enfatizó en la obligatoriedad de la aplicación de las NIC y repitió que el inmueble en cuestión se adquirió para su venta ordinaria sin desarrollar construcciones y como parte del giro habitual del negocio para la generación de ingresos gravables. Insistió “… el terreno se compró para su venta” , por eso se registró como un inventario según la “NIC 2 inventarios” y aunque no se desarrollaron labores constructivas ni obras en proceso en ese bien, aceptó que se había solicitado un permiso de construcción. Adujo, no procede clasificarlo como un activo cualificado según la NIC 23 y no debió capitalizarse el gasto por diferencial cambiario. Señaló, para el período fiscal auditado, el terreno no generó ingreso gravable, pero acotó que la Ley del Impuesto sobre la Renta, artículo 8, no requiere que el ingreso se produzca en los años en estudio, pues pueden ser ingresos futuros o potenciales. Expuso, el registro contable del gasto por diferencial cambiario, como deducible del periodo, se hizo con base en resolución DGT 52-01, párrafo h, inciso 2, cuando establece que solo debe capitalizarse cuando así lo exigen las NICs. IX.- Por su parte, la representación estatal destacó que con base en el folio 284 de las hojas de trabajo, queda claro que la actora es una empresa desarrolladora de bienes inmuebles, cuya labor consiste en idear un proyecto inmobiliario, conseguir el terreno, subcontratar la elaboración de planos, aportar capital, buscar financiamiento, contratar la construcción con una empresa dedicada a ello y mercadear los inmuebles tanto para alquiler como para la venta. Como fundamento de apoyo, añadió la referencia de los folios 241, 253, 265, 268 y siguientes de las hojas de trabajo, cuando determinan que el terreno comprado fue con la finalidad de construir un proyecto inmobiliario de primera categoría, como igualmente se consigna en el contrato y fue ratificado por la demandante en sede administrativa, al indicar que se estaba en la fase preliminar del proyecto. Expresó, los ingresos que obtuvo la accionante en los períodos fiscales 2003 y 2004 provinieron, principalmente, de la venta de los edificios H e I, ubicados en Forum Santa Ana; es decir, la adquisición del terreno en debate no tuvo incidencia en el giro normal de la actividad generadora de renta. Eso permitió concluir que los gastos por diferencial cambiario, deducidos en los períodos fiscales de cita, no se encuentran vinculados con la generación de ingresos; no constituyeron gastos necesarios para producir renta, por tanto, se rechazaron en sede administrativa. Resaltó que para la actora, el terreno formaba parte de su inventario y no fue un activo fijo, por lo que procedía la deducción de los gastos por diferencial cambiario. Sin embargo, objetó, esa tesis es errada, “…pues es contraria a un principio reconocido en materia contable, como es el principio de asociación, el cual indica que los gastos de un período tienen que estar relacionados con los ingresos de dicho periodo. El anterior principio se encuentra plasmado en el artículo 8 inciso d) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que en concordancia con lo establecido en los artículos 7 y 9 inciso b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, artículos 11 y 12 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, fueron los que justificaron que la Administración rechazara los gastos por diferencial cambiario, en tanto los ingresos declarados para los periodos fiscales 2003 y 2004 no estaban relacionados con el terreno ubicado en el cantón de Garabito”. En la fase de conclusiones, recalcó, lo de interés es si el bien objeto de la aplicación por diferencial cambiario generó o no renta gravable en el período fiscal, para efectos de que se complete el principio de asociación, que regulan los susodichos numerales 7, 8, inciso d), 9, inciso b), de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en relación con los preceptos 11 y el 12 de su Reglamento, como base jurídica para establecer la vinculación entre ingresos gravables y gastos deducibles en un determinado periodo fiscal. Además, señaló, el terreno debió inscribirse no como inventario sino como activo cualificado, pues no era para su venta posterior, sino para el desarrollo de proyectos. Se determinó que corresponde a esta última calificación, en virtud de las manifestaciones de la parte actora a través de su representante legal ante la Administración Tributaria. Sostuvo, las afirmaciones que ahora hace la demandante, de comprar terrenos para venderlos, hay que relacionarlas con las declaraciones de impuestos, de lo cual se extrae que nunca se acreditó que fuese así. Alegó, el apoderado de la accionante manifestó, administrativamente, que el bien se adquirió para hacer un proyecto turístico, lo que se corrobora con gestiones para ese fin, como movimientos de tierra, según lo expuso la perito. También se indicó en el contrato de compraventa, en forma expresa, que era para un desarrollo turístico, remitiendo a los folios 241, 253, 265 y 268 de las hojas de trabajo y a la manifestación del representante legal a folio

