Sentencia nº 08200 de Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, de 2 de Junio de 2017

* 170074870007CO * Exp: 17-007487-0007-CO Res. Nº 2017008200 SALA CONSTITUCIONAL DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. S.J., a las nueve horas quince minutos del dos de junio de dos mil diecisiete . Acción de inconstitucionalidad promovida por CORPORACIÓN ARRECIFE DEL NORTE, SOCIEDAD ANÓNIMA, cédula jurídica número 3-101-25894, representada por L.M.S.R., mayor, portadora de la cédula de identidad número 0-000-000; contra el artículo 83 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Resultando:

1.- Por escrito recibido en la Secretaría de la Sala a las 11:01 hrs. del 16 de mayo de 2017, la accionante solicita que se declare la inconstitucionalidad del artículo 83 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (CNPT). Manifiesta que la Sala Constitucional ha señalado que los principios constitucionales que enmarcan el proceso penal, deben ser respetados en los procedimientos administrativos sancionadores, pues en ambas situaciones, estamos ante manifestaciones de la potestad punitiva, inherente de forma exclusiva al Estado. En esta línea, para que la norma que establece una sanción sea válida a la luz de los principios constitucionales de tipicidad, antijuridicidad, culpabilidad, razonabilidad, proporcionalidad y capacidad contributiva, debe reunir determinados requisitos. La Sala Constitucional ha considerado que el tipo establecido en la norma, además de estar claramente contemplado en esta, no puede ser tan abierto que permita interpretaciones. Por otra parte, de conformidad con los principios de legalidad y el de tipicidad, solamente podrán ser sancionadas aquellas conductas contenidas en una Ley positiva emanada del Poder Legislativo, y solamente en este supuesto se puede afectar la esfera jurídica de los administrados, creando y aplicando sanciones o infracciones. El artículo 83 del CNPT impugnado, se refiere a una sanción por el incumplimiento de un deber formal, consistente en el suministro de información o bien, cuando la información aportada presenta errores. Bajo dicho supuesto, la accionante se pregunta, ¿qué tipo de información? Señala que la respuesta se desprende, de manera imprecisa también, del numeral 2 del Reglamento de Procedimiento Tributario, Decreto Ejecutivo No.38277 publicado en La Gaceta No. 65 del 2 de abril de

2014. La definición reglamentaria y aún las menciones a dicha "trascendencia tributaria" que realizan las normas del CNPT, son definiciones escuetas, imprecisas, e indefinidas. Si bien el concepto de "trascendencia tributaria" no es ampliado ni en el CNPT ni en el Reglamento de Procedimiento Tributario, el mismo tiene como límite la norma de rango constitucional antes citada. De forma tal que, la Administración Tributaria no puede requerir de forma antojadiza dicha información, sino que debe tener un fin tributario relativo a la fiscalización y determinación procedente de la obligación tributaria a cargo del contribuyente. Los requerimientos de información deben contener dicho detalle y no una simple mención a que lo requerido tiene una "trascendencia tributaria "; tampoco puede existir una norma que contenga una omisión de tal magnitud como la contenida en el artículo 83 del CNPT en los términos ya señalados. En efecto, tal y como se desprende de lo anterior, del artículo transcrito y del criterio de esta Sala Constitucional, queda claro que la norma establece un tipo administrativo impreciso, en el tanto no se logra determinar cuál es la conducta sancionable, ya que establece de manera genérica la no presentación de información, o error en el suministro, sin poderse determinar cuál información es la que se debe presentar, cual información podría no presentarse, o bien, cuál información tiene un mayor valor y su sanción debe corresponder a tal trascendencia. El tipo sancionador versa sobre el incumplimiento en el suministro de información, o en la presentación de información con errores, sin que pueda determinarse en cuáles supuestos se impone una sanción mayor en razón de la trascendencia de la información. La norma presenta vicios de constitucionalidad en razón de la violación al principio de tipicidad. En cuanto al principio de antijuridicidad, es oportuno tener claro que esta se presenta bajo dos supuestos posibles de análisis: la antijuridicidad formal y la material. En materia tributaria, el bien jurídico tutelado es la afectación directa a la Hacienda Pública (Sala Constitucional, voto No. 5944-1998 del 18 de agosto). La antijuridicidad es la afectación al bien jurídico tutelado, y la norma cuestionada no lo satisface, en razón de que no establece cuál omisión en la entrega de información