Sentencia nº 00105 de Sala 1ª de la Corte Suprema de Justicia, de 6 de Octubre de 1995

SALA PRIMERA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA.San J., a las dieciséis horas cinco minutos del seis de octubrede mil novecientos noventa y cinco.-

Proceso contencioso administrativo -especial tributario- establecido en el Tribunal Superior Contencioso Administrativo, Sección Segunda, por Banco de Comercio S. A., representada por J.F.,casado, master en administración de negocios, contra el "Estado", representado por la licenciada M.G.A.M., divorciada, abogada, en su carácter de procuradora de Hacienda.Ambos sonmayores y vecinos de San José.

RESULTANDO:

1. -

   Con base en los hechos que expuso y disposiciones legales que citó, el representante de la actoraplanteo proceso especial tributario, cuya cuantía se fijó en ¢ 3.400.000, a fin de que en sentencia sedeclare:"1.- Que, al haber la Dirección General de la Tributación Directa, dado respuesta fuera del plazo de 45 días que señala el artículo 114 del Código Tributario, a la "consulta" formulada entre otros por la Bolsa Nacional de Valores S. A., y la actora (Banco del Comercio S. A.), ésta fue definitivamente aprobada por la ficción del silencio administrativo positivo.2.- Que, en razón del silencio administrativo positivo dado por la Dirección General de la Tributación Directa a la consulta remitida, esta se convirtió en sentencia positiva a favor de la: "Bolsa Nacional de Valores S. A. y de la aquí actora (Banco de Comercio S.A.). En base a lo anterior, las resoluciones -sentencias- # 62 de ocho horas del veinticinco de abril y # 65 de quince horas del diez de mayo, ambas del año mil novecientos noventa, y dictadas por la Sala primera del Tribunal Fiscal Administrativo, son contrarias a nuestro ordenamiento jurídico, y en razón de ello absolutamente nulas.3.- Que, en casode oposición de El Estado, al presente proceso, se le condene en costas.

2. -

   La representación estatal contestó negativamente la demanda y opuso las excepciones de falta de derecho, falta de acción, y la genérica sine actione agit.-

