Sentencia nº 00040 de Sala 1ª de la Corte Suprema de Justicia, de 22 de Marzo de 1995

SALA PRIMERA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA.S.J., a las quince horas del veintidós de marzo de milnovecientos noventa y cinco.

Proceso ordinario establecido en el Juzgado Primero de lo Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, por "P. de Costa Rica S.A."

, representada por su vicepresidente, señor O.S.F., ejecutivo industrial, contra el "Estado", representado por su Procurador Constitucional, L.. R.M.P., como apoderado especial judicial de la actora, el Dr. Enrique Rojas Franco.Todos son mayores, casados, vecinos de SanJosé y, con la salvedad hecha, abogados.

RESULTANDO

1º.-

Con base en los hechos que expuso y disposiciones legales que citó, la actora planteó demanda ordinaria, cuya cuantía se fijó en dieciséis millones de colones, a fin de que en sentencia se declare: "A) Nulos los acuerdos dictados por el Consejo Nacional de Inversiones dictados en su sesión número 73, celebrada el 15 de octubre de 1987 y resolución del 15 de enero de 1988, en cuanto no autorizaron al Banco Central de Costa Rica emitir los certificados de abono tributario, a la empresa actora, por las exportaciones que efectivamente realizó y que por error material indicó el "de exportador de compuestos tecnológicos S.A. que es una división administrativa de P. de Costa Rica S.A.Que consecuentemente se debe declarar que la actora tiene el derecho a esos beneficios fiscales y debe el Banco Central de Costa Rica emitir los certificados de Abono Tributario solicitados por la actora y a que se refieren las facturas de fecha y valor F.O.B. siguientes: Facturas Nº, fecha, valor F.O.B.: 6915, 07-02-85, $39.520.00; 6916, 07-02-85, $39.520.00; 6922, 14‑02-85, $39.520.00; 6935, 05-03-85, $39.520.00; 6938, 06-03-85, $39.520.00; 6943, 07-06-85, $37.800,00; 6958, 02-05-85, $37.800,00; 6959, 02-05-85, $37.800,00; 6960, 03-05-85, $3.780,00; 6969, 23-05-85, $37.800,00; 6986, 13-06-85, 437.800,00; 6996, 02‑07-85, $37.800,00; 6997, 02-07-85, $37.800,00; 8515, 09-08-85, $37.800,00; 8516, 09-08-85, $37.800,00; 8528, 23-08-85, $37.800,00; 8529, 28-08-85, $37.800,00; 8530, 29-08-85 $37.800,00; 8564, 03-10-85, $37.800,00; 8567, 09-10-85, $37.800,00.Que en caso que no hubiere posibilidad jurídica o material de emitir los certificados, debe condenarse al Estado al pago de los daños y perjuicios, originados en el rechazo de la pretensión administrativa por parte del Consejo Nacional de Inversiones a la autorización, aprobación o autorización al Banco Central de Costa Rica para la emisión de los certificados de abono tributario.Consisten en los beneficios que dichos títulos confieren a la actora y se estiman en dieciséis millones de colones, más los intereses legales.Que en caso de oposición delEstado a la presente demanda se le debe condenar en ambas costas.".

2º.-

El personero del estado contestó negativamente lademanda y opuso la excepción de falta de derecho.

