Sentencia nº 01137 de Sala 1ª de la Corte Suprema de Justicia, de 9 de Octubre de 2017

* 130059811027CA* EXP. 13-005981-1027-CA RES. 001137-F-S1-2017 SALA PRIMERA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. S.J., a las diez horas cincuenta minutos del nueve de octubre de dos mil diecisiete. Proceso de conocimiento tramitado en el Tribunal Contencioso Administrativo, por ASOCIACIÓN CORPORACIÓN DAVIVIENDA (COSTA RICA) SOCIEDAD ANÓNIMA, representada últimamente por el señor F.C.S., administrador de empresas, vecino de San José; en su calidad de apoderado generalísimo sin límite de suma; contra el ESTADO, representado por la procuradora M.V.S., abogada, vecina de Cartago. Las personas físicas son mayores de edad y casadas. RESULTANDO

1. Con base en los hechos que expuso y disposiciones legales que citó, la parte actora estableció proceso ordinario, a fin de que en sentencia se declare: "1.- Que se declare la procedencia de las declaraciones rectificativas del Impuesto sobre la renta, formulados por la Corporación Actora, a manera de petición, en relación con los períodos fiscales 2001 y 2002, habida cuenta de su procedencia y apego a derecho.

2.- Que consecuentemente se deje sin efecto y se declare la disconformidad jurídica de las resoluciones TFA-242-2010 emitida por la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo a las 10:00 horas del 29 de julio de 2010, adicionada y aclarada por la resolución TFA 282-2010 de las 10:40 horas del 31 de agosto de 2010, así como de la resolución determinativa No. GE-DT-01-R-3021-6 de las 08:10 horas del 30 de noviembre de 2006 emitida por Administración Tributaria de San José, únicamente en cuanto tales actos administrativos rechazaron la procedencia de las declaraciones rectificativas del Impuesto sobre la Renta presentadas por la actora en relación con los períodos 2001 y

2002. 3. Que se declare la disconformidad jurídica sustancial y por ende se dejen sin efecto las resoluciones TFA. N°146-2013 y TFA. N°170-2013, ambas del Tribunal Fiscal Administrativo, en el tanto pretenden una liquidación de la deuda tributaria sin que se considere la rectificación de las declaraciones del Impuesto sobre la Renta realizada por la actora, en relación con los períodos fiscales 2001- y 2002 y además en el tanto pretende imponerse una sanción con los períodos fiscales 2001 y 2002 y además en el tanto pretende imponerse una sanción administrativa improcedente en perjuicio de la actora.

4. En forma subsidiaria, solicitamos se deje sin efecto el acto administrativo principal: sea la resolución TFA-242-2010 emitida por la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo a las 10:00 horas del 29 de julio de 2010, adicionada y aclarada por la resolución TFA-282-2010 de las 10:00 horas del 31 de agosto de 2010, notificada a mi representada en fecha 2 de setiembre de 2010, en virtud de que tales actos se encuentran desplegando efectos continuados, toda vez que el desconocimiento ilegal de las declaraciones rectificativas formalmente incorporadas por la actora en el presente proceso implica al día de hoy la firmeza de un cobro improcedente de tributos nacionales.

5. Que se condene al Estado al pago de ambas costas de esta acción.”

2. La procuradora se opuso a la demanda y formuló la excepción de falta de derecho.

3. El Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Quinta, integrada por la jueza I.S.N. y los jueces J.C.G.S. y R.A.C.H., en sentencia número 45-2015-V de las 14 horas del 30 de abril de 2015, resolvió: “Se rechaza la defensa de falta de derecho. Se acoge la demanda. Se anulan las resoluciones GE-TD-01-R-2021-6, de los ocho horas diez minutos del treinta de noviembre del dos mil seis, emitida por la Administración Tributaria de San José, así como las emitidas por el Tribunal Fiscal Administrativo TFA-242-2010, de diez horas del veintinueve de julio del dos mil diez, adicionada por la resolución TFA-282-2010, de las diez horas cuarenta minutos del dos de septiembre de ese mismo año; TFA-N°146-2013 de las doce horas treinta minutos del veintidós de abril del dos mil trece, y TFA N° 170-2013, de las diez horas treinta minutos del seis de mayo del dos mil trece. Se ordena remitir el presente asunto a la Administración Tributaria de San José, a efecto de que determine el monto correspondiente al impuesto sobre la renta que debe cancelar la actora, de los períodos fiscales 2001 y 2002, una vez que entre a conocer las declaraciones rectificativas presentadas por la actora respecto de dichos períodos y examine en los registros contables, el origen y existencia o no de las modificaciones que estas declaraciones rectificativas introducen. Son ambas costas de este proceso a cargo de la demandada."

4. La representante del Estado formula recurso de casación indicando expresamente las razones en que se apoya para refutar la tesis del Tribunal.

5. En los procedimientos se han observado las prescripciones de ley. Redacta el magistrado S.Z.C. I.C. a los hechos que tuvo por acreditados la instancia precedente, y en lo que es relevante para esta etapa procesal, Corporación Banex Sociedad Anónima (actualmente Corporación Davivienda Sociedad Anónima), fue objeto de un proceso de fiscalización tributaria de los periodos 2001 y 2002, que dio lugar a los siguientes traslados de cargos, notificados el dos de diciembre de

2003. 1. Determinación no. 2751000048806, en la cual se objeta la declaración del impuesto sobre la renta para el período fiscal 2001, "por considerarla ilegal e incompleta", en la que se rechazaron los "gastos financieros por ₡521,743,612.83, porque no están vinculados con la obtención de rentas gravadas por el impuesto a las utilidades, en el período fiscal

2001." Con fundamento en lo anterior, el aumento en la base imponible se estableció en ₡217,442,553.85, y el impuesto a pagar se fijó en ₡65,232,766.16.