3. -

   El Tribunal Superior Contencioso Administrativo, Sección Segunda, integrada por las Jueces Superiores licenciadas, M.A., S.F.A. y A.L.F., en sentencia dictada a las 11:00 hrs del 28 de marzo de 1995,resolvió:"Se declara inadmisible la demanda en relación con el extremo primero de la petitoria del escrito de formalización de la demanda,tendiente a que se declare el silencio administrativo positivo de la consulta formulada a la Dirección General de Tributación Directa y referente a la aplicación de la ley número 7088.En lo que respecta a los además extremos, se rechazan las excepciones de falta de derecho, falta de acción y la genérica de sine actione agit, se declara con lugar la demanda, consecuentemente son nulas las resoluciones números 62 y 65 de 25 de abrily 10 de mayo respectivamente ambos meses de 1990 del Tribunal Fiscal Administrativo en cuanto aplicaron la ley número 6999 a los intereses pagados o acreditados sobre certificados de inversión con cláusula a la orden que se hubieren emitido y colocado antes de su entrada en vigencia.Son ambas costas a cargo del Estado. El Tribunal fundamentó su fallo en las siguientes consideraciones que redactó la Juez:"I.- Hechos probados:Como tales, de importancia para la solución de este asunto se enlistan los siguientes:1) Que mediante traslado de cargos números I A C-21/89 de 5 de julio de 1989, la Auditoría Integral de la Tributación Directa consideró que en el período comprendido entre diciembre de 1995 y diciembre de 1986, el Banco actor, respecto de los intereses pagados sobre los títulos valores que emitió y colocó, enteró al fisco montos menores a los establecidos en el inciso 2) del artículo 63 de la Ley de Impuestos sobre la renta, por lo que procedió a establecer la diferencia del tributo a cobrar, a la que agregó el recargo que señala el numeral 98 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (traslado de cargos del folio 1 al 6 del expediente administrativo) 2.) Que por memorial recibido el 18 de agosto de 1989, el Banco de Comercio S. A., impugnó el traslado de cargos (escrito de impugnación del folio 10 al 21 del expediente administrativo). 3) Que la Dirección General de la Tributación Directa, en resolución número R- 241/89 de las 12:05 hrs. del 11 de diciembre de 1989, notificada al contribuyente el día dieciocho siguiente, declaró sin lugar el reclamo presentado y determinó a su cargo un aumento en el impuesto sobre la Renta de ¢1.750.577, 85 más un recargo por ¢ 437.644,55 (resolución del folio 34 al 38, notificación a folio 39 del expediente administrativo).4) Que mediante escrito recibido el 20 de diciembre de 1989, el Banco accionante formuló recurso de apelación en contra de la resolución indicada en el extremo anterior, el cual le fue admitido por auto número 17/90 de las 12:25 hrs. del 9 de enero del año siguiente (escrito de apelación a folio 40, resolución a folio 41, ambos del expediente administrativo).5) Que la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo, en resolución número 62 de las 8:00 hrs. del 24 de abril de 1990 notificada el tres del mes siguiente, al interesado, confirmó la resolución recurrida y dio por agotada la vía administrativa, no sin antes disponer que la ley 6999 de 17 de setiembre de 1985, debe aplicarse única y exclusivamente a aquellos intereses que se generen con posterioridad a su entrada en vigencia (resolución dicha del folio 99 al 105, acta de notificación a folio 105 vto., todos del expediente administrativo), 6.) Que por escrito presentado el 9 de mayo de 1990, el Banco de Comercio S. A. formuló solicitud de adición, aclaración y nulidad del fallo indicado en el extremo anterior, los que el Tribunal Fiscal, en la resolución número 65 de las quince horas del diez de mayo de ese mismo año, notificada al patente mediante correo certificado del día treinta de ese mes, rechazó (escrito del folio 107 al 112, resolución citada a folio 139, constancia de notificación a folio 140, todos del expediente administrativo). 7.) Que el 13 de enero de 1988, la Bolsa Nacional de Valores Sociedad Anónima, con el respaldo de las entidades inscritas, entre las que figura el Banco actor, formuló una consulta al Director General de la Tributación Directa, en torno a los alcances de la aplicación de la ley número 7088 de 30 de noviembre de 1987, interpretando a su favor, que la tarifa del ocho por ciento que en ella se establece no se aplica a los intereses que se paguen o acrediten sobre los títulos valores que quedaron perfeccionados antes de su entrada en vigencia (copia certificada del escrito del folio 91 al 113 del expediente judicial) 8.) Que por memorial de 12 de abril de 1988, el director General de la Tributación Directa, contestó la consulta que se le planteó, y luego de una serie de consideraciones para refutar los planteamientos de la patente, y sustentar su posición, expresamente manifestó su respeto a un fallo de la Corte Interina, en un recurso de amparo contra el Ministro de Hacienda y por el cual, ese despacho, "...acató lo dispuesto por ese fallo y ordenó que se aplique la tarifa del 5% y no del 8% de impuesto sobre los intereses, a aquellos títulos emitidos y adquiridos con antelación a la vigencia de la ley 7088" (copia certificada escrito del folio 78 al 90 del expediente judicial) 9.) Que por memorial recibido el 6 de mayo de 1988, el Banco de Comercio S. A. presentó recurso de apelación para ante el Tribunal Fiscal, en contra de lo resuelto por el Director General de la Tributación Directa, a la consulta que le había formulado, aduciendo entre otras cosas, que por haber sido evacuadas después de vencido el plazo que señala el artículo 114 del Código Tributario operó a su favor el silencio administrativo positivo ( copia certificada del escrito de apelación a folios 117 y 118 del expediente judicial). 10) Que esta demanda se presentó a estrados judiciales el 2 de mayo de 1990, (escrito de interposición y razón de recibido a folios 5 y 6 fte. y vto). II.- Hechos no probados:No consta en autos si la Dirección General de la Tributación admitió el recurso de apelación interpuesto en contra de la consulta que evacuó en torno a la aplicación de la ley número 7088, ni pronunciamiento de la Sala Primera del Tribunal Fiscal sobre el particular(los autos). III.- Uno de los aspectos discutidos en este proceso, es el relativo a la aplicación de la ley 7088 de 30 de noviembre de 1987, conocida como ley de Reajuste Tributario, en la que se modificó el artículo 63 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y se elevó el porcentaje del impuesto a los intereses que se paguen o acrediten sobre los títulos valores de un cinco a un ocho por ciento.La Bolsa Nacional de Valores S.A., con el respaldo de las entidades inscritas, entre las que figura el Banco actor, en memorial de 13 de enero de 1988, consultó al Director General de la Tributación Directa, si ésta se aplica a los intereses de aquellos títulos valores que se perfeccionaron antes de su entrada en vigencia.La citada Dirección se pronunció vencido el plazo que señala el numeral 114 del Código de Normas y Procedimientos Tributario, indicando que si bien no comparte los argumentos de la consulta, es respetuosa de lo resuelto por la Corte Interina en un recurso de amparo y por ende, ese despacho aplicó la tarifa del cinco por ciento y no del ocho, a los intereses de aquellos títulos emitidos y adquiridos con antelación a la vigencia de esa ley.Pese a que la respuesta fue favorable, el contribuyente, interpuso recurso de apelación, cuyo resultado no consta en los autos.En criterio del Tribunal, esta ley y la consulta que se formuló, no tiene relación con las resoluciones del Tribunal Fiscal que se impugnan, pues en lo referente al periodo recalificado-diciembre de 1985 a diciembre de 1986- no tenía aplicación, al no haber entrado en vigencia; tan es así que en sede administrativa con ocasión de la recalificación que se analiza, en ninguna referencia se hace a esta normativa, de tal suerte que los argumentos que en base en este planteamiento se hacen, no son de recibo, como tampoco lo es el extremo primero de la petitoria del escrito de deducción de demanda, en que se solicita que se declare la consulta "...como definitivamente aprobada por la ficción del silencio administrativo positivo", pues como quedó dicho, aún cuando se resolvió extemporáneamente, lo fue a valor del consultante, de tal manera que ningún agravio le causó.Resta indicar que en el escrito de interposición de la acción, nada se dijo sobre este punto, lo que permite concluir que su posterior alegato, obedece a argumentos que la parte consideró importantes para alegar la nulidad que solicita.Consecuentemente este extremo debe declararse inadmisible. IV.- Otro de los aspectos ampliamente discutidos por la parte actora, es el relativo a la aplicación de la ley número 6962 de 16 de junio de 1984, a los intereses que se paguen o acrediten sobre los títulos valores que contiene la cláusula "a la orden"; Sin embargo, debe observarse que la Dirección General de la Tributación Directa fue clara en establecer que al amparo de esa ley, las rentas de esa clase de títulos se encuentran exentos del gravamen que en ella se establece, de manera tal que carecen de importancia las argumentaciones de nulidad que se aducen en este sentido en contra de las resoluciones impugnadas.V.