3º.-

El Juez, L.. J.J.V.S., en sentencia de las 14:05 horas del 6 de marzo de 1992, resolvió: "... se declara inadmisible la acción ordinaria de P. de Costa Rica Sociedad Anónima, representada por O.S.F. contra el Estado, representado por el Procurador R.M.P., se admite la excepción opuesta por la accionada de falta de derecho; son las costas procesales y personales a cargo de la actora.".Al efecto consideró el J.V.: "I) Hechos probados: 1) Que en el Registro Público, Sección M., en el tomo cuatrocientos sesenta, folio ciento cuatro, asiento ciento seis, aparece el señor O.S.F., como Vicepresidente con facultades de apoderado generalísimo de P. de Costa Rica S.A., con cédula de persona jurídica trescientos uno ciento seis mil setecientos treinta y cuatro veintidós (certificación notarial a f. 4).2) Que el veintidós de abril de mil novecientos sesenta, mediante acta protocolizada de ley, se constituyó la empresa Industrias Plásticas Nacionales Limitada (certificación registral a fs. 95 a 108).3) Que el dos de marzo de mil novecientos sesenta y seis, la empresa citada en el hecho anterior, mediante reunión de sus accionistas, según acta protocolizada de dicha fecha, resolvió cambiar el nombre de la misma a P. Limitada (ibídem, f. 109).4) Que el siete de octubre de mil novecientos sesenta y ocho, en reunión de accionistas de la empresa dicha, P. Ltda., según acta protocolizada e inscrita en el Registro, se constata que las acciones de la misma han pasado a manos de otras dos empresas: P. Internacional Corporation y Caribean Enterprises Incorporated solamente (ibídem, fs. 119, 121).5) Que el veintisiete de abril de mil novecientos setenta, en reunión de accionistas de la empresa dicha, P. Ltda., según acta protocolizada e inscrita en el Registro, se constata que las acciones que eran propiedad de P. International Inc., han sido traspasadas todas a la empresa United Fruit Company (ibídem, 122, 123).6) Que el veintisiete de setiembre de mil novecientos setenta y dos, en reunión de accionistas de la empresa dicha P. Ltda., según acta protocolizada e inscrita en el Registro, se acuerda transformar la sociedad en anónima, según las disposiciones del Código de Comercio, estableciendo las cláusulas correspondientes, se denomina a la empresa en adelante: P. de Costa Rica S.A. (ibídem a f. 128-138).7) Que el treinta de setiembre de mil novecientos setenta y dos, en reunión de accionistas de la empresa dicha P. Ltda., según acta protocolizada e inscrita en el Registro, se constata que las acciones que eran propiedad de Caribean Interprises Incorp. han sido traspasadas a la United Fruit Company, que queda como dueña absoluta de la sociedad de responsabilidad limitada (ibídem, fs. 128).8) Que el treinta de octubre de mil novecientos setenta y tres, en reunión de accionistas de la empresa dicha, P. de Costa Rica S.A., según acta protocolizada e inscrita en el Registro, se constata que la totalidad de las acciones de la misma han pasado a la empresa Caribean Interprises Incorporated (ibídem fs. 144-167).9) Que el veintisiete de noviembre de mil novecientos setenta y cuatro, en reunión de accionistas de la empresa dicha, P. de Costa Rica S.A., según acta protocolizada e inscrita en el Registro, se constata que la totalidad de las acciones de la misma han pasado a la empresa P. United, sociedad organizada bajo las leyes de Grand Caimán (ibídem a fs. 144).10) Que por acuerdo ciento diez del veinticinco de mayo de mil novecientos ochenta y uno, del Presidente de la República y el Ministerio de Economía, Industria y Comercio, se concedió a la actora los beneficios del certificado de abono tributario (Cat), según la Ley de Fomento a las exportaciones, para la exportación de bolsas de polietileno para basura, bolsas y láminas para empaque, cucharas y tenedores desechables y tubería flexible de polietileno, el beneficio será del doce por ciento sobre el valor F.O.B. de las exportaciones aplicable a partir del veinticuatro de febrero del mismo año, condicionado a que se trate de terceros mercados, y el cumplimiento de las disposiciones de la ley; acuerdo publicado en La Gaceta número ciento dieciocho de veintitrés de junio de ese año (constancia a f. 43 del Exp. administrativo, certificación del Departamento de Transacciones Internacionales del Banco Central, a f. 91 del Exp. principal).11) Que el siete de marzo de mil novecientos ochenta y tres, mediante acta constitutiva, protocolizada y registrada conforme a la ley, se formó la empresa Compuestos Tecnológicos (Competec) S.A., siendo los socios fundadores los señores H.Z.B., R.A.O.B. y P.F.B. (certificación registral a fs. 216-228 del expediente principal).12) Que el diez de mayo de mil novecientos ochenta y cuatro, en reunión de accionistas de la empresa dicha Compuestos Tecnológicos (Competec) S.A., según acta protocolizada e inscrita en el Registro, se acordó nombrar la junta directiva compuesta por los señores J.F.M., L.F.F.T., M.G.A., R.F.M., C.A.O.C. y G.G.R. (ibídem fs. 219).13) Que el veintisiete de agosto de mil novecientos ochenta y cuatro, en reunión de accionistas de la empresa P. de Costa Rica S.A., según acta protocolizada e inscrita en el Registro, se acordó nombrar la junta directiva compuesta por los señores O.S.F., E. robles de Castro, M.A.B.G., R.A.O. blanco y claudio E.S.C., y, posteriormente por acta de dieciséis de octubre de ese año, se nombra también a R.V.G. (ibídem a fs. 182-190).14) Que por acuerdo ochenta y seis del dieciocho de febrero de mil novecientos ochenta y cinco del Presidente de la República y el Ministro de Economía y Comercio, se decidió ampliar la lista de productos indicados en el acuerdo inicial a favor de la actora, que gozan con beneficio de Cat, con los siguientes: compuestos de resina plástica en forma de gránulos, provenientes de la recuperación de desechos plásticos, publicado en La Gaceta número setenta y siete del veinticuatro de abril de ese año, y rigiendo a partir del veintiuno de mayo de mil novecientos ochenta y cuatro (constancia a f. 44 del Exp. Administrativo).15) Que en mil novecientos ochenta y cinco, aparece en los registros del Departamento de Transacciones Internacionales del Banco Central de Costa Rica, exportaciones con el código "C-11179" (c-mil ciento setenta y nueve) que está registrado a nombre de "Compuestos Tecnológicos S.A. (C. S.A.) P. de Costa Rica S.A. de cédula jurídica número tres-ciento uno-cero cincuenta y siete mil cuatrocientos noventa y siete, representada por J.F.M. quien autoriza a F.D.R. y C.O.O., siendo que para dicho departamento, una vez que el exportador ha presentado todos los requisitos para registrarse como tal, puede efectuar cualquier cantidad y variedad de exportaciones de bienes, con el compromiso de reintegrar las divisas correspondientes y solamente se archiva la correspondiente licencia de exportación de cada embarque, así aparecen en sus listados las licencias emitidas por tal dependencia para las exportaciones: Facturas Nº, fecha, valor F.O.B.: 6915, 07-02-85, $39.520.00; 6916, 07-02-85, $39.520.00; 6922, 14‑02-85, $39.520.00; 6935, 05-03-85, $39.520.00; 6938, 06-03-85, $39.520.00; 6943, 07-06-85, $37.800,00; 6958, 02-05-85, $37.800,00; 6959, 02-05-85, $37.800,00; 6960, 03-05-85, $3.780,00; 6969, 23-05-85, $37.800,00; 6986, 13-06-85, 437.800,00; 6996, 02‑07-85, $37.800,00; 6997, 02-07-85, $37.800,00; 8515, 09-08-85, $37.800,00; 8516, 09-08-85, $37.800,00; 8528, 23-08-85, $37.800,00; 8529, 28-08-85, $37.800,00; 8530, 29-08-85 $37.800,00; 8564, 03-10-85, $37.800,00; 8567, 09-10-85, $37.800,00, pero no para las facturas ocho mil quinientos veintinueve y ocho mil quinientos treinta de veintiocho de agosto y veintinueve de setiembre de mil novecientos ochenta y cinco por treinta y siete mil ochocientos dólares cada una (certificación del subdirector del departamento dicho a fs. 91, 93 del principal).16) Que el tres de julio de mil novecientos ochenta y seis, en reunión de accionistas de la empresa dicha Compuestos tecnológicos (C.) S.A., según acta protocolizada e inscrita en el Registro, se acordó nombrar la junta directiva compuesta por los señores P.A.G., O.S.F., C.E.Q.M. y R.F.F. (certificación registral a f. 223 ibídem).17) Que el siete de julio siguiente, en reunión de accionistas de la empresa P. de Costa Rica S.A., según acta protocolizada e inscrita en el Registro, se acordó nombrar la junta directiva compuesta spor las mismas personas que compusieron la junta directiva de C. S.A., en reunión hecha cuatro días antes (hecho anterior 16, más el señor E.O.M. (ibídem, f. 194, 212).18) Que por oficio de catorce de octubre de mil novecientos ochenta y seis, por el contador público autorizado, número noventa y uno, don F.F.P., como auditor externo de P. de Costa Rica S.A., certifica que "con vista de los registros de contabilidad y documentación soporte correspondiente de dicha firma industrial y exportadora, en su División C., que ha revisado conforme a las normas de auditoría generalmente aceptadas y vigentes en Costa Rica, que la misma realizó hasta esta fecha ventas a su cliente exterior conforme a las siguientes facturas:Facturas Nº, fecha, valor F.O.B.: 6915, 07-02-85, $39.520.00; 6916, 07-02-85, $39.520.00; 6922, 14‑02-85, $39.520.00; 6935, 05‑03-85, $39.520.00; 6938, 06-03-85, $39.520.00; 6943, 07-06-85, $37.800,00; 6958, 02-05-85, $37.800,00; 6959, 02-05-85, $37.800,00; 6960, 03-05-85, $3.780,00; 6969, 23-05-85, $37.800,00; 6986, 13-06-85, 437.800,00; 6996, 02‑07-85, $37.800,00; 6997, 02‑07-85, $37.800,00; 8515, 09-08-85, $37.800,00; 8516, 09-08-85, $37.800,00; 8528, 23-08-85, $37.800,00; 8529, 28-08-85, $37.800,00; 8530, 29-08-85 $37.800,00; 8564, 03-10-85, $37.800,00; 8567, 09-10-85, $37.800,00, por concepto de venta de materia prima" (presentada dentro del reclamo administrativo a fs. 32, 33, 37, 38, Exp. Adm).19) Que por medio de oficio de dos de abril de mil novecientos ochenta y siete, dirigido al Director General de Comercio Exterior del Ministerio de Economía, por el Contador Público don F.F.P., como auditor externo de P. de Costa Rica S.A., y de "sus divisiones administrativas, entre ellas C.S.", certifica: que ha revisado las declaraciones de impuesto de renta consolidados de la actora y sus divisiones administrativas, incluida C.S., esta última nunca ha presentado declaración por no estar obligada al no tener actividades propias que reportar, ha revisado por varios años el proceso de consolidación de operaciones de la actora con tales divisiones administrativas, sin que C.S. mostrara actividad propia de utilización de su naturaleza jurídica independiente de sociedad anónima, por no haberla tenido; así, las exportaciones realizadas a Panamá por P. de Costa Rica S.A., en su división C., están debidamente registradas en los libros contables de P.; respecto de tales exportaciones anteriores realizadas a Panamá, el reintegro de las divisas se hizo a nombre de P., resultando a su leal saber y entender que la acción de C. S.A. ha sido únicamente como división administrativa de P. de Costa Rica S.A. (presentada dentro del reclamo administrativo a fs. 31 y 36 de Exp. Adm.).2O) Que por oficio de dieciséis de julio de mil novecientos ochenta y siete, del director de Asuntos Jurídicos de la Dirección de Comercio Exterior, en relación a la gestión de la actora para que se le reconozcan certificados de abono tributario, por concepto de exportaciones realizadas por su división administrativa, Compuestos Tecnológicos (C. S.A.), considera que: "... con base en la documentación aportada, existen elementos suficientes para establecer que dichas exportaciones fueron efectuadas por P. de Costa Rica S.A., toda vez que la certificación de la firma Fumero & Asociados demuestra que C.S., funciona como una división administrativa, razón por la que sus registros contables se llevan consolidadamente en las cuentas de P. de Costa Rica, S.A..No obstante lo anterior, con base en el artículo 7¢ de la Ley 5162, el Banco Central de Costa Rica tiene potestad de exigir cualquier otro documento, por lo que la emisión de tales certificados queda a su discreción."

(Vista a f. 35 ibídem).21) Que por oficio Train-mil noventa y seis, de diecinueve de agosto de mil novecientos ochenta y siete, del Departamento de Transacciones Internacionales del Banco Central al Director General de Comercio Exterior del Ministerio de Economía, en relación a una nota en que se plantea la solicitud de la actora, basándose en un pronunciamiento "C-28O-85" de la Procuraduría de la República, según el cual el otorgamiento de los certificados de abono tributario son competencia del Consejo Nacional de Inversiones, consideran que sea dicho órgano el que resuelva sobre el asunto, ya que: "... por ser la firma Compuestos Tecnológicos S.A. una empresa con cédula jurídica propia y que se encuentra debidamente inscrita como exportadora... creemos que es el consejo la entidad competente para autorizar la emisión de estos certificados."