2. Determinación no. 2751000048815, en la cual se objeta la declaración del impuesto sobre la renta presentada para el período fiscal 2002, "por considerarla ilegal e incompleta" , en tanto se rechazaron gastos " no (…) vinculados con la obtención de rentas gravadas con el impuesto a las utilidades, en el período fiscal-2002." Con base en ello, se calculó un aumento en la base imponible por ₡271,679,058.00, determinando el incremento del impuesto a pagar en la suma de ₡81,503,195,40. No encontrándose satisfecha con lo resuelto, el 3 de febrero de 2004, la Corporación planteó reclamo administrativo contra esos traslados de cargos. Argumentó que rectificaría las declaraciones respecto a los ingresos no gravables, para lo cual modificaría el rubro de dividendos recibidos por la compañía, en el periodo 2001, que fue catalogado, de manera equivocada, como un ingreso gravable, mientras que para el periodo 2002 declararía como no gravable la valuación derivada de la fusión de las operadoras Interfin y B., partida que, también, originalmente se declaró como gravable. El 30 de octubre de 2005, mediante el oficio STJ-ADET-193-05, el Área de Determinaciones y Subgerencia Técnica Jurídica de la Administración Tributaria de San José, le previno a la Corporación que aportara la documentación pertinente, en caso de haber presentado las declaraciones rectificativas referidas, para lo que le dio un plazo de 10 días. El 14 de noviembre de 2005 la parte actora presentó las declaraciones rectificativas. En la primera de ellas se rectificaron los ingresos no gravables, incrementándolos, al incorporar bajo este rubro el componente de valuación de una inversión en acciones de una empresa domiciliada en el exterior, que en la declaración original había sido consignada como ingreso gravable. En la segunda también se incrementaron los ingresos no gravables, al establecer como tales el efecto por valuación y compensación en la participación en la entidad derivada de la fusión de las operadoras de pensiones Interfin y B., lo que en la declaración original se consignó como ingreso gravable. Por otra parte, también tuvo por demostrado que el señor C.A.;eroV., Contador Público Autorizado, emitió dos certificaciones dirigidas a la Dirección General de Tributación, fechadas el 30 de septiembre de

2006. En la primera de ellas consignó: "He sido contratado por Corporación Banex S.A. para efectuar un trabajo especial en sus registros de contabilidad y en otros documentos relacionados, con el propósito de certificar que en la Declaración del Impuesto sobre la Renta del período fiscal 2001 de dicha sociedad se dejaron de incluir como ingresos no gravables la suma de ₡114.478.099 , que correspondían a la actualización del valor de la inversión que tiene dicha Corporación en Caribbean Bank of Export, por la aplicación del principio contable de valuación por el método de participación patrimonial. Mi trabajo especial comprendió la revisión del movimiento contable en mención y de su documentación de soporte, así como del cálculo aritmético en la determinación de los ingresos no gravables. El movimiento dejado de incluir se originó producto de la negociación indicada en el párrafo anterior y se registró con crédito a la cuenta contable 4000-001-005 denominada "Ingreso Valuación de Inversión en Subsidiarias". El suscrito Contador Público Autorizado certifica, tomando en consideración lo contemplado en los artículos 20 y 21 del Reglamento a la Ley del Colegio de Contadores Públicos de Costa Rica, y como resultado del trabajo descrito en el párrafo anterior, que en la Declaración del Impuesto sobre la Renta del período fiscal 2001, Corporación Banex S.A. dejó de incluir como ingreso no gravable la suma de ₡114.478.099, que correspondían a la actualización del valor de la inversión que tiene dicha Corporación en Caribbean Bank of Export, por la aplicación del principio contable de valuación por el método de participación patrimonial.". La segunda refiere: "He sido contratado por Corporación Banex S.A. para efectuar un trabajo especial en sus registros de contabilidad y en otros documentos relacionados, con el propósito de certificar que en la Declaración del Impuesto sobre la Renta del período fiscal 2002 de dicha sociedad se dejaron de incluir como ingresos no gravables la suma de ₡234.258.609, que correspondían al producto de una indemnización por la negociación en la fusión de carteras de clientes de las operadoras de pensiones de Banco Interfin, S.A. y de Banco Banex, S.A. Mi trabajo especial comprendió la revisión del movimiento contable en mención y de su documentación de soporte, así como del cálculo aritmético en la determinación de los ingresos no gravables. El movimiento dejado de incluir se originó producto de la negociación indicada en el párrafo anterior y se registró con crédito a la cuenta contable 5950-013-001 denominada "Valuación de la Inversión en Interfin - Banex OPC" El suscrito Contador Público Autorizado certifica, tomando en consideración lo contemplado en los artículos 20 y 21 del reglamento a la Ley del Colegio de Contadores Públicos de Costa Rica, y como resultado del trabajo descrito en el párrafo anterior, que en la Declaración del Impuesto sobre la Renta del período fiscal 2002, Corporación Banex S.A. dejó de incluir como ingresos no gravables la suma de ₡234.258.609 que correspondían al producto de una indemnización por la negociación en la fusión de carteras de clientes de las operadoras de pensiones de Banco Interfin, S.A. y de Banco Banex, S.A." Adicionalmente, según el fallo, en resolución GE-DT-01-R-0125-6, del 26 de enero de 2006, la Administración Tributaria declaró sin lugar el reclamo interpuesto contra los traslados de cargos, y rechazó la solicitud de rectificación de los períodos fiscales 2001 y 2002, determinando a cargo de la contribuyente las cantidades de ₡65.232.766.16 y ₡81.509.717.40 por concepto de aumento en el impuesto sobre la renta de los períodos fiscales 2001 y 2002, en ese orden. La contribuyente recurrió el criterio administrativo referido, mediante recurso horizontal y vertical. En su pronunciamiento horizontal, (GE-DT-3621-6 del 30 de noviembre de 2006), la Administración Tributaria, en lo de interés, denegó la impugnación y los traslados de cargos supra mencionados. En relación con el período 2001, indicó que la información contenida en el "Detalle de ingresos gravables 2001", no fue introducida oportunamente, pues no constaba en la declaración ni en el traslado de cargos, por lo que, según afirmó, "no guarda lealtad en el debate", y en relación con la certificación del Contador Público, apuntó que no presenta información adecuada para determinar que el importe al que hace referencia no es gravable. Señaló además que la información es contradictoria, al indicar por un lado que se trata de un componente de valuación de inversión, y por otro que corresponde a "Diferencial cambiario sobre dividendos recibidos de CABEX". En lo que concierne al período fiscal 2002, la Administración alegó que nuevamente la Corporación introdujo elementos que no se contemplaron en etapas anteriores y que la certificación emitida por el Contador no indicaba cuáles fueron los documentos evaluados, los criterios para considerar esos ingresos como no gravables, además de que no contenía los documentos que respaldaban que se trata de una indemnización por la fusión. Además, apuntó que las rectificaciones son contradictorias con lo expresado en la declaración original, en el sentido de que se trataba de ingresos gravables derivados de ganancias de capital. Por su parte, el Tribunal Fiscal Administrativo, en su pronunciamiento no. 242-2010, emitido por la Sala Primera, el 29 de julio de 2010, adicionado en la resolución TFA 282-2010 del 31 de agosto de ese mismo año, en lo relevante para esta etapa, confirmó los ajustes de los períodos 2001 y