284. Reconoció la importancia de las NCIs, aclarando que la norma tributaria prevalece sobre la contable cuando entran en contradicción, lo cual es base para entender el principio de asociación entre los gastos deducibles con la generación de ingresos gravables, siendo que en los periodos en estudio, 2003 y 2004, los únicos que reportó la actora se relacionaron con la venta de otro proyecto inmobiliario, no con el terreno en discusión. X.- Atinente al tema en estudio, destacan dos vertientes sobre las cuales reside la contienda. Primero, interesa determinar cómo debió registrarse el terreno en discusión. La actora lo hizo como un inventario, en virtud, según lo ha expresado en algunas oportunidades, por ejemplo, en la demanda y en las conclusiones, de que se adquirió para su venta, de manera que no se trató de un activo fijo ni tampoco de un activo cualificado, en razón, señaló, de que estaba listo para usarse o negociarse. Esa fue la base para pretender deducir el gasto por diferencial cambiario del impuesto sobre la renta. Sin embargo, se contradice con otras manifestaciones que hizo administrativamente; también, con varias pruebas que, en su conjunto, desprenden que el inmueble no se compró para su venta ordinaria, sino para levantarse una obra constructiva y luego negociarse. En efecto, como lo tuvo por acreditado el Tribunal en el hecho probado 16: “ En el citado contrato de compra se establece que el inmueble será destinado por la actora a la construcción de un proyecto inmobiliario de primera categoría en la forma y términos que la empresa Génesis . Incluso, el casacionista lo reconoce al manifestar: “En el caso particular de mi poderdante se adquirió un terreno para llevar a cabo un determinado desarrollo inmobiliario, tal y como consta en la escritura de compraventa…”. En consecuencia, el terreno no debió registrarse como un inventario para la venta, sino como un activo cualificado, pues en orden a la NIC 23, cuya aplicación echa de menos el recurrente, un activo que califica es el que requiere, necesariamente, de un tiempo sustancial antes de estar listo para su uso o venta. Es destacable cómo, más adelante, la misma norma expresa que los costos por intereses, que se atribuyan de modo directo a la adquisición, construcción o producción de activos, que cumplan las condiciones para su cualificación, deberán capitalizarse, formando parte del costo de esos activos. De este modo, la resolución DGT-52-01, inciso h, aparte 3, cuya aplicación también reclama el impugnante, determina que tratándose de gastos financieros, incluyendo el diferencial cambiario, en que se incurra en un proceso de construcción de activos productores actuales o potenciales de rentas gravadas, la capitalización debe concluir en el momento en que el bien se encuentre en condiciones de usarse. El pronunciamiento también congenia con el precepto 8, inciso c), de la Ley del Impuesto sobre la Renta, cuando en punto al tema de interés, señala que solo procede la deducción de gastos financieros si no es obligatoria su capitalización de acuerdo con las NICs. En esta inteligencia, contrario a la tesis sustentada por el recurrente, para activos cualificados, como el que constituye el inmueble, no es viable el tratamiento alternativo u optativo respecto a la posibilidad de capitalizar. N., la misma actora reconoció que no procede capitalizar los gastos financieros por el diferencial cambiario, correspondiente a la cuenta por pagar del terreno, sino que podrán deducirse del impuesto sobre la renta, por tratarse de un bien en inventario para la venta. Entonces, en sentido contrario, al ser un activo cualificado, no es viable la deducción y, según la NIC de comentario, que el mismo casacionista menciona en apoyo de sus argumentos, en relación con el canon 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, lo que cabe es capitalizar, no deducirse como lo ha pretendido la accionante. Incluso, también reconoció que solo cabe capitalizar cuando exista una NIC que así lo exija. Además, respecto a la referencia que hizo a la resolución DGT-52-01, tómese en cuenta que la obligación de capitalizar los gastos financieros, incluyendo el diferencial cambiario, se prolonga hasta que el bien se encuentre en condiciones de ser usado. Aplicable al caso concreto, según el reconocimiento de la propia actora y en virtud de las aludidas probanzas, si el terreno lo adquirió no para su venta ordinaria, sino para desarrollar