- La Auditoria Integral de la Dirección General de la Tributación Directa, mediante traslado de cargos número AIC-21/89 de cinco de julio de 1989, consideró que el Banco de Comercio S. A., en relación con los intereses pagados o acreditados sobre certificados de inversión que emitió y colocó, retuvo y enteró al fisco montos menores al cinco por ciento que señala la Ley, en el período comprendido entre diciembre de mil novecientos ochenta y cinco y diciembre de mil novecientos ochenta y seis, con excepción de los títulos valores emitidos del dos de marzo al siete de agosto, ambos meses de mil novecientos ochenta y cuatro y que su plazo ariginal no hubiere vencido, por lo que procedió a hacer los cálculos correspondientes y a establecer la diferencia de impuesto a la que además le aplicó el recargo que señala el numeral 98 del Código Tributario.Ante el reclamo formulado por la hoy demandante, la dirección General de la Tributación Directa mantuvo lo resuelto, al estimar que se está en presencia de un asunto de interpretación y aplicación de la ley tributaria en el tiempo, pues en su criterio, en el periodo intervenido, ya estaba vigente la ley 6999, en el que se eliminó la modificación que se había introducido en la ley anterior -6962-, siendo entonces que la clasificación de los títulos valores, a fin de excluir del tributo los que tuvieren la cláusula "a la orden" como a su favor lo aducía la recurrente, resulta intrascendente.Señaló además, que el hecho generador se configura al momento del pago de los intereses generados con ocasión de la tenencia de los certificados de inversión, dado que la norma grava las rentas de esos títulos al hacerse efectiva mediante el pago de los cupones de intereses.El Banco de Comercio S. A., formuló recurso de apelación para ante la Sección Primera del Tribunal Fiscal Administrativo, que sostuvo una posición similar a la de la instancia anterior, en cuanto a cual es el hecho generador del tributo.Luego de la transcripción parcial de un fallo del Tribunal Superior Penal, sobre aspectos conceptuales discutidos por el contribuyente concluyó que el hecho generador se produce al pagar o acreditar intereses sobre toda clase de títulos valores y no cuando se perfecciona el contrato y se materializa en un bono, además de que el porcentaje del interés no ha sido modificado por la ley, sino solo la tarifa del impuesto con que se grava.Descartó la posibilidad de que con ello se viole algún derecho adquirido, por cuanto en su criterio, este no existe, al no haber entrado en el dominio del inversionista, lo que ocurre cuando el plazo vence y los réditos se pagan o acreditan.Posteriormente, y con el apoyo de dos sentencias de Casación, delimitó el campo de aplicación de la ley 6999, únicamente a aquellos intereses que se generan con posterioridad a su fecha de vigencia, por cuanto estimó que en estos casos, el hecho generador, aunque se materialice en fecha posterior, la situación fáctica se cumplió con anterioridad, por lo que no puede ser alcanzada por la nueva ley, cosa que sí ocurre con los intereses que se devengan de ahí en adelante, según el principio de aplicación inmediata de la ley.VI.Lo expuesto en los considerandos anteriores, permite establecer que este proceso se contrae a determinar si la ley número 6999 en que se interese que se paguen o acrediten sobre todo título valor, resulta aplicable a aquellos que contienen la cláusula a la orden y que en criterio, tanto de la parte accionante cuando de las autoridades administrativas estaban exentos de ese gravamen, al amparo de la disposición anterior, ley número 6962.Para ello, es preciso tener presente, que la ley número 6999 de 3 de setiembre de 1985, vigente a partir del día diecisiete siguiente, en el numeral 7, modificó el artículo 63 de la ley de Impuesto sobre la Renta, y en lo que interesa en el inciso segundo dispuso:"Los emisores, agentes pagadores, sociedades anónimas y otras entidades públicas o privadas que paguen o acrediten de toda clase de títulos valores, deben tener el quince por ciento (15%) de dichas rentas por concepto de impuesto.Se exceptúan de la disposición anterior las rentas designadas de las letras de cambio, pagarés y cédulas hipotecarias...Si los títulos valores se inscriben en una bolsa de comercio, reconocida oficialmente, o hubieren sido emitidos por entidades financieras debidamente registradas en la Auditoria General de Bancos..., por el Estado, sus institucioneso los Bancos integrados al Sistema Bancario Nacional, el porcentaje por aplicar será del cinco por ciento (5%) ...".Recuerdese que el Tribunal Fiscal hizo la salvedad de que su aplicación es respecto de los que se generan con posterioridad al nacimiento a la vida jurídica de esa disposición.Hay que tener presente, que en el mercado bursátil, uno de los atractivos que toma en cuenta el comprador de un título valor, es el interés que devenga, el cual, si buen es un elemento accesorio del documento, es parte intrínsecadel mismo.En ese sentido, dispuso la Corte Interina, en la Sesión Extraordinaria de las 14:00 horas del 12 de febrero de 1998, en un caso diferente al que se analiza, pero del cual resultan de aplicación algunos aspectos por la similitud que presenta, de que al negarse el pago del monto de los intereses devengados por el bono, especificados en el propio título valor y también enunciados en los respectivos cupones de interesesm (sic) para en su lugar, aplicarle la deducción del impuesto por un porcentaje mayor al vigente a la fecha de emisión de los cupones, contraría principios y normas legales del derecho tributario al desconocerse el momento genérico del hecho generador que en este caso quedó configurado y constituido a la fecha de adquirirse el respectivo bono con sus cupones.Consideró también que la normativa aplicable a la recaudación del tributo, es aquella vigente al producirse el hecho generador o imponible.Con la compra del bono y entregados los correlativos cupones se produjo el hecho generador del tributo.Fue precisamente con base en este fallo, que la Dirección General de la Tributación Directa, aplicó únicamente hacía futuro, la modificación a la tarifa que introdujo la citada ley número 7088, pese a dejar claramente de manifiesto que no compartía ese criterio y de hecho, no lo aplicó al caso de autos.También la Sala Constitucional ha abordado el tema de la aplicación retroactiva de la ley.En las resoluciones números 668-90 y 213-91 de 13 de junio de 1990 y de 30 de enero de 1991 respectivamente, se indica con claridad que la aplicación inmediata de una ley lo será para situaciones que surjan a partir de su vigencia y no para las que se hayan originado al amparo de disposiciones de la ley derogada.Señaló que las nuevas reglas sentadas por el legislador regirán hacia el futuro.Si aplicamos al caso concreto los planteamientos de que se ha hecho mención, debe concluirse, que desde el momento en que se emitieron y colocaron los bonos y sus respectivos cupones de intereses, se generó en favor del propietario, un derecho adquirido, nacido al amparo de la legislación vigente al momento desu adquisición, de tal suerte que las disposiciones contenidas en esta nueva ley, no le son aplicables en virtud del principio de irretroactividad de la ley, que como bien apunta el accionante, consagra el numeral 34 de la Constitución Política.Al no haberlo entendido de esa manera la Administración Tributaria ni el Tribunal Fiscal, procede en esta instancia como en efecto se hace, declarar la nulidad de lo actuado, la procedencia de la acción y el rechazo de las excepciones opuestas.VII.De conformidad con lo dicho en los considerandos anteriores, respecto del extremo primero de la demanda, que es la solicitud de la declaratoria del silencio administrativo positivo sobre la consulta que formuló la Bolsa Nacional de Valores S.A., al Director General de la Tributación Directa, en torno a la aplicación de la ley número 7088, se declara inadmisible la acción.En relación con los demás extremos, se rechazan las defensas de falta de derecho, falta de acción entendida como falta de derecho, y la genérica de sine actione agit, comprensiva de las anteriores, en consecuencia, se declara con lugar la demanda y la procedencia de la acción, lo que obliga, como en efecto se hace, adeclarar la nulidad de las resoluciones del Tribunal Fiscal Administrativo números 62 y 65 de 25 de abril y 10 de mayo, ambos meses de 1990, en tanto en cuanto aplicaron la ley número 6999 a los réditos que se pagaron o acreditaron sobre aquellos títulos con cláusulas a la orden, que se emitieron y colocaron antes de su entrada en vigencia.Artículos 59.1, a y b, 61 y 62 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.VIII.Costas:De acuerdo con lo numerales 59.2) y 98 a contrario sensu de la ley de última cita y 1027 del anterior Código de Procedimientos Civiles, aplicables en la especie por la fecha de inicio del proceso, se condena al Estado al pago de ambas costas de esta acción.".