2002. Sobre el fondo reiteró el análisis de la oficina de instancia, en el sentido de que las declaraciones rectificativas tenían divergencias y contradicciones sobre los conceptos y también en lo que se refiere a las certificaciones emitidas por el Contador, respecto de las cuales no se indica cómo obtuvo información, ni qué documentos tuvo al alcance para certificar que los importes que allí se refieren no son gravables. Señaló además que en el período 2002, la información proporcionada por la misma contribuyente indicó inicialmente que el rubro de ₡234.258.609, constituye ganancia de capital, y luego que es ganancia de capital en participación O.P.C, incluyendo elementos que no estaban contemplados en etapas procesales anteriores, y finalmente se declara como indemnización por la fusión de las carteras de Interfin y Banex, todo lo que no estaba aclarado en la certificación, que no indicaba los documentos que le servían de soporte. Por otra parte, el fallo de la instancia precedente, también estimó acreditado que, en el detalle de ingresos gravables del período comprendido entre el primero de enero y el 31 de diciembre de 2001, se encuentra la suma de ₡114.478,09, donde se indica que corresponde a diferencial cambiario sobre dividendos recibidos de CABEX. Asimismo, se estimó acreditado que, en el balance de comprobación de la contribuyente, al 31 de diciembre de 2001, en la cuenta del catálogo interno no. 4000-01-05, se consigna como ganancia por participación la cantidad de ₡114.474.232,00. Además, consideró probado que, en el detalle de ingresos gravables de Corporación Banex, correspondiente al período fiscal 2002, visible a folio 302 de las hojas de trabajo, se consignó como ganancia de capital la suma de ₡234.258.608,55. De igual modo, juzgó acreditado que en el Detalle de Ingresos de Corporación Banex, al 31 de diciembre de 2001, en el apartado "OTROS INGRESOS", fue consignada la cantidad de ₡234.258.608,55, como ganancia de capital en participación O.P.C. Además, que en el Balance de Comprobación de la empresa, al 31 de diciembre de 2002, en el apartado correspondiente a ingresos, se consignó en la cuenta contable no. 5950131, la suma de ₡

234.258.608.55, como pérdidas por participación. Finalmente, la sentencia también tuvo por demostrado que el Tribunal Fiscal Administrativo, en resolución no. 170-2013, del seis de mayo de 2013, rechazó el recurso de apelación interpuesto contra la resolución GE-SA-01-R-1540-11, dictada por la Administración Tributaria de San José el 14 de septiembre de 2011, en la cual estableció como infractora a la demandante, y le impuso sanción administrativa consistente en el veinticinco por ciento del impuesto determinado para los períodos fiscales 2001 y