(ibídem fs. 41-42).22) Que por medio de nota recibida el veintitrés de setiembre de mil novecientos ochenta y siete, dirigida a la Ministra de Comercio Exterior, por la actora, se hace una indicación de los hechos en cuestión y se solicita la colaboración para que el Consejo Nacional de Inversiones apruebe los Cats en cuestión, con base en los antecedentes expuestos (ibídem fs. 26-28).23) Que por oficio del veintinueve de setiembre de mil novecientos ochenta y siete, del Director General de Comercio Exterior al Consejo Nacional de Inversiones, se le hace traslado de la gestión de la actora, indicando que el criterio del Ministerio se resume en el pronunciamiento de su División de Asuntos Jurídicos, oficio DAJ-doscientos cincuenta y siete (ver hecho probado 2O) (ibídem f. 34).24) Que por oficio S.T. doscientos sesenta y dos de cuatro de noviembre siguiente de la Secretaría Técnica del Consejo Nacional de Inversiones al representante de la actora, se le comunica lo siguiente: "El hecho de que C. S.A. sea una división administrativa de P. de Costa Rica no es razón suficiente para que la segunda pueda recibir los C.A.T. por las exportaciones de la primera, toda vez que legalmente están constituidas como empresas totalmente diferentes e independientes entre sí.Si bien en la certificación extendida por Contador Público Autorizado, por ustedes presentada se establece que ambas firmas presentan consolidadamente la declaración de la renta, debemos tomar en cuenta que esto no es motivo para deducir que se trata de una misma empresa, sino simplemente una obligación que impone la Ley del Impuesto sobre la Renta (artículo 15) para todas aquellas empresas que tengan los mismos dueños.El artículo 17 de la Ley de Fomento a las Exportaciones, referente a las solicitudes para obtener el certificado de abono tributario establece que podrán solicitar los beneficios de la ley, las personas físicas o jurídicas que: a) E. directamente las mercancías de su propia producción.b) E. las mercancías producidas o elaboradas spor otras personas.Asimismo, según el artículo 19 de la misma ley, tendrán derecho al C.A.T. aquellas personas físicas o jurídicas cuya resolución hubiera sido recomendada por el Cenpro, aprobada por el Meic y publicada la respectiva resolución en el diario oficial La Gaceta.No es éste el caso de C.S., por lo que la misma no podría gozar del beneficio en cuestión y, si bien P. de Costa Rica S.A. sí lo puede hacer por sus exportaciones, no puede beneficiarse por las ventas a terceros mercados de otras empresas.Con base en lo anterior, el Consejo Nacional de Inversiones, su sesión N¢ 73, celebrada el 15 de octubre de 1987, acordó no autorizar el pago del C.A.T. a la firma P. de Costa Rica por las exportaciones que hubiera efectuado la empresa C. S.A. (ibídem f. 22).25) Que el nueve de noviembre de mil novecientos ochenta y siete, la actora presentó recurso de reposición contra el acuerdo referido en el hecho anterior, solicitando expresamente declarar con lugar el recurso y que se autorice la entrega de los certificados de abono tributario pedidos a la empresa en cuestión o en su defecto tener por agotada la vía administrativa para llevar el problema ante los tribunales de justicia (ibídem f. 1, 5, 2O).26) Que el Consejo Nacional de Inversiones en su sesión número setenta y siete, del diecisiete de diciembre siguiente, artículo quinto, acuerda: "Mantener el acuerdo tomado en la sesión Nº 73, de no autorizar el pago de los C.A.T. a la empresa P. de Costa Rica S.A., por las exportaciones que realizó C. S.A." ibídem (f.3).27) Que en resolución del Consejo Nacional de Inversiones, en S.J., al quince de enero de mil novecientos ochenta y ocho, se resolvió el recurso de reposición establecido por la actora, y considerando que el artículo quince de la Ley de impuesto sobre la renta dispone consolidar el pago de dicho impuesto en aquellas sociedades cuyo capital esté en manos de socios similares en un cincuenta y uno por ciento o más, pero para efectos del pago de impuesto solamente. "... De manera que se trata de una obligación que impone la ley y no de un hecho que se presenta únicamente cuando una empresa sea parte de otra y que demuestre que por lo tanto éstas sean en realidad una sola aunque estén constituidas en forma independiente.II. El beneficio del C.A.T. es un incentivo que se otorga a posteriori y que necesita de la aprobación previa de una solicitud y de la firma del contrato por la parte que va a recibirlo (artículo 5 de la Ley Nº 5162 para el fomento de las exportaciones, 67 de la Ley para el equilibrio financiero del sector público, Nº 6955 y artículos 5, 69 de su respectivo reglamento, siguientes y concordantes).Además de este requisito, el C.A.T. depende del cumplimiento de otro presupuesto: que se haya realizado una exportación de un producto no tradicional a un tercer mercado.Si la exportación la realiza una empresa el beneficio en mención no puede ser entregado a otra por cuanto ésta no realizó la exportación."

De manera que se mantiene el acuerdo inicial, se declara sin lugar la revocatoria y se tiene por agotada la vía administrativa (ibídem fs. 1, 2 y 1 del principal).28) Que por medio de escritura de diecisiete horas de veinticuatro de noviembre de mil novecientos ochenta y ocho, comisionado a efecto de protocolizar piezas el notario R.A.O.B., de los libros respectivos de actas de las empresas: Compuestos Tecnológicos (C.) Sociedad Anónima, Plastipak de Costa Rica Sociedad Anónima, Empaques Técnicos (ETSA) Sociedad Anónima y P. de Costa Rica Sociedad Anónima, que celebraron asambleas extraordinarias de accionistas a las quince, dieciséis, diecisiete y dieciocho horas del veintitrés de noviembre de mil novecientos ochenta y ocho, que en lo conducente acordaron fusionar cada una de las respectivas sociedades con las demás, fusión que fue por absorción y la empresa que sobrevivió fue P. de Costa Rica Sociedad Anónima; así, el capital social suscrito y pagado de un millón de colones representado por mil acciones comunes y nominativas de mil colones cada una y el de las demás empresas, pasa al de la empresa que queda, P., que tiene a partir de entonces un capital social de dieciséis millones doscientos cincuenta mil colones, representado por dieciséis mil doscientos cincuenta acciones comunes y nominativas de mil colones cada una, suscritas y pagadas, dándose fe en el acto de que el accionista único de las empresas fusionadas y la absorbente es la compañía P. United Inc., organizada y existente conforme a las leyes del Estado de Delaware, Estados Unidos de América (certificación registral a fs. 59, 61, 213, 215, 229, 231 del principal).29) Que el veintinueve de marzo de mil novecientos ochenta y nueve, el jefe de la Sección Registro Unico de contribuyentes del Departamento de Control y Programación de Tributación directa certifica que la actora se encuentra al día en la presentación de las declaraciones del impuesto sobre la renta, y que según su estudio, la empresa Compuestos Tecnológicos C. S.A., no aparece como declarante del impuesto sobre la renta (vista a f. 67 ibídem).3O) Que según dictamen pericial en autos, recibido el diez de mayo de mil novecientos ochenta y nueve se informa: "En este punto conviene aclarar de una vez que una cosa es C.S., como persona jurídica inscrita, y otra la división C. que opera como un departamento productivo de P. S.A., esto para decirlo en términos sencillos.En la investigación no se encontró evidencias de que C.S. haya realizado operaciones; en cambio, la identidad de la División C. con P. es total por ser una unidad productiva con dependencia absoluta."