4. -

   La representante del Estado formuló recurso de casación en el que manifestó:"II.Antecedentes esenciales. A. La Auditoría Fiscal Integral de la Dirección General de la Tributación Directa, en ejercicio de la Potestad Tributaria del Estado, intervino el período comprendido entre los meses de diciembre de 1985 y diciembre de 1986. B. Mediante la investigación realizada, la auditoría pudo determinar que el Banco del Comercio S. A. no cumplió con su deber tributario (como agente de retención) de retener el impuesto establecido mediante el artículo 63 inciso 2) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, sobre las rentas obtenidas a título de intereses, por los contribuyentes con ellas beneficiados. C. Con fundamento en el estudio realizado sobre las subcuentas:Nº 251-01, "Gastos Acumulados Intereses sobre Certificados de Inversión" y Nº 281-01-06, "Retenciones por P.B.C.C.R. 5%"... y lo pagado mediante algunos enteros de gobierno, se determinó que este Banco no entregó al estado los montos que correspondían.D. La Auditoría determinó una diferencia en perjuicio de la Hacienda Pública de ¢ 1.750.577.85 (un millón setecientos cincuenta mil quinientos setenta y siete colones con ochenta y cinco céntimos), a la cual debió adicionar el recargo de Ley, ascendiendo lo debido a la suma de ¢ 2.188.222.40 (dos millones ciento ochenta y ocho mil doscientos veintidós colones con cuarenta céntimos), de la cual, de conformidad con el artículo 24 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, la aquí actora es responsable en forma solidaria.E. Previo el proceso administrativo de rigor, esta determinación fue conocida en la vía jurisdiccional por el Tribunal Superior Contencioso Administrativo, Sección Segunda, quien, como se enuncia al principio, declaró la nulidad de las resoluciones confirmatorias del Tribunal Fiscal Administrativo.III. Los vicios de la resolución.Acuso la violación por inaplicación, de los artículos 11, 121 inciso 13 y 129 de la Constitución Política; 5º, 24, y 98 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y 1º, 2º y 63 incisos 2) y 3) de la ley Impuesto sobre la Renta.Igualmente, acuso la aplicación errónea del artículo 34 de la Constitución Política.A. La disposición jurisdiccional. Según se puede corroborar, el Tribunal Superior Contencioso Administrativo, mediante la resolución objeto de este recurso, anuló las resoluciones confirmatorias del Tribunal Fiscal Administrativo:"...en cuanto aplicaron la ley número 6999 a los intereses pagados o acreditados sobre certificados de inversión con cláusulas a la orden que se hubiere emitido y colocado antes de su entrada en vigencia..." y ordenó a mi representado al pago de ambas costas del juicio.En lo que interesa y en lo fundamental, el Tribunal llegó a esta disposición considerando:"...VI.- Lo expuesto en los considerandos anteriores, permite establecer que este proceso se contrae a determinar si la ley número 6999 en que se gravan los intereses que se paguen o se acrediten sobre todo título valor, resulta aplicable a aquellos que contienen la cláusula a la orden y que en criterio, tanto de la parte accionante cuanto de las autoridades administrativas estaban exentos de ese gravamen, al amparo de la disposición anterior, ley número 6962.Para ello, es preciso tener presente, que la ley número 6999 de 3 de setiembre de 1985, vigente a partir del día diecisiete siguiente, en el numeral 7, modificó el artículo 63 de la ley de Impuesto sobre la Renta, y en lo que interesa en el inciso segundo dispuso:"Los emisores, agentes pagadores", sociedades anónimas y otras entidades políticas o privadas que paguen o acrediten intereses de toda clase de títulos valores, deben tener el quince por ciento (15%)...".Recuérdese que el Tribunal Fiscal hizo la salvedad de que su aplicación es respecto de los que se generan con posterioridad al nacimiento a la vida jurídica de esa disposición.Hay que tener presente, que en el mercado bursátil, uno de los atractivos que toma en cuenta el comprador de un título valor, es el interés que devenga, el cual, si bien es un elemento accesorio del documento, es parte intrínseca del mismo. En ese sentido, dispuso la Corte Interina, en la Sesión... en un caso diferente al que se analiza, pero del cual resultan de aplicación algunos aspectos por la similitud que presenta, de que al negarse el pago del monto de los intereses devengados por el bono, especificados en el propio título valory también enunciados en los respectivos cupones de intereses para en su lugar, aplicarle la deducción del impuesto por un porcentaje mayor al vigente a la fecha de la emisión de los cupones, contraría principios y normas legales del derecho tributario al desconocerse el momento genésico (sic) del hecho generador que en este caso quedó configurado y constituido a la fecha de adquirirse el respectivo bono con sus cupones.Consideró también que la normativa aplicable a la recaudación del tributo, es aquella vigente al producirse el hecho generador o imponible.Con la compra del bono y entregados los correlativos cupones se produjo el hecho generador del tributo.Fue precisamente con base en este fallo, que la Dirección General de la Tributación Directa, aplicó únicamente hacia futuro, la modificación de la tarifa que introdujo la citada ley número 7088, pese a dejar claramente de manifiesto que no compartía ese criterio y de hecho, no lo aplicó al caso de autos.También la Sala Constitucional ha abordado el tema de la aplicación retroactiva de la ley.En las resoluciones números 668-90 y 213 de 13 de junio de 1990 y de 30 de enero de 1991 respectivamente, se indica con claridad que la aplicación inmediata de una ley lo será para situaciones que surjan a partir de su vigencia y no para las que se hayan originado al amparo de disposiciones de la ley derogada.Señaló que las nuevas reglas sentadas por el legislador regirán hacia el futuro.Si aplicamos al caso concreto los planteamientos de que se ha hecho mención, debe concluirse, que desde el momento en que se emitieron y colocaron los bonos y sus respectivos cupones de intereses, se generó en favor del propietario, un derecho adquirido, nacido al amparo de la legislación vigente al momento de su adquisición, de tal suerte que las disposiciones contenidas en esta nueva ley, no le son aplicables en virtud del principio de irretroactividad de la ley, como bien apunta el accionante, consagra el artículo 34 de la Constitución Política...". B. Los vicios. 1. La realidad normativa específica en relación con este tributo. a. La normativa vigente en el momento de la emisión de los títulos valor aquí relacionados.La actora pretende ampararse en la Ley del Impuesto sobre la Renta, según los contenidos legales vigentes con la incorporación de las modificaciones de la Ley Nº 6962 de 26 de julio de 1984.Esta ley, según su dicho, dejaba exentos a los títulos-valores "nominativos con cláusula a la orden" en relación con este impuesto.Sin embargo, podemos corroborar que, en el momento en que se emitieron los títulos que interesan en la especie, se disponía en el Ordenamiento Jurídico, mediante la Ley Nº 837 de 20 de diciembre de 1946 y sus reformas, teniendo en consideración la Ley Nº 6962, en lo que interesa:"Artículo 1º-Establécese un impuesto sobre la renta que se regirá por las disposiciones siguientes:Artículo 2º-Las personas físicas o jurídicas domiciliadas en Costa Rica pagarán el impuesto sobre las rentas que obtengan dentro del país... Artículo 5º-Renta bruta es el conjunto de utilidades, beneficios y rentas, consistentes o no en dinero provenientes: 2) Del domicilio o mero usufructo de título decréditos emitidos por corporaciones públicas o privadas, de acciones o títulos de cualquier clase de sociedades públicas o privadas, de acciones o títulos de cualquier clase de sociedades, de depósitos.... 5) De negocios, empresas, explotaciones u operaciones comerciales, industriales, agrícolas, de bosques naturales y similares, de pozos de petróleo y gas, de otros depósitos naturales, o de cualquier otra índole, y en general de todas las rentas y beneficios no enunciados en los números precedentes y que no estén exceptuados por esta ley... Artículo 63.- Los contribuyentes comprendidos en el inciso 2) del artículo 14, que paguen o acrediten dividendos de acciones de cualquier tipo o participaciones sociales a socios, o cualquier otra clase de beneficios asimilables a dividendos en efectivo, pagados o acreditados a personas físicas domiciliadas en el país, están obligados a retener el quince por ciento (15%) de tales sumas por concepto de impuestos sobre la Renta.Los emisores, agentes pagadores, sociedades anónimas u otras entidades públicas o privadas, que paguen o acrediten rentas de títulos de cédulas, bonos de toda clase y demás valores deben retener el cinco por ciento (5%) de tales sumas, si son nominativos, y el quince por ciento (15%), sin (sic) son al portador.En caso de que los títulos al portador estén inscritos en una bolsa de comercio, reconocida oficialmente, o hayan sido emitidos por entidades financieras debidamente registradas en la auditoria General de Bancos, al tenor de la Ley Nº 5044 del 7 de septiembre de 1972, el porcentaje retenido será del cinco por ciento (5%)."La retención debe considerarse como pago único y definitivo del impuesto por tales conceptos y practicarse en la fecha en que se efectúe el pago o créditos que la origine.Las sumas retenidas deben depositarse en el Banco Central de Costa Rica o en sus tesorerías auxiliares, dentro de los primeros quince días del mes siguiente a aquella fecha.De la normativa transcrita se desprende claramente que, al momento de la emisión de los títulos relacionados con las rentas cuyo gravamen aquí interesa, de conformidad con la Ley Impuesto sobre la Renta:a.1.Toda renta percibida por los sujetos señalados como contribuyentes se encontraba sujeta al Impuesto sobre la Renta, salvo las exoneraciones previstas en el Ordenamiento Jurídico. a.2. Consecuentemente, se encontraban gravadas las rentas producidas por toda clase de títulos. a.3. En el caso específico del impuesto sobre los intereses (rentas) producidos por los títulos valores, ya se encontraba establecido en procedimiento de la retención a cargo de los emisores, tanto cuando se trataba de títulos nominativos como en el caso de títulos "al portador".a.4.En el caso de otra clase de las rentas se procedía de conformidad con el artículo 8º de la misma Ley.Dentro de este marco normativo, no obstante, la Administración Tributaria consideró que no se podía exigir el cumplimiento del deber de la retención, en relación con el impuesto sobre las rentas producidas por los títulos "nominativos con cláusula a la orden", si no se consideraba esta especie de títulos en forma literal.Consecuentemente, emitió la circular publicada en los diarios del país (cuyas fotocopias constan en el expediente administrativo), en la que se expresa, según la edición del periódico la Nación del 3 de octubre de 1984:"Dirección General de la Tributación Directa.Impuesto a las rentas de títulos-valores (Artículo 63 de la Ley del Impuesto sobre la Renta)1.