un proyecto inmobiliario de primera categoría, no debió registrarse como inventario, pues no consistió en un bien en condiciones de ser usado o vendido. Es decir, calificó como un bien que requería de gastos financieros, incluidos los costos por diferencial cambiario, para el proceso de construcción de activos productores de renta gravable, con lo cual debieron capitalizarse esas erogaciones financieras, pero no deducirse del tributo en cuestión. Incluso, consta en el registro electrónico, que el testigo perito, licenciado E.J.B., cuyas manifestaciones pretende hacer valer el recurrente, fue claro y preciso al indicar que según la NIC 23, los activos que necesitan un tiempo sustancial para construcción o tenerlos disponibles a la venta, eventualmente serían sujetos a que esos costos financieros, incluyendo el diferencial cambiario, se capitalicen al activo. Pero tienen que tener una condición, o sea, ser lo que se conoce en la norma como activos cualificados, requiriendo de cierto tiempo a fin de estar listos para su uso o venta. Entonces, añadió, para que a un terreno se le capitalice este tipo de costos financieros o de diferencial cambiario, tendría forzosamente que tener un desarrollo que dure cierto período de tiempo para estar listo, como por ejemplo, un proyecto inmobiliario sobre el mismo. N. cómo el deponente aclaró que el bien en inventario es el que está listo para su uso o venta, sin requerir la capitalización al activo de los gastos o costos financieros asociados, como pueden ser los de diferencial cambiario. Pero, el que corresponde a activo cualificado, en tanto debe esperar a que esté listo para su uso o negociación, requiriendo en consecuencia de tiempo con el propósito de estar en condiciones de generar renta gravable, impone que los gastos asociados se capitalicen. Más adelante declaró que tratándose de un inventario o de un activo fijo, que se adquiere con un financiamiento, la norma 23 NIC, en los años 2003 y 2004, establecía que los costos por intereses asociados con la construcción o el desarrollo de ese activo para su venta o para su uso, podrían tratarse de dos formas. Una es el punto de referencia o el punto básico, y es que todos esos costos asociados con el endeudamiento, se reconocen como un gasto, o sea, no se le suman al activo. Y luego está el tratamiento alternativo permitido, conforme al cual, si ese activo entra en una fase de desarrollo, los costos asociados con la obligación financiera son capitalizables al activo. Sin embargo, aclaró, el tema principal es si el activo, en este caso el inventario, también puede ser definido como un activo cualificado. Este requiere de un período de tiempo sustancial para tenerlo listo para su venta o para su uso. En el caso del terreno, señaló, ese activo ya estaba dispuesto para venderse en las mismas condiciones en que fue adquirido; no ocupaba ningún tiempo sustancial para ser desarrollado. Por lo tanto, no puede definirse como un activo cualificado de acuerdo con la NIC 23, de manera que nunca pudo habérsele asignado o adicionado costos financieros o por diferencial cambiario, porque nunca fue un activo cualificado. Reafirmó, en este caso no se podía porque el activo no era cualificado, pues tal y como se compró, ya estaba listo y no ocupaba ningún proceso de desarrollo para venderlo. Debe advertirse, las consecuencias que el testigo perito derivó de sus manifestaciones, responden a la naturaleza de bien en inventario o en activo fijo, donde no procede capitalizar, según disponía la NIC 23 para la época de los períodos fiscales 2003 y

2004. Sin embargo, hizo la reserva respecto al activo cualificado, que sí requiere capitalizar, esto es, asignarle o adicionarle los costos financieros o por diferencial cambiario. Por supuesto, la base de sus opiniones, conforme lo aclaró al final de su declaración, radicó en que, según se le consultó por parte de los técnicos del equipo que ha asesorado a la compañía actora en ese proceso, partió de que el bien se compró para venderse. No obstante, como se acreditó en autos, su adquisición fue para el desarrollo de un proyecto turístico, como así lo tuvo presente la perito V.V.B. al momento de rendir su experticia. Respecto a la valoración de ambos criterios, el Tribunal razonó: “ Sobre estos dos profesionales, ésta (sic) Cámara desea delimitar la participación de cada uno de ellos, la primera nombrada de la lista oficial y tuvo acceso a la información que requirió para realizar la pericia, examinando inclusive la actuación fiscalizadora, el señor J.B., en el juicio oral y público tan solo emitió criterio profesional sobre las circunstancias del registro de inmueble y de forma general, avalando el tratamiento alternativo permitido por la norma internacional. No obstante considera