De la revisión de declaración de la renta del período fiscal ochenta y cinco, y del estudio de los libros de la actora, se obtiene que todas las cifras contenidas en la declaración de la renta tienen respaldo en libros legalizados: "B) Los registros o anotaciones en los libros legalizados se hicieron con base en cifras provenientes de un libro auxiliar que resume o consolida los balances de comprobación de varias divisiones pertenecientes a la empresa y cuyo movimiento contable se lleva en libro auxiliar por división.Una de estas divisiones es la denominada "C.".Se confirmó asimismo que P. de Costa Rica S.A. realiza exportaciones.3. No es cierto que los registros contables de C. S.A. se llevan consolidados para efectos fiscales, con las cuentas de P. de Costa Rica S.A., pues no se encontró ninguna información que relacionara ambas empresas.Es cierto, sin embargo, que la división C. pertenece a P. de Costa Rica S.A. que consolida sus operaciones.4. Como división de "P.", C. nunca ha tenido ni podrá tener renta líquida gravable, pues esta se presenta en personas físicas o jurídicas.5. Se comprobó que P. de Costa Rica S.A. realiza y ha realizado exportaciones de producto fabricado por una de sus divisiones denominada "C." que nunca ha reintegrado divisas, ni tiene por qué hacerlo." (ibídem fs. 7O, 73).31) Que según certificación del subdirector del Departamento de Transacciones Internacionales del Banco Central de Costa Rica, según su registro de exportadores, la empresa actora, con licencia de exportador P-cero treinta y cuatro, tiene derecho a solicitar los beneficios del certificado de abono tributario desde el veintiuno de mayo de mil novecientos ochenta y cuatro para exportaciones de compuesto de resina plástica en forma de gránulos, provenientes de la recuperación de desechos plásticos; pero no aparece la empresa C. S.A., autorizada para solicitar el beneficio del C.A.T. (visto a f. 37, 39 ibídem).II) Hechos no probados: 1) que por error se solicitó un código de exportación por parte de Compuestos Tecnológicos C. S.A, para efecto de controlarla e identificar las cuentas de la división administrativamente, consta que ciertamente la empresa dicha hizo la gestión, pero no consta quién tomó la decisión, por qué razón, ni que haya sido por error, ni si la directiva o administración de la actora haya intervenido directamente en tal gestión, de tal acerto no hay prueba propuesta.2) Que las facturas por las cuales C. S.A., realizó las exportaciones en cuestión expresen en su formato literalmente; P. de Costa Rica S.A., división comptec, o algo similar, de tal acerto no hay en autos prueba documental alguna, únicamente se ha hecho constar la existencia de tales facturas, su fecha y monto, por medio de certificaciones, pero no se ha demostrado su formato o tal acerto en ninguna forma.3) Que la actora o C. S.A. hayan realizado exportación de resinas plásticas por medio de las facturas ocho mil quinientos veintinueve del veintiocho de agosto y ocho mil quinientos treinta de veintinueve de setiembre, ambas de mil novecientos ochenta y cinco y por la suma de treinta y siete mil ochocientos dólares cada una, la prueba evacuada en autos expresamente excluye estas facturas de la lista de exportaciones que constan al Departamento de Transacciones Internacionales del Banco Central.III).- Sobre el fondo: De la prueba evacuada en autos y del elenco de hechos probados se colige que la actora es propiedad integra de la sociedad P. United desde noviembre de mil novecientos ochenta y cuatro y que desde febrero de mil novecientos ochenta y cinco, tiene autorización para solicitar certificados de abono tributario junto con el derecho de exportar resinas plásticas; asimismo, consta que Compuestos Tecnológicos C. S.A., persona jurídica inscrita en forma independiente, fue fundada por H.Z. blen, R.A.O.B. y P.F.B. en mil novecientos ochenta y tres, que solicita ser inscrita con licencia de exportadora en mil novecientos ochenta y cinco, apareciendo como la exportadora de las facturas en cuestión en dicho año, no es sino hasta en julio de mil novecientos ochenta y seis que aparece que ambas sociedades nombran idénticas juntas directivas, y hasta en noviembre de mil novecientos ochenta y ocho en que notarialmente se informa que comptec es propiedad integra a su vez de P. United, en el acto que en la actora se fusiona por absorción con aquella y otras empresas, subsistiendo solamente ella; actos estos un año y tres años posteriores a la exportación en cuestión.En otras palabras, no consta que C.S. perteneciera también a P. United en forma íntegra, ni que hubiera identidad en sus directivos en mil novecientos ochenta y cinco cuando se solicitó el registro como exportador y se realizaron las exportaciones en cuestión.Además de lo anterior, consta que la actora siempre ha trabajado distinguiendo una subdivisión administrativa llamada "C." o "C.", sobre la cual lleva registros contables aparte, con exportaciones en particular sobre esta subdivisión, y que en conjunto, como se trata de tan solo una división administrativa, tanto las exportaciones como el reintegro de divisas y el cálculo de impuesto sobre la renta se hace expresamente a nombre de la actora; sin embargo, Compuestos Tecnológicos C. S.A. no tiene registradas declaraciones del impuesto sobre la renta, ni reintegros de divisas por exportaciones que, según el dictamen contable en autos, no tiene una relación demostrada con la accionante.En otras palabras, registralmente se ha constatado, tanto por el Banco Central como en el Registro Público, que hasta en mil novecientos ochenta y cinco, P. de Costa Rica S.A. y C. S.A., eran dos personas jurídicas diferentes, con socios y juntas directivas diversos, con registros como exportadores también distintos, siendo que mientras la actora era una sociedad activa y productiva con una división llamada Competec, la otra sociedad no tenía actividad económica en sí ni contable ni tributaria, hasta que aparecen las exportaciones causa de esta litis.Con esta base fáctica conviene considerar el aspecto normativo; por un lado, el artículo 2O del Código de Comercio dispone que las sociedades inscritas en el Registro M., como es el caso de las mencionadas: "... tendrán personería jurídica."; por su parte, el Código Civil dispone que la existencia de las personas jurídicas proviene de la ley o del convenio que les da vida conforme a la ley (artículo 33), teniendo capacidad jurídica inherente a su persona durante su existencia de un modo absoluto y general (Art. 36 ibídem); o sea, que la sociedad anónima debidamente inscrita en el Registro Público o M. es una persona para efectos de la ley, con todos los derechos y deberes, de tal manera que sus actos l son reprochables o le traen beneficio a ella directamente, y todo el que negocie con ella a la misma debe responder o puede reclamar como tal por tales acuerdos, y es dicha persona en sí misma la responsable por los actos que sus órganos autorizados, e inscritos como tales, realicen a su nombre.Por otro lado la Ley de fomento de las exportaciones número 5162 de mil novecientos setenta y nueve establece una serie de beneficios para las "personas jurídicas" que exporten mercancías producidas o elaboradas en Costa Rica a terceros mercados (artículo 4º); tales beneficios podrán solicitarse al Centro para Promoción de las Exportaciones, el que hará los estudios correspondientes, con sus recomendaciones y conclusiones, las que deberá comunicar al Ministro de Economía para que resuelva (Art. 5º ibídem), siendo uno de tales beneficios el certificado de abono tributario o CAT (Art. 6º); para tener derecho al incentivo se tomará en cuenta las características técnicas y económicas de las actividades productivas de la empresa y su aporte a las condiciones de una sana competencia y las necesidades del consumo nacional (Art. 16), y si el beneficiario faltare al cumplimiento de sus obligaciones o usare indebidamente de sus beneficios, el Ministro podrá suspender su derecho o declarar la caducidad de los beneficios (Art. 18 ibídem); esta ley fue modificada por la Ley 6955 del veinticuatro de febrero de mil novecientos ochenta y cuatro, que reformó la Ley del impuesto sobre la renta, y fue reglada por los decretos 145828-H de cinco de noviembre de ese año y 18O95-H del doce de abril del año siguiente, así por el artículo 66 de la Ley de impuesto sobre la renta se dispuso entonces que para disfrutar de los incentivos de exportación se debía aportar un certificado del monto de exportaciones extendido por el Banco Central, otra certificación del consejo Nacional de Inversiones aprobando el plan de exportaciones, y cumplir con los controles y demás normas; por el artículo 67 ibídem se creó el contrato de exportación, y por el artículo 68 el consejo Nacional de Inversiones; finalmente, en el artículo 15 de la ley se disponía que cuando dos empresas tuvieran el cincuenta y uno por ciento de sus acciones en las mismas manos, debían consolidar su declaración de la renta; esta última disposición se estableció a efectos de evitar cierta práctica contable que pretendía distribuir la renta de una operación en varias personas jurídicas del mismo o mismos propietarios para evitar el pago adecuado del impuesto respectivo.En esencia, en mil novecientos ochenta y cinco, cuando se realizaron las exportaciones en cuestión, para poder disfrutar del beneficio del CAT, por haber hecho exportaciones no tradicionales a terceros mercados, la empresa debía no solo estar registrada como exportadora, sino haber hecho la gestión adecuada ante el Centro de Promoción de Exportaciones, aportando una serie de requisitos