- Las personas o entidades que paguen o acrediten rentas de títulos-valores deberán proceder a efectuar sobre tales pagos o créditos, las siguientes retenciones:a- El cinco por ciento (5%) si los títulos-valores son nominativos.b- El quince por ciento (15%) si los títulos-valores son al portador.En este caso, si estuvieran inscritos en una bolsa de comercio o si hubieran sido emitidos por entidades registradas en la Auditoría General de Bancos, la retención se reducirá el cinco por ciento (5%).2.- La retención, en ambos casos, será pago único y definitivo del impuesto y deberá practicarse cuando se efectúe el pago o crédito correspondiente.3.-Las rentas originadas por descuentos ganados en la comercialización de cualesquiera clase de títulos-valores o las rentas de aquellos con cláusula a la orden, no están afectadas a retención alguna, pero sus montos deberán incluirse en los ingresos gravables de los perceptores".Es importante observar que el hecho imponible de la percepción de intereses producidos por el dominio o el usufructo de títulos valores ya se establecía en forma general desde el nacimiento de la Ley.En efecto, se disponía en la Ley Nº 837, Ley del Impuesto sobre la Renta, sin las reformas luego introducidas y en lo que interesa como ilustración:"Artículo 1º- Establécese un impuesto sobre la renta que se regirá por las disposiciones siguientes: Artículo 2º- las personas domiciliadas en Costa Rica pagarán el impuesto sobre las rentas que obtengan dentro del país, y las personas no domiciliadas en el país lo pagarán ... Artículo 5º- Renta bruta es el conjunto de utilidades, beneficios y rentas consistentes o no en dinero, provenientes:2.- Del dominio o mero usufructo de títulos de créditos emitidos por corporaciones públicas o privadas, de acciones de sociedades anónimas o en comandita, de depósitos y toda clase de créditos y en general de capitales mobiliarios de toda especie, sea que las rentas o frutos consistan en intereses fijos, en dividendos o participaciones variables, en acciones total parcialmente liberadas u otros productos de dichos capitales, habida cuenta de la salvedad contenida en el artículo 15.No se considerarán como rentas de capitales mobiliarios los intereses que prevengan de actos o contratos que no tengan el carácter jurídico de préstamos y que, además, sean propios y ordinarios de alguna de las actividades enunciadas en el número 5 de este artículo; tales intereses formarán parte de la renta bruta respectiva del respectivo negocio o empresa; 5.- De negocios, empresas, explotaciones u operaciones comerciales, industriales, agrícolas mineras o de cualquiera otra índole, y en general de todas las rentas y beneficios no enunciados en los números precedentes y que no estén exceptuados por esta ley...".Así, desde el origen aparecía claro el enunciado fundamental de una ley de Impuesto sobre la Renta ley:Su objeto lo constituyen todas las rentas menos las exceptuadas por disposición expresa de la Ley.b. La variación en el artículo 63, vigente al momento de producirse las rentas gravadas con este impuesto.Posteriormente y mediando muchas reformas pero, en todo caso, luego de la vigencia de la Ley Nº 6962, mediante Ley Nº 6999, de 3 de setiembre de 1985 (dentro de cuyo ámbito temporal de se ( sic) encuentra el período intervenido:diciembre 1986) y, para una mejor recaudación de este impuesto, se introdujeron algunas reformas. En relación con este proceso, interesa fundamentalmente la practicada sobre el artículo 63.Se disponía mediante este artículo según esta últimamodificación, que se da sin variación de los demás contenidos normativos que interesan en la especie:"Artículo 63:Impuesto sobre los dividendos y rentas de títulos valores.El producto bruto de los beneficios o rentas señalados en los incisos 1 y 2 siguientes, estará gravado con impuestos especiales, únicos y definitivos, de acuerdo con los porcentajes y procedimientos que se indican:2.- Los emisores, agentes pagadores, sociedades anónimas y otras entidades públicas o privadas, que paguen o acrediten intereses de toda clase de títulos valores, deben retener el quince por ciento (15%) de dichas rentas por concepto de impuesto.si los títulos valores se inscribenen una bolsa de comercio reconocida oficialmente, o hubieren sido emitidos por entidades financieras debidamente registradas en la Auditoría General de Bancos a tenor de la ley Nº 5044 del 7 de setiembre de 1972 y sus reformas, por el Estado, sus instituciones o los bancos integrados al Sistema Bancario Nacional, el porcentaje por aplicar será el cinco por ciento (5%). 3.- Las retenciones de los impuestos anteriores deben practicarse en la fecha en que se efectúa el pago o crédito, el acto que se realice primero.Asimismo deben depositarse en el Banco Central de Costa Rica o en sus tesorerías auxiliares, dentro de los primeros quince días del mes siguiente de aquella fecha.Se reiteró en esta forma, dentro de la misma Ley del Impuesto sobre la Renta, el gravamen tributario sobre las rentas producidas por toda clase de títulos y se estableció, en forma literal, el deber tributario de los emisores de títulos valores como agentes retenedores del impuesto sobre la renta en tratándose de los intereses producidos en ese conjunto universal de títulos.Así, la misma reforma, si es que se puede considerar que antes no estaba previsto este deber, no se dio en el ámbito de la obligación tributario sino:en el campo del deber tributario propio de los emisores de la generalidad de los títulos valores, como agentes de retención.2. Los errores de la sentencia.La actora alega se pretende amparar en la Ley Nº 6962, específicamente, en el artículo 63 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, según la reforma introducida por esa ley.Así confronta el contenido normativo introducido por la Ley Nº 6999 como norma tipo de la obligación, única y novedosa,. alegando, además, que los hechos imponibles que aquí interesan se dieron bajo la vigencia de la Ley anterior, de donde -argumenta ella- se dio una aplicación retroactiva de la Ley Nº 6999.El Tribunal, mediante la sentencia objeto de este recurso, asume lo mismo y sobre ello, en que fundamenta su disposición jurisdiccional.Sin embargo, esas consideraciones constituyen yerros que no presentasen dificultad alguna para su demostración.Como se puede corroborar en la sentencia, la demandada fue acogida:"...en cuanto aplicaron la ley número 6999 a los intereses pagados o acreditados sobre certificados de inversión con cláusulas a la orden que se hubieren emitido y colocado antes de su entrada en vigencia..."Resolviendo así, en forma errada, un problema que también se planteó en forma equivocada por la actora y por el mismo Tribunal, cuando éste afirmó en el considerando ya transcrito:"...VI.- que este proceso se contrae a determinar si la Ley número 6999 en que se gravan los intereses que se paguen o se acrediten sobre título valor, resulta aplicable a aquellos que contienen la cláusula a la orden y que en criterio, tanto de la parte accionante cuanto de las autoridades administrativas estaban exentos de ese gravamen, al amparo de la disposición anterior, ley número 6962...."En tal forma, concluye equivocadamente afirmando:"...desde el momento en que se emitieron y colocaron los bonos y sus respectivos cupones de intereses, se generó en favor del propietario, un derecho adquirido, nacido al amparo de la legislación vigente al momento de su adquisición, de tal suerte que las disposiciones contenidas en esta nueva ley, no le son aplicables en virtud del principio de irretroactividad de la ley, como bien apunta el accionante, consagra el artículo 34 de la Constitución Política..."Sin embargo, como se desprende de lo expuesto y se puede corroborar en los autos y en la legislación y jurisprudencia sobre la materia. La modificación normativa no se dio en cuanto al hecho imponible (hecho tributable, hecho generador...-prescindimos aquí del debate sobre la terminología más adecuada), así como tampoco en cuanto al monto del impuesto.La obligación tributaria de pagar el Impuesto sobre la Renta, en relación con los intereses obtenidos por el dominio o el usufructo de toda clase de títulos valores, ya existía desde mucho antes de la vigencia de la Ley Nº 6999.Consecuentemente, sí es cierto que la Ley Nº 6999 se aplicó a los intereses pagados o acreditados sobre certificados emitidos antes de su vigencia pero lo que se exigió fue el cumplimiento del deber de retener el interés, ya en ese momento establecido en forma literal, sobre intereses o rentas producidas por cualquier clase de títulos-valores dentro de su vigencia.La reforma introducida por la Ley Nº 6999, en lo que interesa para este proceso, es tal en relación con el deber tributario de la retención, no con la obligación de pagar impuesto sobre las rentas producidas por los títulos-valores con cláusula a la orden.En la relación fáctica sobre la que se desarrollo este proceso, se observa con claridad que, la actora y el Estado aparecen vinculados legalmente mediante una relación de responsabilidad a cargo de la primera, en su condición de "agente de retención" .No se está en el caso de la actora, dueña de títulos valores, que posteriormente es sujetada a una variación en la carga tributaria que le perjudica, legítima o ilegítimamente, y consecuentemente, no se está en el problema de si esa variación es válida constitucionalmente.Mediante la sentencia de la Corte Interina, que se cita en este fallo, resuelve un caso muy distinto al que nos ocupa.Pero además, constituye jurisprudenciaya legalmente superada por la jurisprudencia de la Sala Constitucional.Igualmente, se citan en esta sentencia resoluciones de la Sala Constitucional, números 668-90 y 213-91 de 13 de junio de 1990 y 30 de enero de 1991 respectivamente, en las que "...se indica con claridad que la aplicación inmediata de una ley lo será para situaciones que surjan a partir de su vigencia y no para las que se hayan originado al amparo de disposiciones de la ley derogada."