se estará afectando al bien jurídico tutelado. La conducta omisiva del administrado o la entrega con errores deben causar un daño directo a la Hacienda Pública, situación que no prevé la norma que no se distingue la gravedad de la no presentación, ni tampoco del error en relación con la afectación final a la Hacienda Pública. La norma en cuestión resulta inconstitucional por ser contraria al numeral 39 de la Constitución Política, así como al principio tipicidad y antijuridicidad, por establecer un concepto jurídico indeterminado, y además, de manera imprecisa y errónea, el elemento antijuridicidad, dejando de lado la verdadera afectación al interés público tutelado en materia tributaria. En relación con la violación al principio de culpabilidad, indica la accionante que la norma omite todo análisis de culpabilidad y no contempla causas atenuantes y eximentes de responsabilidad. La estructura de la norma no contempla análisis alguno de culpabilidad y por el contrario, tiende a la aplicación automática de la sanción, sin analizar realmente los motivos por los cuáles no se presentó dicha información. La actora alega violación a los principios de razonabilidad y proporcionalidad. Manifiesta que la sanción establecida no correspondiente con la gravedad de la conducta impugnada y la capacidad contributiva del sujeto que se pretende sancionar. No es razonable sancionar a una compañía por la incapacidad de suministrarle a la Administración Tributaria, información que ya se encontraba en los registros de la Dirección General de Tributación y de la Dirección General de Aduanas. Estima la actora que la norma cuestionada violenta el principio de capacidad contributiva, pues no toma en consideración este elemento, al momento de fijar el monto de la multa. En efecto, a la luz de dicha normativa, se podrá interponer una sanción equivalente a un 2% de los ingresos brutos del infractor cuando haya reportado ingresos; no obstante, en los casos en que no lo hizo, se podrá interponer una sanción superior a 10 salarios base y máximo 100, sin que sea proporcional a los ingresos del sujeto sancionado, permitiéndose que se llegue al absurdo que una no entrega de información sea sancionada con un monto superior a la obligación principal.

2.- Para efectos de legitimación, la representante de la empresa accionante indica que deriva del artículo 75, párrafo 1°, de la Ley de la Jurisdicción Constitucional. El asunto previo es un procedimiento sancionatorio que se sigue contra la empresa por la no presentación de información. Se encuentra pendiente el recurso de apelación contra la resolución REV-02R-021-2016 de las 10:00 hrs. del 16 de mayo de 2016 de la Administración Tributaria de Alajuela.

3.- El artículo 9 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional faculta a la Sala a rechazar de plano o por el fondo, en cualquier momento, incluso desde su presentación, cualquier gestión que se presente a su conocimiento que resulte ser manifiestamente improcedente, o cuando considere que existen elementos de juicio suficientes para rechazarla, o que se trata de la simple reiteración o reproducción de una gestión anterior igual o similar rechazada. R. elM.J.L.; y, Considerando: I.- SOBRE LA LEGITIMACIÓN.- El artículo 75 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional exige como requisito para interponer una acción de inconstitucionalidad, la existencia de un asunto pendiente de resolver ante los tribunales, o en sede administrativa -en el procedimiento para agotar la vía administrativa-, en que se invoque la inconstitucionalidad de la norma cuestionada en la jurisdicción constitucional. En el caso en estudio, la accionante señala que su legitimación para interponer la presente acción proviene de un procedimiento sancionatorio que se sigue contra la empresa por la no presentación de información. Al respecto, cabe indicar que la accionante, mediante memorial presentado el 1° de junio de 2016, interpuso recurso de apelación contra la resolución REV-02R-021-2016 de las 10:00 hrs. del 16 de mayo de 2016 de la Administración Tributaria de Alajuela, en el que invocó la inconstitucionalidad del artículo 83 del CNPT por infringir el principio de proporcionalidad y razonabilidad. Este recurso de apelación se encuentra pendiente de resolver. Por lo expuesto, se estima, que la gestionante sí tiene asunto previo idóneo, por cuanto, se encuentra en la fase de agotamiento o recursiva de la sede administrativa. II.- OBJETO DE LA ACCIÓN.- El artículo 83 del CNPT, establece lo siguiente: III.- AGRAVIOS DE CONSTITUCIONALIDAD. La accionante estima que la norma cuestionada lesiona lo siguiente:

1.- Principios de capacidad económica y no confiscatoriedad;

2.- Principios de proporcionalidad y razonabilidad;