2002. Con base en este marco fáctico, Corporación Davivienda Costa Rica Sociedad Anónima, antes Corporación HSBC Costa Rica Sociedad Anónima, quien también previamente fue Corporación Banex Sociedad Anónima, formuló proceso de conocimiento contra el Estado, reclamando, en lo medular, la procedencia de sus declaraciones rectificativas de los periodos 2001 y 2002 y la “disconformidad jurídica” de las resoluciones administrativas -resoluciones determinativas y pronunciamientos del Tribunal Fiscal Administrativo- referidas, en tanto rechazaron la procedencia de sus declaraciones rectificativas y le impusieron una sanción. El Estado se opuso e invocó la defensa de falta de derecho. El Tribunal, al resolver el fondo de la controversia, denegó esa excepción, acogió la demanda y anuló las resoluciones referidas. Al propio tiempo, ordenó la remisión del asunto a la Administración Tributaria, para que determine el monto correspondiente al impuesto sobre la renta que debe cancelar la actora, de los periodos fiscales 2001 y 2002, una vez que entre a conocer las declaraciones rectificativas presentadas, y examine, en los registros contables, el origen y existencia, o no, de las modificaciones que esas declaraciones rectificativas introducen. Finalmente, impuso el pago de ambas costas al Estado. No encontrándose satisfecha con lo decidido, la representante del perdidoso formuló recurso de casación por razones de fondo. Ahora bien, todo este recuento permite sintetizar que la controversia se origina en que la actora, en su condición de obligada tributaria, fue fiscalizada por la Administración Tributaria, proceso luego del cual, sus declaraciones del impuesto sobre la renta de los periodos 2001 y 2002 fueron modificadas. Lo que produjo la rectificación fue que la contribuyente dedujo de sus ingresos gravables de esos periodos, una serie de gastos que, conforme al criterio de la Administración Tributaria, no estaban destinados a generar renta, por lo que debían excluirse de los ingresos gravables y cargarse a los no gravables. Esto generó que la base imponible aumentara. Luego de que la Administración Tributaria procediera a rectificar el monto del tributo a pagar, la contribuyente se opuso y alegó que rectificaría sus declaraciones de esos periodos, para sustraer de la cuenta de ingresos gravables, un rubro que, en su opinión, debía considerarse como ingreso no gravable, por concepto de dividendos recibidos, en un caso, y por valuación de una inversión, en el otro. Es decir, con ello, la obligada tributaria disminuiría la base imponible sobre la que se calculó su renta. Dado que sus declaraciones rectificativas no fueron formalmente presentadas, la Administración le requirió, de previo a la finalización del proceso fiscalizador, que las aportara. Así procedió la interesada, quien trasladó de sus ingresos gravables, a los no gravables, para el periodo 2001, un rubro por concepto de “valuación de una inversión en acciones de una empresa domiciliada en el exterior”, y para el 2002, la “valuación y compensación en la participación en la fusión de operadoras de pensiones (Interfin y Banex)”. Aportó también certificaciones de un contador público conforme a las cuales esos rubros por ₡114.478.099 -para el 2001-, y ₡234.258.609 -para el 2002- debían excluirse de los importes que soportaban el impuesto sobre la renta, para trasladarse a sus ingresos no gravables de cada periodo en cuestión. La Administración denegó esas rectificaciones. La del periodo 2001 por considerar que la contribuyente había sostenido versiones contradictorias sobre la naturaleza de esa partida; y no se presentó información adecuada para determinar que el importe no era gravable. La del periodo 2002 pues la certificación del contador no indica los documentos evaluados; tampoco refiere los criterios para considerar esos ingresos como no gravables; no se aportaron los documentos que respaldan que se trata de una indemnización por fusión: y los datos eran contradictorios con la versión sostenida en el proceso fiscalizador. Con base en ello, determinó el impuesto sobre la renta, conforme a los datos obtenidos en su fiscalización. No encontrándose satisfecha, la contribuyente acudió a la sede judicial, y el Tribunal Contencioso determinó que el rechazo de las rectificaciones carecía de motivo y de motivación. Ese pronunciamiento generó que la representante del Estado formulara recurso de casación por razones de fondo. II. Invoca dos reparos. Primero. Reclama falta de aplicación de los artículos 116 inciso a), 123 y 124 inciso b) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, así como los numerales 136, 158, 166, y 223 de la Ley General de la Administración Pública. Estos preceptos, considera, establecen la potestad del Fisco de revisar los libros, documentos y comprobantes, a fin de establecer la situación económica del contribuyente. El Tribunal desconoció el motivo que originó el rechazo de las declaraciones rectificativas del impuesto sobre la renta de los periodos 2001 y 2002, asegura, con el argumento de que debía profundizar en el estudio de los registros contables de la actora. En las versiones de la contribuyente hubo inconsistencias y contradicciones en el tratamiento de cuentas contables rectificadas, dice, por lo que podía exigir que se aportara la documentación de respaldo para demostrar que correspondían, en efecto, a rubros rectificados como no gravables. Luego procede a detallar lo que considera inconsistencias. No fueron las inconsistencias por sí solas, advierte, las que generaron el rechazo de las declaraciones rectificativas, sino la falta de soporte documental, en los términos de los preceptos referidos del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, pues lo aportado fueron certificaciones de contador público autorizado (folios 63 y 65), pero tales certificaciones no indicaban los documentos evaluados por el profesional, su sustento registral, ni los criterios para considerarlos como no gravables. Transcribe un extracto de la resolución n. GE-DT-01-R-3021-6, de la que, en su criterio, se constata el verdadero motivo del rechazo de las declaraciones rectificativas, cual es la ausencia de documentación que las respalde. El Tribunal le reprocha no haber analizado si el rubro rectificado correspondía, o no, a ingresos gravables, acota, y le recrimina que debió examinar los registros contables para verificar lo certificado por el contador público autorizado, pero eso ignora que sin la documentación de respaldo de los balances de comprobación, resulta imposible determinar -material y técnicamente-, si los ingresos originalmente declarados como gravables, y posteriormente rectificados como no gravables, corresponden a esa última categoría, pues la certificación del Contador Púbico no constituye plena prueba. Por ello, asegura, no existe el vicio en el “motivo” ni en la “motivación” que le asigna el Tribunal, de modo que se infringe el artículo 136 de la Ley General de la Administración Pública, que admite la mención sucinta de los fundamentos para motivar el acto. El análisis sobre la suficiencia de la motivación debe valorar si su ausencia afecta el fin del acto y el derecho de defensa del administrado, considera, por lo que el artículo 223 ibídem señala que lo actuado sólo causará nulidad cuando la realización correcta de una formalidad hubiese impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o si la omisión causa indefensión. La motivación no está ausente, apunta, ni es defectuosa en los actos impugnados, según lo previsto por los artículos 158 y 166 ibídem, además de que tampoco se le causó indefensión a la actora. El Tribunal desconoció que no procede la nulidad por la nulidad misma, comenta, pues la motivación contenida en los actos impugnados era suficiente para que la contribuyente conociera la razón por la que se le rechazaron las declaraciones rectificativas. La Administración actuó fundada en un motivo, cual es la inexistencia de documentos fehacientes que respalden las declaraciones rectificativas, estima, lo que dio base a una motivación adecuada y suficiente para determinar la obligación tributaria impugnada, por lo que resultaron inaplicados los artículos 136, 158, 166 y 223 de la Ley General de la Administración Pública. Segundo. Reclama indebida valoración de la prueba y falta de aplicación de los artículos 49 y 19 del Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria. En su criterio, la sentencia valora indebidamente las certificaciones de contador público, los balances de comprobación de los periodos fiscales 2001 y 2002 y la declaración testimonial del contador público. En esos documentos, explica, se certifican las cuentas contables 4000-001-005 denominada “Ingreso Valuación de Inversión en Subsidiaria” y 5950-01-001 que corresponde a “Valuación de la Inversión en Interfin-Banex OPC”. Según el Tribunal, dice, de previo a rechazar la certificación, debió verificar, con la documentación que constaba en autos, que no era posible corroborar lo que allí se certificaba. No obstante, aclara, sí se hizo esa revisión, pues se justificó el rechazo en que en las certificaciones se omitió indicar la forma en que se obtuvieron los montos que se certifican como ingresos no gravables, y no se enumeraron o identificaron los documentos de los que extrae esa información. La certificación se limita a señalar lo siguiente: “Mi trabajo especial comprendió la revisión del movimiento contable en mención y de su documentación de soporte, así como del cálculo aritmético en la determinación de los ingresos no gravables.” Por ello, continúa, el Tribunal Fiscal Administrativo, en su voto no. 242-2010-P señaló que cada certificación, “en ningún momento presenta una adecuada información de cómo se obtuvo, qué documentos y qué alcance tuvo, para indicar que tales importes no eran gravables.”. Esos cuestionamientos son atendibles, acota, según lo dispuesto en los artículos 116 inciso a), 123 y 124 inciso b) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Según el Tribunal, critica, el contador tuvo a la vista los registros contables de la actora y “documentos relacionados”, pero el profesional no señaló cuáles fueron esos documentos relacionados, por lo que no se pudo verificar su idoneidad para demostrar lo certificado por dicho profesional. Luego transcribe un extracto de lo depuesto por el contador. A la pregunta del representante de la actora de cuál documentación analizó para preparar la certificación, el profesional contesta que implicó la revisión del Balance de Comprobación de Corporación Banex a la fecha de reconocimiento del movimiento, el asiento de diario que dio origen a la transacción y la documentación de soporte que corresponde a un documento interno para la cuantificación del monto que debió registrarse con ese asiento de diario. Ante esta respuesta, continúa, se le preguntó a qué tipo de documento interno se refería y contestó que existía un memorándum interno de la Administración de Corporación Banex, en donde se le indica a la Contabilidad el acuerdo comercial al que se ha llegado con Corporación Interfin para el reconocimiento y equiparación de las inversiones en la Operadora de Pensiones, el cual tenía adjunto un resumen de cálculo donde se consignaban los valores aportados por las dos corporaciones Banex e Interfin, y determinaba las diferencias existentes a favor de Corporación Banex, para sustentar el movimiento de equiparación de valuación de inversiones. Esta declaración evidencia, advierte, que los documentos en los que basó su certificación, fueron elaborados por la propia empresa actora. Por ello, asegura, no constituye documentación objetiva, técnica y seria, sino respaldos parcializados y manipulables, que pudieron realizarse a conveniencia de la actora. El mismo calificativo corresponde a la valuación por el método de participación patrimonial que se certifica en el folio 63 del expediente determinativo, considera, ya que el soporte del asiento es el supuesto estado financiero de la subsidiaria, que no fue aportado a la Administración Tributaria para su verificación. Al respecto se le cuestionó la documentación que examinó, explica, y el profesional señaló que fue el balance de comprobación de la compañía, para identificar la cuenta contable en donde se hace el movimiento, el asiento del Diario que es el que da origen a la transacción que se registra, y la documentación soporte del asiento, que consiste en el estado financiero de la subsidiaria para poder medir el incremento del valor patrimonial, y asegurarse de lo que estaba haciendo la compañía matriz en cuanto a su registro contable de incremento de valor de inversión y registro de un ingreso no realizado por valuación, sea el correcto. Esta declaración también permite colegir, explica, que la información constatada por el contador corresponde a documentación interna elaborada por la propia empresa “y en un supuesto estado financiero de la subsidiaria, sin ningún soporte que lo justificara de forma fehaciente”, lo que resulta necesario para corroborar la veracidad de las cuentas contables certificadas, según lo establecen los artículos 116 inciso a), 123 y 124 inciso b) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, pues aunque las certificaciones de contador público tengan carácter de documento público, la Administración debe examinar más a fondo las manifestaciones contenidas en ellas. Además, refiere, el numeral 49 de la Ley del Impuesto sobre la Renta dispone que la opinión o interpretación contenida en las certificaciones para efectos tributarios, no constituye plena prueba contra el Fisco y no obliga a la Administración. Según lo dispuesto por el precepto 19 del Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria, acota, corresponde al contribuyente la carga de la prueba de los hechos que modificaban el adeudo tributario. Las certificaciones contables y los balances de comprobación aportados, concluye, no contienen el soporte documental necesario para demostrar la veracidad del tratamiento de las cuentas contables revisadas, todo lo que da cuenta de que el fallo no cumple con lo dispuesto por el artículo 223 de la Ley General de la Administración Pública. Así, en resumen, los alegatos planteados por la recurrente son los siguientes:

1. Al haber contradicciones en las versiones de la contribuyente, podía exigir soporte documental de respaldo.

2. Las certificaciones de contador público carecen de soporte documental sobre los documentos estudiados, no refieren su sustento registral, ni los criterios considerados para catalogarlos como ingresos no gravables.

3. Los documentos que, en juicio, dijo haber tenido a la vista el contador, corresponden a la propia información contable de la actora, y a notas internas de ésta, y si bien refirió el estudio del estado financiero de la subsidiaria, este no fue aportado.

4. Todo este fundamento que obra en los pronunciamientos administrativos, evidencia que no hay vicio en el motivo ni en la motivación del acto. III. Ahora bien, precisa entonces hacer un recuento de las razones que fundan la sentencia atacada. El fallo, en lo relevante para esta etapa procesal, da inicio con la mención de los preceptos legales y reglamentarios que regulan la posibilidad de presentar declaraciones rectificativas, una vez que al contribuyente se le ha iniciado una actuación fiscalizadora, conforme a los cuáles, esa rectificación debe entenderse incorporada y tomarse en cuenta de previo al dictado de la resolución determinativa. Luego de ello asegura que las rectificaciones presentadas por la actora fueron oportunas, pues conforme al texto de los artículos examinados, no se había emitido la declaración rectificativa. A partir de esto considera desacertadas las aseveraciones contenidas en la resolución determinativa GE-DT-3021-6 del 30 de noviembre de 2006, y TFA no. 242-2010 del 29 de julio de 2010, en el sentido de que la presentación de esas declaraciones rectificativas fue “inoportuna” y recrimina que el criterio administrativo padece: “(…) la falta de motivación respecto de dicho argumento, pues la Administración no dice porque (sic) se considera inoportuna la presentación de las rectificativas, y menos señala cuál es el fundamento jurídico que da soporte a ese criterio, el cual además resulta contradictorio, si se toma en cuenta que la misma Administración le confirió un plazo para la presentación de las referidas declaraciones.”. Más adelante añade, en torno a la declaración rectificativa del periodo 2001, que la suma de ₡114.478.099, declarada inicialmente como gravable, en dicho de la contribuyente, carecía de tal condición, pues corresponde a una valuación de la inversión que tenía con Caribbean Bank of Export registrada en la cuenta contable 4000-001-005, denominada “Ingreso Valuación de Inversión Subsidiaria”. Señala el fallo que la Administración la denegó por estimar que fue omisa al no indicar la documentación que tuvo como base, e introducir elementos novedosos no discutidos en fase de fiscalización, lo cual, en criterio de la Administración, es “desleal”, y contradictorio, pues la contribuyente por un lado señala que se trata de “Diferencial Cambiario sobre dividendos recibidos de CABEX”, y por otro, que es un componente de valuación de activos.”. A partir de ello, la sentencia le endilga a la Administración, haber sido omisa “pues no entró a analizar si efectivamente el rubro rectificado correspondía o no a ingresos no gravables, limitándose a descalificar por cuestiones meramente formales la rectificación, cuestionamientos que además no son acertados. (…) en la certificación emitida por el contador, éste hace referencia en el sentido de que tuvo a la vista los registros de contabilidad de la actora y documentos relacionados, afirmación que ratificó en la audiencia de juicio oral y público ante este Tribunal, por lo que la Administración, en orden a la búsqueda de la verdad tributaria, debió examinar esos registros para verificar lo certificado por el profesional. Pero además, consta en las hojas de trabajo, en el balance de comprobación al treinta y uno de diciembre de dos mil uno, en la cuenta del catálogo interno no. 4000-01-05, referida por el contador en su certificación, como ganancia de participación la cantidad de ciento catorce millones cuatrocientos setenta y cuatro mil doscientos treinta y dos colones, y no consta en dicho balance que la suma dicha tenga la naturaleza de ingreso por concepto de diferencial cambiario sobre dividendos recibidos de CABEX, lo que permite concluir al Tribunal que el contador sí fundamentó su certificación en la información contable de la actora, y concretamente en el balance dicho, pues aunque hay una diferencia de tres mil ochocientos sesenta y siete colones en la cifra, la identidad de las cuentas corrobora que se trata del mismo rubro. En consecuencia, la contradicción no ocurre, pues si bien anteriormente, en la primera declaración se había consignado como ingreso, con la rectificación apoyada en el balance de comprobación, esta calificación se modifica, ante lo cual la Administración debió entrar a analizar en los libros, el origen de esa cuenta, para verificar si correspondía o no dicha suma a un ingreso gravable o a uno no gravable.” (El destacado es suplido). Finalmente, le refuta a la Administración haber referido la existencia de deslealtad en la contribuyente, pues las declaraciones rectificativas permiten introducir elementos novedosos. Le reprocha también “que el presupuesto de hecho del acto administrativo que rechaza la declaración rectificativa (…) resulta inexistente pues no entra a analizar si los ingresos que fueron consignados en un primer momento como gravables y posteriormente como no gravables, a pesar de que la prueba que obra en autos indicaba la necesidad de hacer dicho examen, siendo insuficiente además la motivación, la cual es sumamente escueta, tanto en la resolución determinativa como en la resolución emitida por el Tribunal Fiscal Administrativo (…) Además, al rechazar la certificación, debió verificarse primero que de la documentación que constaba en autos no era posible corroborar lo que allí se certificaba. Lo mismo ocurre en relación con el período fiscal