   Empero, aparte de que ello es elemental y no ha sido negado por la administración Tributaria, ni por el Tribunal Fiscal Administrativo, ni por la Representación del Estado, como luego se verá, están referidas a situaciones muy distintas y, en todo caso, resultan superadas por jurisprudencia más específica, como la que luego se reseñará.También se equivoca el Tribunal cuando considera que:"...Hay que tener presente, que en el mercado bursátil, uno de los atractivos que toma en cuenta el comprador de un título valor, es el interés que devenga, el cual, si bien es un elemento accesorio del documento, es parte intrínseca del mismo..."

   Tal y como lo hemos advertido, los títulos-valores "nominativos con cláusula a la orden" no se encontraban exentos del impuesto sobre la renta, antes de la Ley Nº 6999.Consecuentemente, tal "atractivo" no existía.Pero, si hipotéticamente consideráramos la existencia de esa supuesta exención, habría que considerar, igualmente, que:la fase fáctica de este proceso no la constituye un conflicto suscitado dentro de la relación tributaria entre el contribuyente y el Estado. E, igualmente, que, aunque así lo hubiera sido, la potestad tributaria, como potestad pública que es, constituye ya de por sí un poder que no se encuentra dentro del comercio de los hombres.Por su misma naturaleza, la relación tributaria entro los contribuyentes y el Estado no puede resultar afectada por voluntades extrañas a esa relación (v.g. su utilización como "atractivo" no podría vincular al Estado).Ello, que se impone de "por sí", fue previsto además, en forma expresa, en el artículo 12º del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en el que se dispone:"...Convenios entre particulares.Los convenios referentes a la materia tributaria celebrados entre particulares no son aducibles en contra del Fisco."Finalmente, por las mismas razones es absolutamente desacertada la hipótesis de que "...desde el momento en que se emitieron y colocaron los bonos y sus respectivos cupones de intereses, se generó en favor del propietario, un derecho adquirido, nacido al amparo de la legislación vigente al momento de su adquisición, de tal suerte que las disposiciones contenidas en esta nueva ley, no le son aplicables en virtud del principio de irretroactividad de la ley, como bien apunta el accionante, consagra el artículo 34 de la Constitución Política..."No obstante, lo anterior, dado que el Tribunal sí asume como presupuesto normativo real que la modificación se dio en cuanto al hecho imponible y concluye con yerro afirmando que en la especie se dio la aplicación retroactiva de la Ley, es preciso recurrir al análisis de los elementos constitucionales y legales esenciales que necesariamente se encuentran implicados en la solución de este asunto y que, sin embargo, no parecen haber sido considerandos por el órgano inferior.a. Los alcances de la reforma introducida por la Ley Nº 6999.Como se puede constatar en la misma Ley, la modificación legal no se operó en cuanto al hecho imponible:"percepción de intereses producidos por los títulos valores "nominativos con cláusula a la orden", sino, en relación con el deber de practicar la retención, a cargo de los emisores, en tratándose de intereses producidos por esta clase de títulos.b. Inexistencia de un caso de aplicación retroactiva de la Ley.b.1. Aplicación del deber tributario de la "retención" dentro del ámbito de vigencia de la nueva ley.Dado el objeto de la modificación producida por la Ley Nº 6999, es evidente que no puede tenerse como referencia, de la supuesta aplicación retroactiva, el hecho imponible:"percepción de intereses producidos por títulos-valores con cláusula a la orden".Consecuentemente:No puede argüirse, ni en hipótesis, que hubo una aplicación retroactiva en perjuicio de un derecho adquirido o una situación jurídica consolidada en relación con el hecho imponible tipo.No puede sostenerse válidamente que los emisores tenían un derecho adquirido o una situación consolidada respecto a la supuesta inexistencia del deber de retener el impuesto sobre los títulos-valores "nominativos con cláusula a la orden".De conformidad con nuestra Constitución, todas las personas físicas y jurídicas estamos sujetas a sus principios y a las disposiciones de la Ley.La soberanía legislativa implica la posibilidad de modificaciones que sólo tiene como frontera los mismos límites que impone la Constitución.Lógicamente, la modificación hecha respecto al "deber de retención" a cargo de los emisores fue promulgada para ser aplicada en los momentos en que se dieran los pagos de intereses, a partir de la fecha de su publicación (en armonía con la Constitución) y así fue ejecutada por la Administración Tributaria.Consecuentemente, los emisores no podían excusarse del cumplimiento de este "deber de retención" tomando en consideración el momento de la emisión de los títulos si, precisamente, la oportunidad natural y congruente legalmente para la retención del impuesto es cuando la renta se produce.b.2. Momento en que se debe tener por realizado el hecho generador del Impuesto sobre la Renta.Aun cuando se aceptara la hipótesis de que la modificación normativa se produjo en abstracto sobre le hecho imponible (que no es compartida por la Representación del Estado), es lo cierto tal modificación, en la especie, no habría sido aplicada en forma retroactiva.Ello lo podemos establecer recurriendo a las mismas normas tributarias positivas y vigentes desde antes del período temporal intervenido.Se establece en el artículo 11º del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en lo que interesa:"...La obligación tributaria surge entre el Estado y otros entes públicos y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el hecho generador previsto en la ley..."Y, se dispone en el artículo 1º de la Ley del Impuesto sobre la Renta, desde su mismo orden:E. un impuesto sobre la renta..."