3.- Principios de tipicidad, culpabilidad y antijuridicidad en materia sancionadora administrativa. IV.- SOBRE EL FONDO. La Sala Constitucional, por medio de la sentencia No. 2015-11534 de las 11:45 hrs. de 29 de julio de 2015, con redacción del Magistrado ponente, resolvió la acción de inconstitucionalidad promovida contra el artículo 83 del CNPT (tramitada bajo el expediente No. 13-007954-0007-CO) y consideró que la norma impugnada se adecua al Derecho de la Constitución, con sustento en el siguiente orden de consideraciones: “IV.- SOBRE LOS PRINCIPIOS DE RAZONABILIDAD Y PROPORCIONALIDAD. En criterio del accionante, la sanción que establece la norma impugnada no distingue los supuestos en los que el incumplimiento en el suministro de la información ocasiona un perjuicio fiscal. Asimismo, atenta contra las potestades tributarias, puesto que no diferencia la desatención de un simple deber formal tributario, de conductas materiales perniciosas para el fisco, lo que la torna desproporcionada y confiscatoria (libelo de interposición). Para la Procuradora General de la República, dado que el 88 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios contempla reducciones de hasta el 80% de la multa, el medio escogido por el legislador para tutelar bienes jurídicos considerados valiosos para la sociedad, es razonable y proporcionado (memorial electrónico). Para el Ministro de Hacienda, la cuantía de la sanción impugnada procura desincentivar el incumplimiento y fortalecer las potestades de gestión y fiscalización de la Administración Tributaria. Afirma que en vista que la multa impugnada procura incentivar el cumplimiento voluntario por parte de los contribuyentes, la norma resulta razonable (memorial electrónico). V.- En lo que respecta a la restricción de derechos fundamentales, este Tribunal Constitucional ha señalado, reiteradamente, que su ejercicio se puede limitar, siempre y cuando, esas restricciones sean razonables y no lesionen el contenido esencial del derecho (véase, entre otras, la sentencia No. 199502134 de las 15:00 hrs. de 2 de mayo de 1995). El análisis de la razonabilidad de la norma implica establecer si los medios elegidos por el legislador son o no admisibles a efecto de justificar la restricción de derechos que se afecten. Para satisfacer esas exigencias, ha dispuesto este Tribunal, que el acto limitativo de derechos debe cumplir una triple condición: ser necesario, puesto que debe existir una situación que pone en peligro un interés público que de no ser tutelada se agravaría; debe ser idóneo, de manera que la medida dispuesta cumpla el fin propuesto sin restringir el derecho; y proporcional, lo que implica que la limitación no sea, marcadamente, superior al beneficio que se procura lograr. De ahí que, como bien lo sostuvo este Tribunal en la sentencia No. 199302093, de las 14:06 hrs. de 19 de mayo de 1993, que, en lo que interesa, dispone lo siguiente: “(…) Las únicas desigualdades inconstitucionales serán aquellas que sean arbitrarias, es decir, carentes de toda razonabilidad (…)”. En lo que respecta al primero de esos elementos, resulta innegable que el Estado posee la obligación de adoptar todas aquellas medidas que se estimen necesarias para fortalecer las potestades de gestión y fiscalización de la Administración Tributaria. En este particular, existe un evidente interés público que los procedimientos tributarios se adecuen a las mejores prácticas internacionales y que se le otorgue a la Administración Tributaria más y mejores instrumentos para el cumplimiento de sus funciones. Precisamente, para lograr el cumplimiento de los principios esenciales del sistema tributario, resulta imprescindible que estos deberes formales sean cumplidos rigurosamente, al margen que ocasionen o no un perjuicio fiscal. Por lo anterior, la habilitación dada a la Administración Tributaria para exigir información de trascendencia tributaria a los contribuyentes y a terceros, sea propia o de sus relaciones económicas, financieras y profesionales con otros sujetos, se ajusta a esa finalidad. Para entender idónea la medida adoptada, debe partirse que se trata de una limitación establecida mediante norma con rango legal. A esto debe agregarse que la multa pretende estimular el cumplimiento voluntario y correcto de las obligaciones tributarias, y promueve, en caso de incumplimiento, una reparación oportuna, aprovechando el sistema de reducciones de la sanción. De otra parte, y en lo que respecta al tercer elemento, existe relación entre el medio escogido y el fin buscado, puesto que la intensidad de la afectación reclamada, resulta acorde con el grado de satisfacción o cumplimiento del bien constitucional que se quiere lograr, puesto que se procura de estimular el cumplimiento voluntario y correcto de las obligaciones tributarias, y en caso de incumplimiento, se promueve una reparación oportuna que permite atenuar o no la multa a la conducta del administrado. VI.