formales, contar con la aprobación del Ministerio de Economía y Comercio y del Consejo Nacional de Inversiones que lo comunicaba así al Banco Central; ahora bien, hay acuerdo de partes de que C. S.A. no tenía derecho a tal beneficio partiendo del hecho de que nunca lo solicitó ni demostró tener los requisitos de ley referidos, la cuestión radica en que la actora alega que ello era así porque C. S.A. no operaba como tal, sino que era realmente una división administrativa de ella, afirmando que su registro como exportadora y de las exportaciones que se le reportaron fueron por un error administrativo, siendo ella la verdadera exportadora; esta alegación requiere establecer dos aspectos: primero, si tal acerto está demostrado, y, segundo, si legalmente procede la acción.Así las cosas, en cuanto a la situación de hecho, afirma la accionante que C. S.A. era una simple división administrativa de ella misma; sin embargo, está probado en autos que estaba inscrita como una persona independiente, fundada por socios distintos y con junta directivas distintas al momento de los hechos, contablemente se estableció que C. S.A. no tenía ninguna relación con la División C. o C. de la actora; incluso, hay una contradicción en el argumento de la accionante que alega que presentaban en forma consolidada la declaración de la renta, cuando consta que así lo era de la división interna Competec, pero que C. S.A. no hacía tal declaración; siendo que, por otro lado, la declaración consolidada de la renta tiene un propósito tributario sin otros efectos legales en otras ramas de la actividad económica, a no ser la de un indicio en cuanto a lo aquí alegado, más, como se ha dicho, la consolidación demostrada se observa respecto a la división administrativa, pero no respecto a la persona C. S.A.Se ha alegado que por error se solicitó un código de exportadora y se realizaron exportaciones a nombre de esta última, con el propósito de controlar mejor la cuenta respectiva de sus exportaciones como división interna; sin embargo, no se ha indicado de quién fue el error, ni qué ingerencia tuvo en ello la actora como tal; por el contrario, tal situación acentúa más el hecho de que tales personas jurídicas eran diferentes e independientes entre sí.Debe considerarse que si había socios comunes o un solo propietario de ambas empresas, ‑lo que no está plenamente demostrado‑, lo era por que consideraba que para sus intereses y operaciones era más conveniente que así fuera, pero tal conveniencia y forma de tener sus inversiones tenía efecto en todos los sentidos, tanto positivos como negativos, y no es admisible que así fuera en cuanto le interesaba y no operase en cuanto al envío de exportaciones y, consecuentemente, el reintegro de divisas y el beneficio del CAT.Contablemente solo hay el dictamen rendido en autos es claro (sic) en que no hay relación entre la división administrativa de la actora y la sociedad C. S.A., y los informes del contador público autorizado que presentó la actora en vía administrativa más bien confunden en cuanto a si está hablando de la División C. o de la sociedad C. S.A., o de C. S.A; solo llama la atención el hecho de que la lista de facturas que interesan en este caso y que aparecen como exportadas por C. S.A., se contabilizaron por P. de Costa Rica S.A., dentro de las operaciones de la División C..El punto de vista legal está íntimamente ligado con el fáctico en este caso: si estamos ante dos personas jurídicas diferentes, responsables cada por aparte (sic) de sus actos por aparte, (sic) no es procedente que los actos de una beneficien sin relación negocial ni legal a la otra; y considera el suscrito que la pertenencia de C. S.A. a P. de Costa Rica S.A., en el momento de la operación de sus exportaciones no está lo plenamente demostrada que interesaría, como se ha repetido arriba, no está demostrada en el momento de la operación la pertenencia de las acciones de las sociedades que registralmente estaban a nombre de otras personas, eran entes diferentes con órganos representativos diferentes, sin relación contable ni tributaria tampoco, o sea, dos personas totalmente diferentes, la única conexión radica en que la operación fue contabilizada por la accionante, que tenía una división con el mismo nombre, pero ello sin efecto ante terceros, ante los cuales ostentaban personerías distintas.Así las cosas, formalmente el acto administrativo cuestionado tiene fundamento legal, pues se basó en principio, pura y simplemente, en el hecho de que una persona sin derecho al beneficio del CAT hizo las exportaciones, y otra, diferente, alegó o requirió el beneficio; se alega la tesis del error (artículo 13O y 157 de la Ley General de Administración Pública), pero no hay error en el acto administrativo; el error fue de la actora en cuanto, según su dicho, solicitó registrar como exportadora a su división sin tener claro que ella era la que realizaba las exportaciones con derecho a CAT y al hacerlo por su división usando la personería jurídica de una sociedad de pertenencia a los mismos dueños, si bien distinguía contablemente la operación, no notó que renunciaba al beneficio del CAT, en tal caso, tal error fue de la actora, no tiene por qué responder la Administración de errores de terceras personas.Cabe revocar el acto cuando hay divergencia grave entre los efectos del acto y el interés público (artículos 1O y 152 LGAP), el interés del público expresado en la ley es que los exportadores que cumplan con determinados requisitos disfruten de ciertos beneficios, a efecto de establecer si el interesado de tales beneficios es preciso que el mismo cumpla con una serie de condiciones formales; en el presente caso una persona que tiene derecho a tales beneficios solicita que se le reconozcan por una exportación hecha por una tercera persona que no ha cumplido con los requisitos formales indicados, el propósito de tales requisitos es evitar que personas que no llenen las expectativas que la ley quiere incentivar no se beneficien de sus concesiones, también el que una persona no se beneficie de la actividad de otra, de tal manera que el acto aquí impugnado resuelve contra el reconocer a una persona el derecho por las exportaciones hechas por otra persona, alega que en el fondo no hay otra persona sino una sola que se manifiesta a través de dos entidades diferentes; sin embargo, este argumento, como se ha comentado arriba, va contra la doctrina misma del concepto de persona jurídica y los efectos de su existencia legal, que también responden a un interés público de distinción de capacidad jurídica a organizaciones complejas de personas y patrimonios como un medio para incentivar el desarrollo de la economía mediante la creación de empresas independientes de producción; si se reconociera que tal distinción entre personas jurídicas en ocasiones no opera se crearía una inseguridad jurídica en cuanto a la verdadera trascendencia legal de las mismas y sus efectos, pues la norma operaría tanto en favor como en contra de los socios de las entidades que perderían la seguridad de sus operaciones que la ley ha considerado son para efectos de evitar fraude al pago de impuestos o a terceras personas, pero en lo que interesa, no se observa que el acto contraríe el espíritu de la ley en cuanto al interés público que protege, pues su pronunciamiento se sostiene sobre la protección al concepto de persona jurídico y beneficio a quien realizó la exportación en cuanto cumpla con los requisitos, el interés que aquí se contraríe es el de la persona que afirma ser la verdadera autora de la operación, pero es un interés particular, no público; por su parte, la actora no logra demostrar las circunstancias no conocidas o que merezcan una distinta valoración al momento de dictar el auto, la situación fáctica se reduce a que una persona diferente realizó las exportaciones, si aparentemente dicha empresa pertenece a las mismas personas que la actora fue conveniente a sus intereses crear y operar a través de la otra y, al hacerlo, aceptaron tácitamente todos los efectos de actuar así, incluyendo el no tener derecho al beneficio del CAT; la interpretación así hecha resulta de tomar en cuenta tanto las normas directamente involucradas como el resto del ordenamiento, como arriba se ha indicado, y la naturaleza y valor de la conducta en cuestión.El acto en cuestión resulta conforme, entonces, no solo con las normas que establecen el beneficio, sino con el resto del ordenamiento, incluyendo normas de la Ley General de Administración Pública, el Código Civil y el Código de Comercio, incluso, con respecto a los Principios Generales del Derecho, en cuanto a que una persona es responsable de sus actos si cometió un error que perjudica a terceros o a sí mismos, debe pagar los efectos de tal error, respetando la falta de intención de dañar pero sin menoscabo del daño infringido, en todo caso, no puede imputar los efectos de su error a terceros, no habiendo en este caso ausencia de ley sino la aplicación de normas expresas y concretas al tipo de relación jurídica en cuestión, y aplicando técnicamente las normas de registro, de contabilidad y jurídicas (artículos 1O, 11, 13 a 16 LGAP).De tal manera que se considera que procede la excepción de falta de derecho y se declara inadmisible la acción, por cuanto el acto administrativo impugnado es conforme con el ordenamiento jurídico (Arts. 418 y 419 del Código Procesal Civil, en relación con el 59 y 6O de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa); asimismo, siendo sin lugar la acción se resuelve con las costas procesales y personales a cargo de la accionante (Arts. 98 siguientes LRJCA y 221 CPC).".