   Así, de conformidad con el mismo artículo 1º de la Ley, y según se desprende del mismo título y naturaleza del impuesto que se establece, la carga tributaria lo es sobre la "renta", lo que, interpretado en forma racional y razonable, equivale a decir:Sobra la percepción de rentas", tal y como se desarrolla en la misma Ley.De tal manera, no se puede estimar como momento en que ocurre el hecho generador más que el momento en que precisamente se concreta el pago; ello se desprende, además, del mismo verbo que se utiliza para señalar el deber del agente retenedor:"retener" (no se puede realizar la acción de "retener" si ese algo aún no se ha producido).Todo ello salvo que, por disposición legal expresa, se recurra a una ficción jurídica no coincidente con la naturaleza real del hecho imponible .En la especie, además, este momento real, natural, en que debe considerarse ocurrido el hecho imponible se impone jurídicamente.La misma Ley lo consideraba en forma expresa, en relación con el deber de la "retención del impuesto"sobre las rentas producidas por los títulos-valores, desde mucho antes de la vigencia de la Ley Nº 6999.Así, se disponía en el artículo 63, párrafo segundo, según la reforma introducida por la Ley Nº 6955:"...La retención debe de considerarse como pago único y definitivo del impuesto por tales conceptos y practicarse en la fecha en que se efectúe el pago o crédito que les den origen..."Con la misma literalidad se mantenía en el artículo 63 párrafo tercero, según la modificación hecha mediante la Ley Nº 6962. Y, con una pequeña variación, en artículo 63 inciso 3, con la reforma.Se disponía últimamente:"3.- Las retenciones de los impuestos anteriores deben practicarse en la fecha en que se efectúa el pago o crédito, el acto que se realice primero..."