- A mayor abundamiento, el accionante no aporta u ofrece ningún parámetro claro e idóneo de comparación para establecer, de modo inequívoco, que la multa es desproporcionada y, por consiguiente, confiscatoria. En el mismo sentido, este Tribunal ha sostenido que un simple alegato de irrazonabilidad no basta para lograr la nulidad de una norma legal. La legitimidad democrática de las disposiciones legales, impide a este Tribunal asumir el papel de contralor de la razonabilidad de las leyes, en casos en los cuales no es manifiesta su irrazonabilidad, o bien, en aquellos casos en que no ha existido una clara demostración por parte del interesado, de la irrazonabilidad técnica o jurídica de la norma o de sus efectos. (En ese mismo ver sentencia 2003-04926, de las 15:26 hrs. de 4 de junio de 2003). De otra parte, debe observarse que la norma impugnada fija una banda inferior y otra superior, dentro de las que la administración tributaria se puede mover discrecionalmente al fijar la multa, todo lo cual resulta más bien conforme con los principios de razonabilidad y proporcionalidad. VII.- SOBRE PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONÓMICA Y LA NO CONFISCATORIEDAD EN MATERIA SANCIONATORIA Y TRIBUTARIA. Reprocha el accionante que el incremento de la multa dispuesto en la norma impugnada, de 2 a 10 salarios base, vulnera los principios de capacidad económica y no confiscatoriedad. Asimismo, reclama que el parámetro de la sanción es arbitrario, puesto que se fija con fundamento en un período anterior, y que parte del ingreso bruto y no del ingreso neto del contribuyente sancionado. Adicionalmente, aduce que el límite mínimo fijo de la sanción provoca que la sanción supere el parámetro porcentual establecido en la norma, del 2% de la renta bruta del contribuyente, de forma que se violenta el principio de capacidad económica, y torna confiscatoria la sanción (libelo de interposición). Para la Procuraduría General de la República, la norma no puede ser analizada en forma aislada, ya que, nace de la habilitación dada a la Administración Tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias y, para tales efectos, la facultan para requerir a los contribuyentes e incluso a terceros, información que tenga trascendencia tributaria, en consecuencia, los contribuyentes se encuentran obligados a facilitar la información previsiblemente pertinente, tanto propia como aquella deducida de sus relaciones económicas, financieras y profesionales con otras personas. Por su parte, el parámetro utilizado para establecer la multa, sea los ingresos brutos obtenidos en el período fiscal anterior es objetivo. Además, el principio de igualdad se satisface al considerar en primer plano, la capacidad económica del sujeto y no al sujeto como tal. Sostiene que no se está en presencia de una multa fija, ya que, la misma se adecua a la capacidad económica del infractor y además el mismo Código de Normas y Procedimientos Tributarios establece los supuestos en los que se puede reducir la sanción. Adicionalmente, el parámetro utilizado para establecer la multa, sea los ingresos brutos obtenidos en el período fiscal anterior es objetivo y brinda seguridad a los contribuyentes de cuales serán los extremos dentro de los cuales la multa puede ser aplicada (informe). Para el Ministro de Hacienda, el espíritu de la reforma introducida mediante la Ley No. 9069, fue establecer un ordenamiento tributario que permitiera y promoviera el cumplimiento voluntario por parte de los contribuyentes y el establecimiento de las facultades de la administración tributaria para requerir información para poder actuar frente al incumplimiento. En este particular, el parámetro de la sanción no es arbitrario, por cuanto remite al ingreso bruto del período fiscal anterior, en virtud que éste es el dato con el que cuenta la administración Tributaria al momento en que se configura la infracción administrativa. Además, es lógico y justificado, por lo que no existe la arbitrariedad alegada. Tampoco se verían afectados por cuanto la renta bruta del período fiscal siguiente debería incluso ser superior a la renta bruta del período fiscal anterior, y no se alega, ni toma en consideración el accionante que el parámetro el ingreso bruto, no afecta, pues aún considerando el ingreso neto, la multa siempre sería de diez salarios base. La reforma impugnada procura estimular el cumplimiento voluntario y correcto de las obligaciones tributarias, y en caso de incumplimiento, que promuevan una reparación oportuna, mediante un sistema de reducciones (memorial electrónico). VIII.