éste órgano colegiado, que ambos rindieron su posición profesional conforme los elementos que tuvieron a su haber, la primera con información de primera mano respecto a los hechos acontecidos en el procedimiento administrativo como en el judicial, el segundo tan solo emitió criterio profesional que aun cuando respetable no comparte este Tribunal, porque el mismo lo es sobre situaciones generales, y la perito V.B., sin (sic) tuvo en su poder la información relativa a la actuación fiscalizadora y los registros contables y documentos aportados por la actora para la realización del perito ”. No encuentra esta Cámara quebranto jurídico alguno, cuando el órgano sentenciador escoge una declaración prioritariamente respecto a otra y brinda las razones para esa selección. El Tribunal manifestó, el bien debió calificarse “…como un activo fijo, no en inventarios, pues estuvo más de un año en esa condición”, y esta Sala considera debió reportarse como un activo cualificado, no en mérito del tiempo en que estuvo en aquella condición, sino en virtud de que se adquirió no para ser vendido, sino para desarrollarse en él un proyecto inmobiliario, lo cual conllevaría un tiempo sustancial para usarse o enajenarse. Sin embargo, de todas maneras, ese órgano sentenciador rechazó el extremo en estudio, al estimar que las NICs deben relacionarse con las disposiciones legales que rigen la materia tributaria, principalmente, en orden a que las pretensiones para deducir gastos deben estar relacionadas con la generación de renta gravable, en atención también a los correspondientes períodos fiscales, temática a tratar en el siguiente considerando. En consecuencia, no son de recibo los agravios con los que se acusa errónea valoración del peritaje rendido por la experta V.B. y la declaración del testigo perito E.J.B.. Tampoco existe el aducido quebranto de los numerales 298 de la Ley General de Administración Pública, 330 del Código Procesal Civil, 12 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, ni de las NICs. Todo ello, por cuanto la realidad original del negocio fue reservar el inmueble hasta que se desarrollara el proyecto inmobiliario, debiéndose registrar como activo cualificado, por ende, imposibilitando la deducción por el diferencial cambiario, no solo en virtud de las reglas contables, sino también de las normas jurídicas que se han expuesto en fundamento de esta decisión. Además, la Administración Tributaria lo que hizo fue valorar el bien como un activo cualificado y a partir de allí analizar las consecuencias jurídico-tributarias que ello implica. N., el traslado de cargos 2752000011047 se centra en que la demandante, como empresa desarrolladora de bienes inmuebles, cuya labor consiste en idear un proyecto inmobiliario, conseguir el terreno, subcontratar la elaboración de planos, aportar capital, conseguir financiamiento, contratar la construcción y mercadear los inmuebles para alquiler y venta, adquirió el terreno con la finalidad de construir un proyecto inmobiliario de primera categoría, según se indica en el contrato, e incluso, el representante legal indicó que el proyecto se encontraba en una etapa preliminar. De este modo, consigna ese documento, los gastos financieros, incluyendo las diferencias cambiarias en que se incurra en el proceso de construcción de activos productores de renta gravable, deben capitalizarse hasta el momento en que el bien esté en condiciones de ser usado; esto es, sin duda alguna, alude a un activo cualificado. También se indica que los ingresos obtenidos por la actora, durante los períodos en estudio, provienen, principalmente, de la venta de los edificios H e I ubicados en Forum Santa Ana; no así del referido inmueble. Del mismo modo se desarrolla la temática de los activos cualificados, con vinculación directa al terreno, en el informe contable financiero ACF-INF-061-2008, que sirvió de base de estudio para el Tribunal Fiscal Administrativo, quien en la resolución 503-2008 de las 9 horas 20 minutos del 2 de diciembre de 2008 dispuso: Entonces, la discusión, en cuanto al punto de análisis, se decanta respecto a la naturaleza del bien como un activo cualificado, no por el tratamiento propio del activo fijo, en que se apoya el casacionista para indicar que, respecto a esta calificación, es optativo capitalizar los gastos financieros. Se le asignó la categoría de activo cualificado, que sí requiere capitalizar y no procede deducir los gastos por diferencial cambiario. Además, es de resaltar que la resolución DGT-52-01, inciso h, aparte 3, se refiere también a activos cualificados, precisamente, cuando alude a bienes en proceso de construcción de activos productores de renta gravables, que aún no se encuentren en condiciones de ser usados. Destaca cómo la parte actora se ocupó de canalizar la línea argumentativa, sobre todo, hacia la temática de los inventarios y activos fijos, discriminando, en mucho, su exposición respecto al análisis de los activos cualificados y sus consecuencias jurídico-tributarias, cuando resulta ser la base para dirimir el presente litigio en cuanto al punto en examen. En razón de lo indicado, se deben rechazar las manifestaciones de censura que integran el tercer agravio. XI.