4º.-

El Dr. Rojas Franco, en su expresado carácter, apeló, y el Tribunal Superior Contencioso Administrativo, Sección Primera, integrada entonces por los Jueces J.L.R.C., E.E.V.R. y H.G.Q., en sentencia dictada a las 16 horas del 2O de enero de 1993, y con el voto salvado que adelante se transcribirá, resolvió: "Por mayoría se revoca la sentencia apelada y, en su lugar, se deniega la defensa de falta de derecho, se acoge la demanda y se declaran nulos los acuerdos dictados por el Consejo Nacional de Inversiones dictados en su sesión número 73, celebrada el quince de octubre de mil novecientos ochenta y siete y resolución del quince de enero de mil novecientos ochenta y ocho, en cuanto no autorización al Banco Central de Costa Rica emitir los certificados de abono tributario, a la empresa actora, por las exportaciones que efectivamente realizó y que por error material indicó el número de exportador de Compuestos Tecnológicos S.A.Que, consecuentemente, se debe declarar que la actora tiene el derecho a esos beneficios fiscales y debe el Banco Central de Costa Rica emitir los certificados de abono tributario solicitados por la actora, y a que se refiere a las facturas (sic) de fecha y valor F.O.B. siguiente: Facturas Nº, fecha, valor F.O.B.: 6915, 07-02-85, $39.520.00; 6916, 07-02-85, $39.520.00; 6922, 14‑02-85, $39.520.00; 6935, 05-03-85, $39.520.00; 6938, 06-03-85, $39.520.00; 6943, 07-06-85, $37.800,00; 6958, 02-05-85, $37.800,00; 6959, 02-05-85, $37.800,00; 6960, 03-05-85, $3.780,00; 6969, 23-05-85, $37.800,00; 6986, 13-06-85, 437.800,00; 6996, 02‑07-85, $37.800,00; 6997, 02-07-85, $37.800,00; 8515, 09-08-85, $37.800,00; 8516, 09-08-85, $37.800,00; 8528, 23-08-85, $37.800,00; 8529, 28-08-85, $37.800,00; 8530, 29-08-85 $37.800,00; 8564, 03-10-85, $37.800,00; 8567, 09-10-85, $37.800,00.En el caso que no hubiere posibilidad jurídica o material de cumplir la sentencia en ejecución del fallo se aplicará lo dispuesto en el artículo 696 del Código Procesal Civil.Se condena al Estado al pago de ambas costas.".El Tribunal fundamentó su fallo en las siguientes consideraciones que redactó el J.G.: "I.- Que la relación de hechos que contiene la sentencia apelada se debe aprobar por responder con fidelidad a lo que enseña tanto el expediente judicial como el administrativo.II.- Se mantiene igualmente la relación de hechos no probados.III.- Ciertamente, los vientos que corren tienden a eliminar los privilegios y uno de ellos es el de los cats; sin embargo, independientemente de la bondad de la tesis de su permanencia institucionalizada, y sin que se pretenda nadar contra corriente, es necesario tomar en cuenta que en aplicación del criterio de la interpretación económica que el Estado aplica para cobrar los tributos a su favor y que consagra en nuestro derecho positivo el artículo 8 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y la jurisprudencia sobre el particular, resoluciones de la S. de Casación número 23 del 29 de abril de 1977 y de la S. Primera de la Corte Suprema de Justicia, número 31 de las catorce horas veinte minutos del once de junio de mil novecientos ochenta y cinco, entre otras, debería aplicarse a criterio de la mayoría para cuando la situación es a la inversa por no tratarse de un tributo sino de un incentivo.Hay también una posición doctrinaria que despersonifica en ciertos casos las sociedades para resolver la situación desde una perspectiva de la verdad real y no la de las formas, cuando éstas pretenden vedar o impiden la aplicación normal del derecho.V.- Es claro y está probado que aunque Compuestos Tecnológicos S.A. C. sea registral y legalmente una persona jurídica distinta y como centro de imputación normativa sea sujeto de obligaciones y derechos, forma en la realidad una parte de P. y que está consolidada con ella no por los supuestos del artículo 15 de la Ley del impuesto sobre la renta, sino porque es una división administrativa de ésta.Ciertamente, por esa identidad interna se presentaron los documentos a nombre de una debiendo haber sido a nombre de la otra, de P., que es la que tiene firmado el contrato y la legitimada a recibir los beneficios, pero el error que no es fuente de derecho, por constatado se debe corregir, a tenor de lo establecido en el artículo 157 de la Ley General de la Administración Pública, por lo que la demanda se debe acoger, a criterio de la mayoría en todos sus extremos, disponiendo que en caso de que no se pueda ejecutar lo acogido se convierte en daños y perjuicios como se solicita, con las costas a cargo del vencido.".El voto salvado de la conjuez V.R. dice: "Disiento del criterio de la mayoría de esta Sección y emito mi voto en los siguientes términos: I.A. sin reservas los hechos que como probados contiene el fallo recurrido, por resultar conformes a los datos que se consignan en el expediente; igual aprobación extiendo a los que se tienen como indemostrados.II.- en cuanto al fondo del asunto estimo correcta la solución que se dio a la litis, rechazando la demanda, corrigiendo únicamente el error material de la parte dispositiva del fallo que declara inadmisible la demanda cuando debió decir improcedente (artículos 59-2 y 60 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción contencioso Administrativa y 161 del Código de Procedimientos Civiles).En mi concepto no es posible acceder a las pretensiones de esta demanda tendente a la autorización para emitir los certificados de abono tributario por las exportaciones realizadas por otra sociedad, con razón jurídica independiente y que no ha obtenido ese beneficio mediante el trámite correspondiente y la constatación de los requisitos que señala el ordenamiento jurídico para el caso (artículos 5º de la ley Nº 5162 y su reglamento).".

5º.-

El personero del Estado formuló recurso de casación en el que, en lo conducente, manifestó: "Casación por razones de fondo: con fundamento en el artículo 595, aparte 1), del Código Procesal civil, fundamento este recurso en las siguientes consideraciones: La sentencia cuya revocación solicito, incurre en serias violaciones a las leyes que rigen la materia, pues obviamente ésta basa toda su fundamentación, primero, en el hecho de que el Estado debería aplicar igual criterio cuando cobra tributos que cuando debe incentivos, y, luego, en el principio jurisprudencial en la realidad económica, a un supuesto totalmente ajeno al de esos presupuestos.También se fundamenta en el viejo aforismo latino de que el error no crea derecho, y ello lo hace ante una situación donde existen normas claras a aplicar (principio de legalidad), que no es dable evadirlos por parte de ningún órgano administrador de justicia, y sino veamos: Por acuerdo ciento diez del veinticinco de mayo de mil novecientos ochenta y uno, se concedió a P. de Costa Rica S.A., los beneficios del certificado de abono tributario (Cat), según la Ley de fomento a las exportaciones, para la exportación de bolsas de polietileno para basura, y otras, aplicable a partir del 4 de febrero del mismo año, condicionado a que se tratare de terceros mercados, y el cumplimiento de las leyes que regulan la materia (acuerdo publicado en La Gaceta Nº 118 del 23 de junio de ese año).Luego, el siete de marzo de mil novecientos ochenta y tres se forma la empresa C. S.A., y en mil novecientos ochenta y cinco aparece en los registros del Departamento de Transacciones Internacionales del Banco Central de Costa Rica.Luego se constata que, contrario a P., C. S.A., nunca ha presentado declaración de la renta por no estar obligado a ello, pues no tiene actividades propias que reportar.En el proceso de consolidación de operaciones de la actora con tales divisiones administrativas, consta que C. S.A. nunca mostró actividad propia de utilización de su naturaleza jurídica independiente de la sociedad anónima, por no haberla tenido, así las exportaciones se realizaban y constaban en los libros contables de P..Así lo reconoce el director de asuntos jurídicos de la Dirección de Comercio Exterior cuando se solicitan los Cats.Luego de varios precedentes, la secretaría técnica del Consejo Nacional de Inversiones les comunica que, a pesar de ser comptec S.A. una división de P. de Costa Rica, no existe razón para poder recibir los Cats, por las exportaciones de la primera, pues en su constitución aparecen como empresas diferentes e independientes y el hecho de que consoliden las declaraciones del impuesto sobre la renta no es óbice para ello, pues así lo exige el artículo 5º de la Ley de impuesto sobre la renta para todas aquellas empresas que tengan los mismos dueños.Y es aquí donde se les opone la primera de las leyes que viola el fallo del Tribunal Superior, al hacerle mención al actor de los artículos 4, 5 y 6 de la Ley de fomento a las exportaciones (capítulos III y IV), 17 del reglamento referentes a las solicitudes para obtener el Cat, se establece que podrán solicitar los beneficios de la ley, las personas físicas y jurídicas que exporten mercancías producidas o elaboradas totalmente en Costa Rica a terceros mercados, de acuerdo a la clasificación que se menciona y siguiendo un procedimiento especial ante el órgano competente para conceder el incentivo.También se le opone a su pretensión el artículo 2 de la misma ley en cuanto reza: Artículo 2. "Para los efectos de esta ley, se entiende spor exportaciones no tradicionales las correspondientes a mercancías producidas o elaboradas en Costa Rica..."