- La norma tipifica una sanción para una falta relevante en materia tributaria como lo son las siguientes faltas a) omisión en el suministro de información y b) suministro de información errónea, ambas a la administración tributaria. Lo anterior, siendo que a tenor de los ordinales 18 y 33 de la Constitución Política el principio que debe informar la materia es el de la igualdad en el sostenimiento de las cargas públicas, sin que persona alguna puede sustraerse al mismo. La norma procura que la conducta de los contribuyentes sea congruente con el principio enunciado y el deber de tributar, también, contemplado explícitamente en la Constitución. Tampoco, puede pasar desapercibido que esta S. en la sentencia No. 2000008744 de las 14:47 hrs. de 4 de octubre de 2000, sostuvo que en tratándose de sanciones tributarias, una norma es irrazonable y violatoria del principio de igualdad cuando establece una sanción, fija, “sin que se contemple en la norma la posibilidad de que el Juez pueda escoger entre diferentes niveles de multa con lo cual no existe un margen de escogencia atendiendo a las circunstancias del hecho concreto que se pretende sancionar”. IX. CONCLUSIÓN. Como corolario de lo expuesto, se impone declarar sin lugar la acción de inconstitucionalidad. El M.C.C. pone nota.-“ De otro lado, en lo que respecta a la alegada vulneración de los principios de tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad, reiteradamente, ha señalado este Tribunal Constitucional que, en materia sancionadora administrativa, no tienen, tales principios, los mismos alcances, ni el mismo contenido, que en la vía penal, por lo cual se deben descartar los reproches de inconstitucionalidad formulados por la parte actora. Sobre el particular, en la sentencia No. 2000-08193, de las 15:05 hrs. de 13 de septiembre de 2000, se dijo lo siguiente: “Así, la tendencia inequívoca de este Tribunal ha sido pronunciarse a favor de la aplicación, aunque ciertamente con variaciones, de los principios rectores del orden penal al derecho administrativo sancionador, de manera que resultan de aplicación a las infracciones administrativas mutatis mutandis los principios de legalidad, tipicidad y culpabilidad propios de los delitos”. Por su parte, en la sentencia No. 2006-013329, de las 17:32 hrs. del 06 de setiembre de 2006, la Sala expuso: “Principio de tipicidad en los ilícitos administrativos. Propiamente en relación con la esfera del derecho administrativo sancionador, se ha recalcado la importancia del respeto al principio de tipicidad, el cual, si bien es cierto, no tiene la rigurosidad que se exige en el campo del derecho penal: resulta una garantía indispensable para los administrados, que deben tener certeza respecto de cuáles conductas son prohibidas y cuál es la consecuencia de ese incumplimiento”. (Véase, en igual sentido, las sentencias No. 2006-015490, de las 17:11 hrs. del 25 de octubre de 2006, No. 2011-6976, de las 13:22 hrs. del 27 de mayo de 2011 y No. 2016002057, de las 09:05 hrs de 12 de febrero de 2016) VI.- CONCLUSIÓN.- En razón de lo expuesto, procede la desestimación de la acción, por simple referencia al más reciente pronunciamiento de interés. VII.- DOCUMENTACIÓN APORTADA AL EXPEDIENTE . Se previene a las partes que de haber aportado algún documento en papel, así como objetos o pruebas contenidas en algún dispositivo adicional de carácter electrónico, informático, magnético, óptico, telemático o producido por nuevas tecnologías, estos deberán ser retirados del despacho en un plazo máximo de 30 días hábiles contados a partir de la notificación de esta sentencia. De lo contrario, será destruido todo aquel material que no sea retirado dentro de este plazo, según lo dispuesto en el "Reglamento sobre Expediente Electrónico ante el Poder Judicial", aprobado por la Corte Plena en sesión N° 27-11 del 22 de agosto del 2011, artículo XXVI y publicado en el Boletín Judicial número 19 del 26 de enero del 2012, así como en el acuerdo aprobado por el Consejo Superior del Poder Judicial, en la sesión N° 43-12 celebrada el 3 de mayo del 2012, artículo LXXXI. Por tanto: Se rechaza por el fondo la acción. E.J.L.P.F.C.V.P.R.L.N.H.L.L.F.. S.A.J.P.H.G.R.S.M. Documento Firmado Digitalmente -- Código verificador -- *LHW43PZMPOHI61* LHW43PZMPOHI61 EXPEDIENTE N° 17-007487-0007-CO Teléfonos: 2549-1500 / 800-SALA-4TA (800-7252-482). Fax: 2295-3712 / 2549-1633. Dirección electrónica: www.poder-judicial.go.cr/salaconstitucional. Dirección: (Sabana Sur, C.M., 100 mts.Sur de la iglesia del P.S.. Recepción de documentos: Edificio Corte Suprema de Justicia, S.J., Distrito Catedral, B.G.L., calles 19 y 21, avenidas 8 y 6