- La otra vertiente de discusión apunta a si procede o no deducir un gasto incurrido, incluyendo por diferencial cambiario, aunque no se relacione con la generación de ingresos o renta gravable en el correspondiente período fiscal. Sostiene el recurrente, en el segundo agravio, que su mandante adquirió el terreno para un desarrollo inmobiliario, como reconoce que consta en la escritura de compraventa. Sin embargo, añade, en virtud de la realidad del mercado en esa época y dentro de las facultades establecidas en el canon 28 de la Constitución Política, decidió cambiar el destino del bien y ponerlo en venta. Entonces, afirma, independientemente del uso que se le hubiese dado, partiendo del hecho indiscutible de que su representada se dedica a la compra y venta de terrenos para su posterior desarrollo o venta, los gastos asociados con la compra estarían vinculados con la generación de ingresos gravables. De modo que la circunstancia de que el inmueble no produjera esos ingresos en el período fiscal adquirido no es imputable a su poderdante, ya que fueron las condiciones del mercado las que dictaron el momento cuando fue vendido. Para eso, sostiene, el legislador previó en los artículos 7 y 8 la Ley del Impuesto sobre la Renta, el derecho que tienen los contribuyentes de deducir los gastos que no solo produzcan ingresos actuales, sino también que generen ingresos potenciales, como sucedió en el caso concreto. Sobre el particular, esta Sala ha analizado situaciones similares. Por ejemplo, en la sentencia 214 de las 8 horas 25 minutos del 25 de marzo de 2008, luego de una referencia y análisis de los numerales 1, 5, 7 y 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, expresó que este tributo se fundamenta sobre el concepto de renta producto, es decir, grava la riqueza o actividades que generen lucro u onerosidad y su base de cálculo está constituida por la renta neta, gravable o imponible. Añadió, el concepto, naturaleza y contenido de ese gravamen dan cabida a la deducibilidad. En este orden, la determinación de la renta neta, supone un mecanismo de deducción de los gastos en que haya incurrido el contribuyente para generar renta gravable, dentro de un panorama de necesidad y utilidad. Pero, “…la deducibilidad aplicable en este tributo, debe asociarse al contenido mismo del concepto de renta neta, en el sentido de que son deducibles, los gastos que permitan producir la utilidad imponible… En esta orientación, los gastos deducibles son todos aquellos que coadyuvan en la producción de las utilidades, o bien, en términos más simples, todas aquellas erogaciones que se encuentren vinculadas con la obtención de rentas gravables. Es decir, el efecto reductor de la obligación tributaria en su base que el propio del fenómeno de la deducibilidad de gastos, pende, como presupuesto fundamental e impostergable, en su vinculación con la actividad productiva, de manera que sólo serán deducibles los que hayan sido erogados para obtener las ganancias que componen el referente gravable”. En esa sentencia aludió al fallo 633 de las 10 horas 45 minutos del 6 de setiembre de 2006, donde con igual consideración al artículo 8, relacionado con el 9, ambos de la citada Ley, y al 12 del Reglamento a esa normativa, expuso en lo conducente: “Conviene indicar además, que únicamente son deducibles del impuesto sobre la renta aquellos gastos originados en el período fiscal correspondiente, de lo que deriva que están sujetos al elemento temporal del impuesto, lo que resulta consustancial a su condición de accesoriedad respecto de aquel. En suma, estas erogaciones deben enmarcarse dentro de las prescripciones contenidas en los artículos 8, inciso 1) de la Ley del Impuesto sobre la Renta y sus reformas y 12 del Reglamento, así mismo, los pagados o causados durante el período fiscal correspondiente, deben ser necesarios para producir la renta o conservar su fuente productora, ya fuente productora, ya que al no serlo, bien podrán ser denegados”. En la resolución 477-F-S1-2008 de las 8 horas 25 minutos del 18 de julio de 2008, dispuso: “De acuerdo con el artículo 8, inciso d), de la Ley del Impuesto sobre la Renta, son deducibles de la renta bruta los intereses y otros gastos financieros, pagados o incurridos por el contribuyente durante al año fiscal, relacionados de modo directo con el manejo de su negocio y la obtención de rentas gravables en este impuesto sobre las utilidades, siempre que no hayan sido capitalizados contablemente” ; entiéndase: o que debieran capitalizarse, tratándose de activos cualificados, como resulta ser el terreno, según se analizó supra. Estos criterios se recogen en la sentencia 55-F-S1-2011 de las 8 horas 50 minutos del 27 de enero de 2011; además, en el voto 1429-F-S1-2011 de las 9 horas del 24 de noviembre de