Veamos, así, como comptec S.A. no está dentro de tales supuestos.Ante lo anterior, el consejo Nacional de Inversiones, en sesión Nº 73, celebrada el 15 de octubre de 1987, no autorizó el pago del Cat a P. por las exportaciones que hubiera efectuado la empresa C. S.A. como era lo que en derecho procedía de acuerdo al principio de legalidad, resolución que posteriormente es confirmada por el mismo consejo.Es preciso hacer la aclaración de que luego de una fusión de compañías a la empresa P. en 1988, y que para efectos de declaración de impuesto sobre la renta el dictamen pericial que consta en autos y recibido el diez de mayo de mil novecientos ochenta y nueve aclara lo siguiente: "... una cosa es C.S. como persona jurídica inscrita y otra la división C. que opera como un departamento productivo de P. S.A. esto para decirlo en términos sencillos.En la investigación no se encontró evidencias de que C. S.A. haya realizado operaciones; en cambio, la identidad de la División C. con P. es total para ser una unidad productiva con dependencia absoluta".Luego se desprende de los mismos autos que C. S.A. no lleva consolidados para efectos fiscales con las cuentas de P. de Costa Rica S.A., pues no existe información en tal sentido.Lo que sí consta es tan solo que C. pertenece a P. de Costa Rica S.A. que consolida sus operaciones.También se comprobó (consta en autos) que no aparece C. S.A. autorizada para solicitar los Cats.En virtud del elenco fáctico reseñado y que analiza con profundidad y seriedad la resolución del a quo, resulta indiscutible que la resolución del ad quem debe ser cazada en esta oportunidad, pues la misma incurre en violación de leyes tales como los artículos 2, 4, 5 y 6, capítulo III y IV de la Ley de fomento de las exportaciones, artículo 67 de la Ley de equilibrio financiero del sector público, artículos 5, 6 y 9, del Reglamento al Contrato de exportación al régimen de admisión temporal y al Consejo nacional de inversiones, y artículos 6, 9, 10 y 11, de la Ley General de la Administración Pública, así como a los artículos 17 y 19 del Reglamento de la ley citada al inicio.Toda vez que el otorgamiento de los Cats siempre dependió del cumplimiento de esa normativa y del hecho de que se hubiera realizado una exportación de un producto no tradicional a un tercer mercado.De manera tal que, en virtud del principio de legalidad, estos beneficios son incentivos que se otorgaban a posteriori y que necesitaron siempre el requisito sine qua non de aprobación previa de una solicitud y de la respectiva firma de contrato de quien va a resultar beneficiario del incentivo, poro en la especie, notamos como contra todos los lineamientos establecidos por las leyes, el ad quem olvida tales requisitos legales y emite un fallo con base en aforismos jurídicos y criterios interpretativos que se apartan de la realidad, cometiendo por lo tanto error de derecho, pues el principio de la realidad económica opera en materia tributaria y no es dable extenderlo sin verificar los presupuestos en los que opera, a la materia de incentivos fiscales, como en el caso que nos ocupa.En lo concerniente al fundamento del ad quem de que el error no crea derecho, es preciso recalcar que éste a todo lo largo y ancho del proceso no ha sido probado por la contraparte y así lo interpretó correctamente el a quo, de manera tal que este argumento del fallo impugnado al no haberse verificado no puede servir de plena prueba que justifique el fundamento de una resolución como ésta.Caso contrario, sea, si se permitiera la utilización de prácticas ilegales como ha ocurrido, ello equivaldría a desvirtuar el régimen de los Cats e implicaría entronizar el más enorme desorden y caos en materia de incentivos a las exportaciones.En virtud de todo lo expuesto solo nos resta pedir que se revoque la resolución objeto de este recurso y se acoja la tesis de esta representación por ser la que procede en derecho, la cual es conteste como el voto salvado de la Jueza Superior L.da. E.E.V.R., en cuanto dispuso desistir del voto de mayoría por lo siguiente: "En mi concepto no es posible acceder a las pretensiones de esta demanda tendente a la autorización para emitir los certificados de abono tributario por las exportaciones realizadas por otra sociedad, con razón jurídica independiente y que no ha obtenido ese beneficio mediante el trámite correspondiente y la constatación de los requisitos que señala el ordenamiento jurídico para el caso (artículos 5º de la ley Nº 5162 y su reglamento)." .

6º.-

En los procedimientos se han observado las prescripciones legales.Intervienen en la decisión de este asunto los Magistrados Suplentes J.L.Q.F. y A.M.B.J., en sustitución de los Magistrados Cervantes y Picado, por inhibitoria y licencia concedida, respectivamente.

Redacta el Magistrado Montenegro; y,

CONSIDERANDO

I.-

Para una mejor inteligencia de lo que enseguida se expone, es pertinente iniciar la consideración con una breve reseña de los hechos acreditados en el proceso que resultan de interés para el análisis de las censuras que el recurso contiene. Desde marzo de 1981, la actora P. de Costa Rica S.A., es concesionaria del beneficio del "Certificado de Abono Tributario", incentivo que amparaba en un primer momento las exportaciones a terceros mercados que realizara esa compañía de bolsas de polietileno para basura, bolsas y láminas para empaque, cucharas y tenedores desechables y tubería flexible de polietileno y que posteriormente se amplió, en mayo de 1984, a productos de resina plástica en forma de granos. El 7 de marzo de 1983, se constituyó la sociedad "Compuestos Tecnológicos S.A.", sociedad que en 1985 aparece inscrita en el Departamento de Transacciones Internacionales del Banco Central, como empresa exportadora, singularizada bajo el código C-1179. De febrero de 1985 a octubre del mismo año, en el registro del Departamento de Transacciones Internacionales del Banco Central de Costa Rica, aparecen exportaciones realizadas a nombre de la compañía en último término mencionada, usándose como Código de Exportador el asignado a ésta. Hasta ese momento, P. de Costa Rica S.A, y Compuestos Tecnológicos (COMPTEC) S.A, conforme a lo que consta en este expediente, no tenían ni socios ni directivos comunes. En 1986, concretamente en julio de ese año, se designan como directivos de cada una de dichas empresas, a las mismas personas. Finalmente en noviembre de 1988, se produce la fusión de las dos sociedades. Desde antes de 1985, P. de Costa Rica S.A. tenía un departamento productivo que en sus libros se identificaba como "COMTEC", sigla que significaba "compuestos tecnológicos". El 16 de setiembre de 1987, P. de Costa Rica S.A. solicitó al Consejo Nacional de Inversiones la autorización correspondiente para que se le otorgaran "Certificados de Abono Tributario" por las exportaciones que en 1985 se habían realizado a nombre de Compuestos Tecnológicos (COMPTEC) S.A., aduciendo al respecto que existía una unidad de propiedad, identidad de propósitos y una integración sustancial de COMPTEC S.A. con P.S., circunstancia que, al decir del gestionante, se reafirmaba al no tener COMPTEC S.A. renta líquida gravable y estar sus actividades consolidadas en la contabilidad de P. de Costa Rica S.A..Tal solicitud fue denegada. Aduciendo lo propio y agregando que el uso de la licencia de COMPTEC S.A., en aquellas exportaciones, fue producto de un error material, totalmente involuntario, pues debieron en realidad efectuarse con el código de P. de Costa Rica S.A., sea el número P-034 y no con el de COMPTEC S.A., la actora pide en este proceso declarar nulos los acuerdos dictados por el Consejo Nacional de Inversiones, en cuanto no autorizaron al Banco Central la emisión de los "Certificados de Abono Tributario" por las referidas exportaciones, para que en su lugar se reconozca su derecho a esos beneficios fiscales; asimismo pide que en caso de no existir posibilidad jurídica o material de emitir los certificados, se condene al Estado a pagar los daños y perjuicios originados en el rechazo de su pretensión.Esta demanda fue desestimada por el Juzgado; por su parte el Tribunal Superior revocó la sentencia y declaró procedente la pretensión principal de la parte actora.

II.-

El representante del Estado aduce infracción de los artículos 2, 4, 5, 6, Capítulos III y IV de la Ley de Fomento de las Exportaciones; 67 de la Ley de Equilibrio Financiero del Sector Público; 6, 9, 10, 11 de la Ley General de la Administración Pública; 17, 19 del Reglamento a la Ley de Fomento de las Exportaciones; 5, 6 y 9 del Reglamento al Contrato de Exportación al Régimen de Admisión Temporal y al Consejo Nacional de Inversiones.