2002. (…). También se adujo que hay una contradicción, pues a folio 302 se indica como ganancia de capital, el monto de doscientos treinta y cuatro millones doscientos cincuenta y ocho mil seiscientos ocho colones con cincuenta y cinco céntimos, y en la certificación se indica que esa suma corresponde a una indemnización derivada de la fusión de las operadoras Interfin y Banex. No obstante, nuevamente omite revisar la cuenta 5950131, del catálogo interno, referida en la certificación emitida por el contador, contemplada en el Balance de Comprobación al treinta y uno de diciembre del dos mil dos, visible a folios 309 a 312, en el que dicho rubro, si bien está en el apartado de ingresos, pertenece a una cuenta de "pérdidas por participación". Por lo que la contradicción no existe, o por lo menos no entra a determinarla en su origen la Administración, al omitir profundizar en el estudio de los registros contables de la actora, bajo los argumentos de que la rectificación era inoportuna, desleal y contradictoria, mismos que no tiene asidero en la prueba que obra en autos.” Con base en lo anterior, declaró la nulidad de la resolución determinativa GE-TD.01-2021-6 del 30 de noviembre de 2006 de la Administración Tributaria, así como el pronunciamiento del Tribunal Fiscal Administrativo TFA-242-2010 del 29 de julio de 2010, adicionado en la resolución TFA-282-2010 del 2 de septiembre de 2010, “(…) a efecto de que proceda a conocer las declaraciones rectificativas de los periodos fiscales 2001 y 2002 presentadas por la actora y a determinar el monto que corresponde por concepto de impuesto sobre la renta (…) Lo anterior, por cuanto, (…) no es posible determinar si los ingresos reportados inicialmente como gravables en las declaraciones de los periodos fiscales del 2001 y del 2002, son, como lo señalan las declaraciones rectificativas, ingresos no gravables, pues ello no fue conocido por la Administración Tributaria en los actos que ahora se anulan, al limitarse a rechazar las rectificaciones, sin entrar a analizar la veracidad o no de lo establecido en esas rectificaciones y en la prueba que le sirve de fundamento, que consiste tanto en las certificaciones emitidas por el contador público autorizado, como los balances de comprobación relativos a ambos períodos fiscales.” Como consecuencia de ello, también dispuso la nulidad de la resolución del Tribunal Fiscal Administrativo que confirma la liquidación de las obligaciones determinadas por la Administración (TFA-146-2013), y la que le impone la sanción por considerarla infractora (TFA-170-2013). Así, en resumen, el Tribunal estimó respecto de la rectificación del año 2001;

1. Que la certificación del contador sí indica la documentación examinada.

2. La declaración rectificativa sí permite introducir elementos novedosos.

3. La contradicción en la naturaleza de la cuenta propiciada por la actora se salva con la constatación de los registros contables. Además, sobre la rectificación del año 2002 abonó que la contradicción en la versión de la contribuyente, sobre la naturaleza de la cuenta se salva con la revisión de la información contable. A contrapelo de ello, según se dijo al final del Considerando II, la recurrente alega lo siguiente:

1. Dado que hubo contradicciones en las versiones de la contribuyente sobre los rubros a rectificar, podía exigir soporte documental de respaldo.

2. Las declaraciones rectificativas carecen de ese soporte documental de respaldo.

3. Las estimaciones del contador público tampoco lo tienen, no indican el sustento registral estudiado, ni los criterios considerados para catalogar los rubros rectificados como no gravables.