2011. Se reafirma, con base en el susodicho canon 8, inciso d): “De dicha disposición resaltan varios elementos esenciales, los cuales conviene precisar. En primer orden, son deducibles de la renta bruta los intereses y otros gastos financieros, en los que se haya incurrido durante el respectivo año fiscal, siempre y cuando respondan a la finalidad de obtener rentas gravables”. En mérito de lo expuesto, no procede la deducción, pues los gastos por diferencial cambiario debieron capitalizarse al tratarse, el bien, de un activo cualificado, en cuyo caso no lleva razón el casacionista al pretender que se deduzcan del tributo. Tampoco cuando afirma que la venta ordinaria del inmueble potencialmente generaría renta gravable, esto es, a futuro, lo cual, estima, es suficiente para deducir. Ello, por cuanto para los años 2003 y 2004 la enajenación del terreno no reportó renta gravable. En efecto, tómese en cuenta, la actora y su apoderado, aquí recurrente, no han negado que en los períodos fiscales 2003 y 2004 los ingresos no se relacionaron con el inmueble; aspecto sobre el cual el Estado explicó que provinieron de la venta de los edificios H e I, ubicados en Forum, S.A.. Antes bien, el segundo cargo del recurso en estudio ratifica ese criterio. Incluso, el testigo perito J.B., cuya declaración pretende hacer valer el impugnante, cuando se le preguntó si los gastos por diferencial cambiario por el terreno están asociados con los ingresos de los periodos fiscales 2003 y 2004, respondió que no, pues aunque no conoce toda la realidad de la compañía actora, entiende, ese terreno no se vendió en ese periodo, de tal manera, no generó ningún ingreso. C., además, el casacionista, en el primer agravio, reconoce que no cabe deducir sino hay ingreso efectivo, cuando manifestó: En este predicado, el Tribunal resolvió atinadamente, al considerar aplicable, según el examen de los mandatos 5, 7, 8, 9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, 11, 12 de Reglamento a esa Ley, el principio de vinculación necesaria entre el gasto y el ingreso, cuando sobre este particular dispuso: “ …no sería dable o justificable el reconocimiento de gastos por diferencial cambiario, cuando no se ha generado en el período fiscal ingreso alguno con respecto al inmueble, situación que no podría ser contraria, sin violentar el Principio contable y tributario de asociación, que constituye la relación que debe existir entre los ingresos y los gastos incurridos para generar los ingresos. Dicho principio aún cuando contable, en material tributaria resulta de importancia, pues no es posible deducir un gasto o costo que no esté relacionado a un ingreso, tal actuación sería vaciar de contenido todo el sistema tributario existente, reconociendo gastos sin la obtención de ingresos respecto al inmueble mencionados ”. Por paridad de razón, no son de recibo las manifestaciones de censura que se aducen en el segundo agravio, al acusarse, en esencia, quebranto de los artículos 7 y 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, 12 del Reglamento a esa Ley, 2 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y 6 de la Ley General de la Administración Pública, lo que implica la desestimación de esas censuras. XII.- En mérito de todo lo indicado, procede acoger el recurso solo en cuanto al primer cargo, es decir, respecto al reajuste aplicado en función de la renta neta presuntiva por concepto de intereses. Por consiguiente, se impone anular, en forma parcial, la sentencia recurrida. Al fallarse por el fondo, se ha de rechazar, sobre este extremo, la defensa de falta de derecho y declararse parcialmente con lugar la demanda, decretándose la nulidad de los pronunciamientos que se detallarán, en el entendido de que la declaratoria abarcará solo lo referente al rubro de ingresos por intereses sobre cuentas por cobrar a empresas vinculadas en los periodos fiscales 2003 y 2004, no los gastos por diferencial cambiario deducidos en esos años atinentes a la compra de un inmueble. De la Administración Tributaria:

1.- Traslado de cargos número 2752000011047 del 29 de junio del 2006, referente a la declaración del impuesto sobre la renta de la actora, períodos fiscales 2003 y 2004, donde se estableció la renta neta presunta por intereses sobre cuentas por cobrar a compañías vinculadas.