III.-

Puesto que el principio de legalidad administrativa, es el tema que trasunta la cuestión que aquí se debate, resulta pertinente, a manera de preámbulo, hacer unas breves consideraciones en torno al mismo.En este menester conviene en primer término recordar que dicho principio constituye uno de los pilares fundamentales de todo Estado de Derecho.Supone que la Administración está sometida, plenamente, tanto a la ley, en sentido lato, como al Derecho.Implica que la acción administrativa debe, necesariamente, adecuarse a la totalidad del sistema normativo escrito o no escrito, o sea a lo que solemos llamar el bloque de legalidad.Pero a un propio tiempo importa la total justiciabilidad del actuar administrativo, pues si el derecho es el parámetro constante de su actuación, teóricamente al menos no deben existir reductos exentos del control jurisdiccional.La sujeción de la actuación administrativa al Ordenamiento jurídico significa que la norma se erige en el fundamento previo y necesario de su actividad.Esto implica que en todo momento requiere de una habilitación normativa que a un propio tiempo justifique y autorice la conducta desplegada para que esta pueda considerarse lícita, y más que lícita, no prohibida.De consiguiente, cualquier actuación de la Administración discordante con el bloque de legalidad, constituye una infracción del Ordenamiento Jurídico.El principio de legalidad tiene un reconocimiento expreso en nuestro ordenamiento jurídico.En este sentido,el artículo 11 de la Constitución Política dispone, en lo conducente, que:

Los funcionarios públicos son simples depositarios de la autoridad y no pueden arrogarse facultades que la ley noles concede...

(el subrayado no es del original).

En concordancia con esa norma,el artículo 11 de la Ley General de la Administración Pública estatuye:

"1. La Administración Pública actuará sometida al ordenamiento jurídico y sólo podrá realizar aquellos actos o prestar aquellos servicios públicos queautorice dicho ordenamiento, según la escala jerárquica de sus fuentes.

2. Se considerará autorizado el acto regulado expresamente por norma escrita, al menos en cuanto a motivo o contenido, aunque sea en forma imprecisa." (el subrayado no es del original).

   Por su parte, el artículo 13de ese mismo cuerpo normativo es categórico al afirmar que:

   "1. La Administración estará sujeta, en general, a todas las normas escritas y no escritas del ordenamiento administrativo, y al derecho privado supletorio del mismo, sin poder derogarlos ni desaplicarlos paracasos concretos."

   (el subrayado no es del original).

2. La regla anterior se aplicará también en relación con los reglamentos..."; normas todas de un contenido muy claro en orden a establecer el deber jurídico de la Administración de actuar sometida al Ordenamiento y solo bajo su expresa autorización.

   IV.-

   Conforme al bloque de legalidad aplicable al caso, para obtener un "Certificado de Abono Tributario", la empresa exportadora debió cumplir una serie de requisitos, que la Administración debía ponderar a efecto de conceder o no el beneficio o incentivo. En primer término, el artículo 4 de la Ley de Fomento a las Exportaciones, No. 5162 de 22 de diciembre de 1972 y sus reformas, dispone, con claridad meridiana, que podrán disfrutar del incentivo previsto en el artículo 6 (Certificado de Abono Tributario) "...las personas físicas o jurídicas que exporten mercancías producidas o elaboradas total o parcialmente en Costa Rica, a terceros mercados...". Por su parte, el Reglamento a la Ley de Fomento a las Exportaciones, Decreto Ejecutivo No. 7930 MEIC, en su ordinal 17, estatuye:

   "Puedensolicitar los beneficios de la Ley, las personas físicas o jurídicas que:

   a)E. directamente las mercancías de su propia producción o elaboración; y

   b)E. las mercancías producidas o elaboradas por otras personas."

   .

   Palmariamente, para constituirse en beneficiario de los "Certificados de Abono Tributario", la persona física o jurídica debe haber exportado efectivamente las mercancías bien de su propia producción o bien elaboradas por un tercero.En otros términos esto significa que la Administración no puede otorgar el beneficio a una empresa que no haya realizado ella misma la exportación, pues de lo contrario, estaría ejercitando potestades para fines distintos de los fijados por la ley, incurriendo en un vicio de desviación de poder (artículos 49, párrafo segundo, de la Constitución Política y 1.3 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa). Adicionalmente, cabe observar que la Administración no puede derogar para un caso concreto lo preceptuado en una ley y su respectivo reglamento.Vale resaltar que la ley exige, como presupuesto, para el otorgamiento del aludido beneficio, no sólo la condición de exportador, sino que la exportación se hubiere realizado por quien tenía el derecho al correspondiente beneficio, sin importar, ciertamente si se trataba de mercancía de factura propia o ajena.Esta condición no se cumplió en la situación bajo examen puesto que las exportaciones respecto de las que P. de Costa Rica S.A. solicitó el incentivo de los "CAT", no fueron efectuadas por ésta empresa sino por COMPTEC S.A., cuando ésta última era una sociedad sin identidad de socios o de directivos respecto de aquella, o sea absolutamente diferente.

   V.-

   El acto administrativo en virtud del cual la Administración autoriza el pago de "Certificados de Abono Tributario" al exportador, cuando este haya efectuado exportaciones de productos no tradicionales, de producción propia o ajena, a terceros mercados, es una conducta plenamente autorizada por el Ordenamiento Jurídico, pues la ley regula de manera expresa y precisa tanto su motivo como su contenido. Es manifiesto que la causa o el motivo, que como sabemos es el conjunto de antecedentes fácticos y jurídicos que la Administración toma en cuenta para dictar el acto, están en la especie constituidos por la condición de exportador y por el hecho mismo de la exportación efectiva realizada previamente al otorgamiento del beneficio, de productos no tradicionales a terceros mercados, elaborados total o parcialmente en Costa Rica (artículos 133 de la Ley General de la Administración Pública, 1, 4 y 6 de la Ley de Fomento de las Exportaciones y 17 de su Reglamento). S. de lo anterior, que si la Administración hubiere otorgado a P. de Costa Rica S.A. el beneficio de los "CAT" por la exportaciones efectuadas por Compuestos Tecnológicos S.A., estaría dictando un acto no autorizado por el ordenamiento jurídico y sustancialmente disconforme con este, al faltar uno de los elementos esenciales del acto como es el motivo (artículos 11, 158 y 166 de la Ley General de la Administración Pública). Como corolario de lo anterior, y en virtud de la necesaria conexidad entre los elementos del acto administrativo, al faltar el motivo y ser el eventual contenido incongruente con el antecedente de hecho (otorgamiento del incentivo a un sujeto que no ha realizado exportaciones efectivas y previas), se habría frustrado la realización del fin concreto perseguido con el acto, que es el estímulo o fomento al exportador (artículo 167 de la Ley General de la Administración Pública).

   VI.-

   A mayor abundamiento, es menester indicar que el criterio hermenéutico consagrado en el artículo 8 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios ("primacía de la realidad"), fue concebido con el propósito de que la obligación tributaria resulte determinada por la realidad que subyace en la situación examinada y no por las formas jurídicas que las partes hayan adoptado.Este criterio de la realidad, en principio ciertamente se ideó para evitar la evasión fiscal pero puede también favorecer al contribuyente reduciendo el importe de la obligación tributaria cuando las formas mas bien determinen una imposición más onerosa; pero en todo caso es un principio atinente a obligaciones que en manera alguna puede extenderse a incentivos o beneficios como es el caso que aquí nos ocupa, incentivos que no pueden existir sino a base de texto expreso que los autorice.Por lo mismo esta S. no comparte ni puede compartir la opinión vertidaen este particular por el Tribunal Superior, en la sentencia aquí examinada.

   VII.-

   En esta inteligencia, como bien lo expone el recurrente, el Tribunal sentenciador quebrantó los numerales 6, 11 de la Ley General de la Administración Pública, 4, 6 de la Ley de Fomento de las Exportaciones, No. 5162 de 22 de diciembre de 1972, y 17 del Reglamento a esa Ley, Decreto Ejecutivo No. 7930 MEIC., por lo que procede estimar el recurso interpuesto, casar la sentencia del Tribunal Superior y, resolviendo en cuanto al fondo, disponer la confirmación del fallo de primera instancia.

   POR TANTO

   Se declara con lugar el recurso de casación. Se anula la sentencia del Tribunal Superior, y resolviendo en cuanto al fondo, se confirma la del Juzgado, corrigiéndose y sustituyéndose la declaratoria de inadmisibilidad por la de improcedencia de la acción, tal y como corresponde.

   Ricardo Zamora C.

   Rodrigo Montenegro T.Ricardo Zeledón Z.

   Ana María Breedy J.José Luis Quesada f.

   msa