4. Los documentos que sirvieron de base al contador, según la versión rendida en juicio, no son más que la propia información contable que le fue suministrada por la actora, y notas internas de ésta, y si bien refirió el estudio del estado financiero de la subsidiaria, este no fue aportado. IV. Teniendo en cuenta todo lo anterior, es indispensable entonces pasar revista, con detalle, de lo definido en sede administrativa, a fin de determinar si, en efecto, como lo señala el Tribunal, la Administración Tributaria denegó las declaraciones rectificativas, sin motivo ni motivación, o si, como refiere la representante del Estado, las razones de rechazo están fundamentadas y son atendibles. Así la resolución GE-DT-01-R-3021-6 del 30 de noviembre de 2006 (folio 136 del expediente determinativo), refiere: “(…) respecto a las manifestaciones de que (…) procederá a rectificar las declaraciones de los periodos 2001 y 2002, porque en ambos periodos se incrementan los ingresos no gravables, ya que en el 2001, por error, consideró dividendos recibidos como ingresos gravables, y en el periodo 2002 declaró erróneamente como gravables ingresos por valuación derivada de la fusión de operadores de Interfín y B. se advierte que sin perjuicio de que la contribuyente se contradice con respecto al periodo 2001, porque por un lado dice que el ingreso que aduce como no gravable corresponde a dividendos y en el escrito de fecha 11 de noviembre de 2005, manifiesta que se trata de un componente de valuación de inversión como ingreso no gravable, tenemos que en la Hoja de Trabajo 290, bajo el Título de Corporación Banex S.A. Detalle de Ingresos Gravables 2001, la contribuyente señala como uno de esos ingresos “Diferencial cambiario sobre dividendos recibidos de CABEX” por un importe de ₡114.478.099,00 que es una empresa subsidiaria de la fiscalizada ubicada en las Islas Gran Caimán, por lo que se observa que ésta no guarda lealtad en el debate, siendo que hasta en los escritos que se aportan se indican divergencias sobre el concepto de que se trata (…). Lo anterior, unido a la certificación de contador público que se aporta como prueba en relación con este periodo (2001), que en ningún momento presenta una adecuada información de cómo se obtuvo, qué documentos y qué alcance tuvo, para identificar que dicho importe no es gravable, en contraposición a la información que consta en el folio 290, por lo que se rechazan tales manifestaciones, la certificación de contador público (…) y la declaración rectificativa (…). Por otro lado, en relación con los alegatos referentes a la declaración rectificativa que aporta del periodo 2002, se le indica a la contribuyente que el rubro de ₡234.258.608.55 se tiene como ganancia de capital de acuerdo a la información suministrada por la propia contribuyente según se observa a folios 302 y 303, indicándose en la primera como “ganancia de capital” y en la segunda como “ganancia de capital en O.P.C”. como se observa, la contribuyente incluye de nuevo, elementos que no están contemplados en anteriores etapas procesales y en la presente lo incluye como una indemnización por la fusión de las carteras de Interfín y Banex S.A. y ello no lo aclara la certificación de contador público que consta a folio 65, al no indicarse en ella en forma específica los documentos evaluados, su sustento registral y los criterios para considerar dichos ingresos como no gravables, ni señalar a qué tipo de indemnización se refiere y a quiénes involucra, en contraposición a lo consignado en las hojas de trabajo indicadas, por lo que se rechazan.”. En vista de que la actora recurrió el pronunciamiento con revocatoria y apelación, la Administración Tributaria, en su resolución GE-AU-01-R-415-9 abonó: “(…) en cuanto al argumento de la contribuyente relacionado con el ajuste a los gastos financieros mediante el cual señala que se desestimó el contenido de la certificación de contador público sin ningún elemento de juicio para tal proceder, al respecto esta Gerencia considera que como ya se señaló en la resolución recurrida, existen contradicciones de la contribuyente con relación al citado rubro específicamente el período fiscal 2001, ya que en escrito de reclamo presentado el 3 de febrero de 2004 adujo que el ingreso no gravable correspondía a dividendos, mientras que en escrito de fecha 16 de noviembre de 2005 señaló que dicho rubro incrementó los ingresos no gravables correspondientes a un componente de valuación de inversión, y por otra parte en el folio no.290 de las hojas de trabajo bajo el título de Corporación Banex S.A., Detalle de ingresos gravables 2001, la contribuyente registra como uno de esos ingresos “diferencial cambiario sobre dividendos recibidos de CABEX” por un importe de ₡114.478.099,00 que es una empresa subsidiaria de la fiscalizada (…) de lo cual se desprenden contradicciones con relación al concepto de que se trata el citado rubro, el cual es una suma significativa como para que no se tenga claro a qué concepto corresponde dicho monto, por lo que no debe entenderse que se estima la mencionada certificación de contador público sin ningún elemento de juicio (…) sino que ante las contradicciones de la propia empresa con relación al citado rubro como ya se ha mencionado, pues por un lado señala en un escrito que corresponde a un concepto y en otro posterior, a otro, lo cual también se contradice con la información que consta en las hojas de trabajo. (…) Asimismo, con relación al periodo 2002, esta Gerencia estima que merece una consideración similar al periodo 2001 por lo que se debe reiterar que de acuerdo a la información suministrada por la contribuyente visible a los folios 302 y 303 en el primero de ellos dicho monto lo denomina como “ganancia de capital” y en el segundo “ganancia de capital en participación OPC”, por otro lado, en la certificación de contador público que aportó como prueba lo denomina como “indemnización por la fusión de las carteras de Interfin y Banex S.A.” lo cual no aclara en dicha certificación (ver folio 65 de las hojas de trabajo) al no indicar en la misma en forma específica los documentos evaluados, su sustento registral y los criterios para considerar dichos ingresos como no gravables, ni señalar a qué tipo de indemnización se refiere y a quienes involucra, lo cual se contrapone a lo consignado en las hojas de trabajo. (…) Por otra parte, ahora la contribuyente señala que es la resolución la que se equivoca al indicar que el concepto del citado ingreso corresponde a una indemnización por la fusión de las carteras de Interfín y B., cuando es en la misma certificación de contador público que aporta como prueba (…) en la que se denomina de esta forma y lo ratifica en el segundo párrafo de la citada certificación (...)”. Por su parte, el Tribunal Fiscal Administrativo reitera los criterios previos, sin abonar razones adicionales. V. Todo este recuento permite determinar, en suma, que la Administración rechazó las declaraciones rectificativas, por lo siguiente: A.S. la rectificación del periodo 2001; porque en el proceso fiscalizador sostuvo en un inicio que la suma de ₡114.478.099 correspondía a “Dividendos”, luego de ello, adujo que correspondía a una “Valuación de una inversión”, y posteriormente que su origen era “Diferencial cambiario sobre dividendos recibidos de CABEX”. Añade que la certificación del contador público no informa cómo obtuvo los datos y tampoco refiere los documentos examinados para identificar el importe como no gravable. B. Sobre la rectificación del periodo 2002; porque en el proceso fiscalizador se indicó en primer término que la suma de ₡234.258.608 correspondía a “Ganancia de capital”, luego a “Ganancia de capital OPC”, posteriormente a “Indemnización por fusión de carteras de Interfin y Banex S.A.”