2.- Resolución DT-10-R-122-06 de las 11 horas del seis de octubre de 2006, con la que se rechazó la impugnación al traslado de cargos.

3.- Resolución AU-10R-023-08 de las 16 horas del 19 de febrero de 2008, mediante la cual se denegó el recurso de revocatoria que opuso la contribuyente contra el pronunciamiento DT-10-R-122-06.

4.- Traslado de cargos 1931000124426, correspondiente al inicio del procedimiento administrativo sancionador contra la accionante, por la diferencia respecto al impuesto sobre la renta, períodos 2003 y 2004, determinando una sanción en su contra, en lo que respecta a la renta neta presunta por intereses sobre cuentas por cobrar a sociedades vinculadas.

5.-Resolución DT-10-R-131-06 de las 8 horas 30 minutos del 31 de octubre de 2006, rechazando la impugnación contra el anterior traslado de cargos.

6.- Resolución AU-10R-043-08 de las 10 horas del 4 de mayo de 2009, denegando el recurso de revocatoria contra el anterior pronunciamiento. Del Tribunal Fiscal Administrativo:

7.- Informe técnico contable ACF-INF-061-2008, de la sección contable financiera de ese Tribunal, confirmatorio de los ajustes realizados en las obligaciones tributarias de la empresa actora, que dio origen al traslado de cargos

2752000011047. 8.- Resoluciones 503-2008 de las 9 horas 20 minutos del 2 de diciembre de 2008, denegando el incidente de nulidad y el recurso de apelación opuestos por la demandante a la resolución DT-10-R-122-06, y 246-2010 de las 8 horas 40 cuarenta minutos del 4 de agosto de 2010 que rechaza el recurso de apelación contra la decisión AU-10R-043-08. Deberá el Estado devolver las sumas pagadas en exceso por concepto del impuesto sobre la renta, intereses y sanciones conexas, períodos fiscales 2003 y 2004, tanto determinativo como sancionador, atinentes a los ingresos por réditos sobre cuentas por cobrar a compañías vinculadas; todo ello según se determine en ejecución de sentencia, donde también se detallarán los intereses que debe cancelar el demandado sobre las respectivas sumas, hasta la fecha cuando sean giradas a la actora, aplicándose la compensación que corresponda, en orden al poder adquisitivo, en los términos que establece el artículo 123 del Código Procesal Contencioso Administrativo. Por existir vencimiento recíproco y motivo bastante para litigar respecto a ambas partes, se resolverá este asunto sin especial condenatoria en costas, al abrigo de lo estipulado en el canon 193 Ibid., debiendo, en consecuencia, omitirse pronunciamiento expreso sobre el cuarto agravio del recurso, donde el casacionista pretende se le exonere de ambas costas del proceso y también de la impugnación. POR TANTO Se declara parcialmente con lugar el recurso, sólo respecto al reajuste aplicado en función de la renta neta presuntiva por concepto de intereses. Se anula, en forma parcial, la sentencia recurrida. Fallando por el fondo, se rechaza, sobre este extremo, la defensa de falta de derecho. Se acoge parcialmente la demanda, decretándose la nulidad de los pronunciamientos que se detallarán, en el entendido de que la declaratoria abarca solo el rubro de ingresos por intereses sobre cuentas por cobrar a empresas vinculadas, atinente a los periodos fiscales 2003 y 2004, no los gastos por diferencial cambiario deducidos en esos años por la compra de un inmueble. De la Administración Tributaria:

1.- L.G.R.L. R.S.Z. C.E.F.W.M.V.