. Afirmó que la certificación de contador público no aclara esa disparidad de tratamiento, no indica los documentos evaluados, su sustento registral, ni los criterios que le llevan a considerarlo como no gravables, y tampoco el tipo de indemnización que se refiere, ni a quiénes involucra. Ahora bien, teniendo claro todo lo anterior, se colige que el primer pilar del fallo recurrido, cual es, según se dijo, que las declaraciones rectificativas no tienen carácter inoportuno (a partir de lo cual la sentencia le achaca falta de motivación al criterio administrativo), no corresponde a uno de los pilares del razonamiento administrativo que condujo al rechazo de las declaraciones rectificativas, lo que descarta la falta de motivación declarada en la instancia precedente, al menos por este motivo. Nótese que, en ninguna de las resoluciones administrativas examinadas, se funda el rechazo de las declaraciones rectificativas en ese criterio. Por otra parte, el otro eje de la sentencia, según se dijo, es que el criterio administrativo cuenta con motivación insuficiente, porque no se indicó si las rectificaciones permitían tener a esos rubros como no gravables, para lo cual la Administración debía revisar la documentación contable que obraba en el expediente administrativo. Al respecto, la revisión de los pronunciamientos administrativos revela que el rechazo de las rectificaciones se fundó en que no era posible el cotejo de la información referida en las certificaciones aportadas por la contribuyente al proceso fiscalizador, pues en el caso de la aportada para el periodo 2001, no revelaba cómo obtuvo los datos, ni los documentos que examinó para identificar el importe como no gravable, y en la del periodo 2002, no se señalan los documentos evaluados, no se evidencia su sustento registral, tampoco se revelan los criterios considerados para calificarlo como un rubro no gravable, no se refleja el tipo de indemnización a la que se refiere, ni a quiénes involucra. Así, en resumen, para el Tribunal la certificación obligaba a hacer un cotejo de los datos contables de la contribuyente, mientras que para la Administración esa certificación carecía de información indispensable para cotejar la veracidad de la rectificación, en atención al tratamiento dispar que la contribuyente hizo de las partidas involucradas, durante el proceso fiscalizador. VI. Planteada en esos términos la controversia, ha de hacerse recuento de la normativa que regula las declaraciones rectificativas, a fin de determinar si bastaba con su presentación para que la Administración estuviera obligada a corroborar y ubicar los datos a nivel contable, o si era indispensable un adecuado soporte documental -fáctico, contable o de cualquier otro tipo que resultara pertinente- que diera cuenta de la realidad de la transacción, a fin de generar una modificación en la base imponible del impuesto sobre la renta. Conforme establece el artículo 130 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en la versión aplicable a la controversia, de mediar una determinación por parte de la Administración -inciso c- el contribuyente puede rectificar su declaración. Según el acápite final de ese precepto; “La rectificación de las declaraciones (…) no impide el ejercicio posterior de las facultades de la Administración Tributaria para fiscalizar o verificar.”. Ahora, resulta indispensable tener en cuenta que la controversia se enmarca dentro de un proceso de fiscalización, luego del cual se determinó un aumento en la base imponible declarada, pues una serie de gastos no orientados a generar renta, fueron “cargados” a los ingresos que sí generaban renta. Luego de esto, la contribuyente procuró, dentro del ejercicio de sus facultades, la disminución de la renta imponible, aduciendo que una serie de ingresos -sobre los que sostuvo versiones dispares sobre su naturaleza a lo largo del proceso fiscalizador- no eran gravables. Resulta indubitable que la carga de la prueba del sustento de la modificación a la declaración del impuesto sobre la renta, correspondía al contribuyente, quien para el caso concreto, no sólo debía aportar la referencia contable que justificara el ajuste, sino también, explicar el tratamiento dispar que hizo de las cuentas durante el proceso fiscalizador (conforme a la doctrina de los actos propios), la documentación que acreditaba la realidad de las transacciones efectuadas con terceros (particularmente en la indemnización por fusión), y finalmente, los criterios contables o jurídicos que permitían u obligaban a tener esas partidas como ingresos no ligados a la generación de rentas. Todo esto no se ubica en las certificaciones de contador público, tal y como le fue referido, en efecto, en sede administrativa. Así, para la Sala, el criterio del Tribunal soslaya las objeciones en cuanto al fondo que emitió la instancia administrativa, y le obliga a obviarlas, trasladándole la responsabilidad de revisar, únicamente a nivel contable, si los datos pueden corroborarse o no, desconociendo el resto de señalamientos que hizo la sede administrativa, que contrario a su dicho, no son cuestiones “puramente formales”, sino defectos fundamentales que demeritan la posibilidad de constatar los datos contenidos en las declaraciones rectificativas. Cabe recordar que la misma sentencia, en el marco de los hechos probados, señaló las explicaciones dispares que hizo la contribuyente luego de su declaración original, dentro del proceso fiscalizador. El criterio del Tribunal supondría trastocar las exigencias del principio general de buena fe, y particularmente los deberes de colaboración que tienen los obligados tributarios con el Fisco. Por ello, se reitera, en el marco de una actuación fiscalizadora, donde se revisa la base imponible y la contribuyente procura modificar la base que ella misma definió como generadora del tributo, le corresponde a ella demostrar, de manera fundada y comprobable, la veracidad de la rectificación que procura, requerimiento que se acentúa al haber tenido versiones descoordinadas sobre la naturaleza de las cuentas rectificadas, dentro del proceso fiscalizador. Así, a pesar de que las declaraciones rectificativas se formularon oportunamente, las certificaciones del contador público que se aportaron para darle sustento, eran insuficientes para concluir la veracidad de las rectificaciones, por todas las razones señaladas. Para esta S., lleva razón la recurrente en tanto el acto administrativo cuenta con motivación suficiente que da cuenta del rechazo de las declaraciones rectificativas, con lo cual el vicio acusado por la instancia previa no se constata en los criterios administrativos revisados. Como consecuencia de lo dicho, debe acogerse el recurso de casación formulado por la representante del Estado, para anular la sentencia recurrida en cuanto rechazó la defensa de falta de derecho, acogió la demanda y anuló las resoluciones administrativas referidas. En su lugar, fallando por el fondo, deberá acogerse la excepción de falta de derecho invocada por el Estado, pues el acto administrativo atacado no padece de falta de motivación ni ausencia de motivo, consecuencia de lo cual deberá rechazarse la demanda, imponiendo las costas del proceso a la accionante en los términos del artículo 193 del Código Procesal Contencioso Administrativo, en tanto las pretensiones de la parte actora orientadas a revertir el criterio administrativo, devinieron denegadas en esta sede. POR TANTO Se declara con lugar el recurso promovido por el Estado. En consecuencia, fallando por el fondo, se anula el fallo del Tribunal en tanto denegó la defensa de falta de derecho invocada por el Estado, acogió la demanda y dispuso la nulidad de las resoluciones GE-TD-01-R-2021-6, de las ocho horas diez minutos del 30 de noviembre de 2006, emitida por la Administración Tributaria de San José; TFA-242-2010, de diez horas del veintinueve de julio de 2010, adicionada por la resolución TFA-282-2010, de las diez horas cuarenta minutos del dos de septiembre de ese mismo año, ambas del Tribunal Fiscal Administrativo; así como las resoluciones TFA-N°146-2013 de las doce horas treinta minutos del veintidós de abril de 2013, y TFA N° 170-2013, de las diez horas treinta minutos del seis de mayo de 2013, también del Tribunal Fiscal Administrativo. En su lugar, se acoge la excepción de falta de derecho invocada por el Estado, se rechaza la demanda, y se impone a la actora el pago de ambas costas. L.G.R.L.R.S. Z.C.E.F.R.R. M.W.M.V.R. 2