   3. La dimensión constitucional de la Potestad Tributaria.Dado que nos relacionamos en un sistema republicano, el análisis de los elementos legales tributarios no puede sostenerse sin fundamento en la Constitución.Por ello y por razones contenidas en nuestro Ordenamiento Jurídico, no se puede soslayar la jurisprudencia constitucional.Especialmente, las interpretaciones contenidas en algunas sentencias, entre las que destaca la número 1341-93, de las diez horas treinta minutos del veintinueve de marzo de mil novecientos noventa y tres, aun cuando se encuentra referida a la aplicación del impuesto sobre la renta en relación con las rentas percibidas a título de pensión.Afirma el órgano contralor de la constitucionalidad, en lo que aquí interesa: "II) El Poder Tributario. El llamado "Poder Tributario" potestad soberana del Estado de exigir contribuciones a personas o bienes que se hallan en su jurisdicción o bien conceder exenciones- no reconocer mas limitaciones que las que se originan en la propia Constitución Política.Esa potestad de gravar, es el poder de sancionar normas jurídicas de las que se derive o pueda derivar, la obligación de pagar un tributo o de respetar un limite tributario y entre los principios constitucionales de la Tributación, se encuentran inmersos el principio de Legalidad o bien, Reserva de Ley, el de la Igualdad o la Isonomia, de Generalidad y de No Configuración.Los tributos deben emanar de una Ley de la República, no crear discriminaciones en perjuicio de sujetos pasivos, deben abarcar íntegramente a todas las personas o bienes previstas en la ley y no sólo a una parte de ellas y debe cuidarse de no ser tal identidad, que viole la propiedad privada (artículos 33, 40, 45, 121 inciso 13 de la Constitución Política).III). Facultad de modificar los tributos y las excepciones.Si en un momento determinado y bajo ciertos presupuestos, la Ley exonera del pago del Impuesto sobre la Renta, a las pensiones y jubilaciones de cualesquiera regímenes del Estado, ello no otorga a los beneficiarios, que adquirieron su derecho a pensión o jubilación bajo esas condiciones, una exención indefinida en el espacio y el tiempo, ni un derecho adquirido o una situación jurídica consolidada a su favor, en el sentido de que aquéllas no puedan ser modificadas nunca jamás, pero esto implicaría crear una limitación a la potestad impositiva del Estado (creando una inmunidad indefinida), que no contempla la propia Constitución Política.Las exenciones no obstante fueran concedidas en función de determinadas condiciones valoradas en su momento por el legislador, pueden ser derogadas o modificadas por una ley posterior, aun cuando se trate, como en este caso, de jubilaciones o pensiones, tal proceder no resulta arbitrario por sí sólo, sino que aparece como una respuesta a las necesidades fiscales del país y en el entendido de que su aplicación lo sería hacia el futuro, es decir, que surtirá efectos a partir de su vigencia.IV). Del impuesto sobre la renta. Afirma el recurrente que su jubilación, al pertenecer al régimen del Magisterio Nacional, se regulaba por la Ley Nº 2248 de 5 de setiembre de 158 y sus reformas y ahora por la Ley 7268 de 14 de noviembre de 1991; que el artículo 12 de la Ley eximía del pago del impuesto sobre la Renta y que el artículo 2 de la Ley 7302 de 8 de julio de 1992, exceptúa su aplicación al régimen de pensiones y jubilaciones del Magisterio Nacional y por ello el Ministerio de Hacienda carecería de facultades legales para ordenar la retención de ese impuesto. Como la materia imponible en este caso la constituye el ingreso mensual percibido por el contribuyente, ya sea como jubilación o pensión, nada obsta para que esos ingresos se graven si se deroga la excención, como en el presente caso ha sucedido..." Se desprende de este voto, entre otras conclusiones importantes: Que la Potestad Tributaria es soberana, únicamente limitada por los principios de la misma Constitución.Que las exoneraciones sólo pueden ser tales si se prevén en forma expresa.Que ningún administrado tiene derecho fundamental alguno a mantenerse excluido en forma indefinida de la sujeción tributaria.El mantenimiento de tal condición sólo puede darse en el tanto en que la voluntad legal no se manifieste en sentido contrario.Que, en tratándose del impuesto sobre la renta, el hecho generador se concreta cada vez que la persona percibe una renta.Consecuentemente, en aplicación del principio de la ejecutavidad de las leyes, la nueva ley debe aplicarse a todos los hechos de percepción de rentas ocurridos a partir de su vigencia, salvo que mediante disposición legal expresa se recurra a una ficción jurídica no coincide con el momento natural de acontecimiento de la percepción.Las resoluciones de la Sala Constitucional, de fecha anterior, como ya se advirtió, están referidas a un caso concreto muy distinto pero, en todo caso, no entran en contradicción con lo resuelto posteriormente por el mismo órgano. Dice la Sala en la resolución Nº 668-90, de las dieciséis horas del trece de junio de mil novecientos noventa:"II.- Lo que debe dilucidares en la presente acción es si los recurrentes se encuentran amparados por la disposición del artículo 4 de la Ley Nº 4812 de 28 de julio de 1971 y sus reformas, que creó una exoneración a la importación de un vehículo automotor para el pensionado rentista, así como para el traspaso a una tercera persona, una vez transcurridos cinco años desde la fecha de ingreso del vehículo al país, o si por el contrario quedan afectados por lo que vino a disponer el artículo 10 de la Ley Nº 7088 de 30 de noviembre de 1987, al crear un impuesto sobre las transferencias de vehículos internados en el país con exoneración de impuestos.Para ello en necesario transcribir la normativa en cuestión:Ley Nº 4812 (y sus reformas):"Artículo 4:Los beneficiarios podrán importar además un vehículo automotor para uso personal, libre de todos los impuestos de importación arancelarios, de ventas y estabilización económica, el cual podrá ser vendido o traspasados a terceras personas exonerado de dichos impuestos después de transcurridos cinco años desde la fecha de ingreso del vehículo al país.En tal caso el interesado adquiere automáticamente el derecho a la importación de otro vehículo y así sucesivamente cada cinco años..." Ley Nº 7088:"Artículo 10: Establécese un impuesto sobre la transferencia de vehículos internados en el país con exoneración de impuestos, de acuerdo con las normas que se indican:A) La transferencia de todo vehículo que se halle en territorio nacional en virtud de convenios internacionales o leyes especiales, liberado de derechos arancelarios, tasas, sobretasas o impuestos de cualquier naturaleza, estará gravado con este impuesto...." III.- En el caso subexámine, pues la ley derogada surte efectos, mantiene su eficacia, pues su artículo 4 otorgó a los recurrentes, desde la importación al país de sus vehículos (1984) el derecho de hacerlo con exoneración de impuestos y, a la vez, de traspasarlos también en forma exonerada una vez transcurridos cinco años desde aquella fecha.Por decirlo de alguna manera, la ley había creado en favor de los accionistas un derecho compuesto (importar y traspasar con exoneración)... en opinión de esta S. ya los recurrentes habían adquirido tal derecho desde el primer suceso, pues la importaciónla hicieron en tanto y en cuanto la norma derogada les permitiría, transcurrido un determinado lapso, el transferir los vehículos en forma exonerada..."Idéntico es el caso de amparo resuelto mediante el Voto Nº 213-91, que también se cita en la sentencia objeto de este recurso.Como se puede notar, en estos casos:a. Se está en la hipótesis de una exoneración subjetiva-objetiva que se concreta en el momento de la internación del vehículo al territorio nacional.Por ello, con el cambio normativo ocurrido, si bien, el vehículo internado antes de su promulgación se mantiene como un objeto exonerado (y en consecuencia puede venderse libre de impuestos -no obstante la ley nueva), no sucede lo mismo con los importados bajo su vigencia.b. Se trata de un caso de exoneración legal con previsión legal expresa de los efectos hacia el futuro, en forma temporalmente determinada (y en relación con un bien determinado que fue internado con esa condición).c. La relación de exoneración se estableció entre el contribuyente y el mismo titular del Poder Tributario, el Estado.d. El supuesto de la exoneración ciertamente se concretaba desde el momento mismo de la internación del vehículo en el país.e. Se está ciertamente ante un caso de "exoneración", situación jurídica absolutamente distinta de la de "no sujeción".d. La especifidad de los vicios.De conformidad con lo expuesto, mediante la sentencia objeto de este recurso, el Tribunal:d.1. Tiene como supuesto que las rentas de títulos-valores "nominativos con cláusula a la orden" no se encontraban gravadas con el impuesto sobre la renta, de conformidad con la reforma introducida mediante Ley Nº 6962 de 26 de julio de 1984.Ello es falso y puede constatar con vista a la Ley.Lo que supuestamente no existía, de conformidad con esa normativa, era el deber de la "retención" a cargo de los emisores de tal clase de títulos.Con ello, el Tribunal inaplicó los artículos 1º y 2º de la Ley del impuesto sobre la Renta, en el tanto en que, mediante estos artículos, se establece el hecho generador de este impuesto.d.2. El Tribunal tiene como supuesto que la actora, al amparo de la Ley Nº 6962, tenía un derecho o situación jurídica consolidada, que no puede ser afectada por lo dispuesto en la Ley Nº 6999.No obstante que, según se puede constatar:la exención de este tributo no existía en dicha ley y la actora comparece aquí en su condición de "agente de retención".Y que, además, como ya se advirtió, la invocación de un derecho adquirido o una situación jurídica consolidada, como límite del ejercicio de la potestad tributaria, en relación con la determinación de los sujetos como agentes de retención y la atribución de los deberes respectivos, es improcedente (presunto derecho de "no ser determinado como agente retenerdor en el futuro" o, acaso, la situación jurídica consolidada como "no agente retenedor".Con ello, el Tribunal inaplicó el artículo 63 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en cuanto exceptúa de su aplicación a la actora, no obstante que esta tiene la condición de "agente retenedor" y el período intervenido se encuentra dentro del ámbito de vigencia temporal de la Ley Nº 6999.Inaplicó el artículo 24º en el tanto en que ignora la responsabilidad del "agente de retención", expresamente regulada bajo tal numeral.Aplicó erróneamente el artículo 34 de la Constitución Política en cuanto, esta garantía está referida a la no retroactividad en perjuicio de derechos adquiridos o situaciones jurídicas consolidadas y ello evidentemente no se da en la especie.Igualmente, se inaplicó el artículo 129 de la Constitución, en el tanto en que la reforma introducida por la Ley Nº 6999 era de aplicación inmediata y el Tribunal, por el contrario, niega su aplicación, no obstante que se está en los supuestos de hecho legalmente previstos. d.3. El Tribunal considera como momento del hecho generador o hecho imponible el momento de la emisión de los títulos-valores; con ello, igualmente, sustituye el verdadero hecho imponible (la percepción de las rentas) por la simple emisión de los títulos valores.Igualmente, parece constituir la mera tenencia de los títulos valores en el objeto de este impuesto, en lugar de tener en consideración la determinación legal del mismo:las rentas producidas por el dominio o el usufructo de los títulos-valores. Con ello, el Tribunal lesiona la soberanía de la Potestad Tributaria, que no admite "exenciones indefinidas" y, menos aún, "indefinidas por interpretación" y, específicamente, por inaplicación, los artículos 121 inciso 13 y 129 de la Constitución, 1º, 2º y 63 de la Ley de impuesto sobre la Renta, y 5º del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.d.4. El Tribunal da el carácter de "exención" a la supuesta situación de no sujeción al impuesto sobre la renta, en relación con los títulos-valores "nominativos con cláusulas a la orden", antes de la promulgación de la Ley Nº 6999 de 3 de setiembre de 1985.Con ello, el Tribunal nuevamente violenta la Potestad Tributaria ya que, sólo el Estado, mediante la Ley puede imponer tributos y sólo, en la misma forma, eximir del deber de su satisfacción.Inaplica así, también en esta forma, los artículos 121 inciso 13) de la Constitución y 5º del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.Finalmente, todos estos vicios llevan ineludiblemente a la lesión del principio de legalidad, dejando sin aplicación, específicamente, los artículos 5º del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y 11 de la constitución Política.De conformidad con todo lo expuesto, ruego a la Sala examinar la sentencia impugnada, acoger las objeciones y dictar una nueva resolución, revocando la sentencia del Tribunal y, consecuentemente, condenado (sic) a la actora al pago de ambas costas del proceso, todo de conformidad con lo que claramente ordena el derecho positivo costarricense.".

5. -

   En los procedimientos se han observado las prescripciones legales.-

   R.M.Z.Z., y,

   CONSIDERANDO:

   I.La Auditoría Interna de la Tributación Directa, mediante traslado de cargos Nº IAC-21/89 de fecha 5 de julio de 1989, consideró que el Banco de Comercio S.A. reportó al fisco montos menores en el período fiscal comprendido entre diciembre de 1995 y diciembre de 1996.Conforme a lo dispuesto en el artículo 63 inciso 2) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, procedió a establecer la diferencia del tributo a cobrar, agregándole el recargo de Ley. Aplicó dicho reajuste a los intereses reportados sobre títulos valores con cláusula "a la orden", emitidos con anterioridad a la entrada en vigencia de la Ley No. 6999 del 17 de setiembre de 1985. El 18 de agosto de 1989 el Banco impugno el traslado de cargos.La Dirección General de Tributación Directa, mediante resolución Nº R-241/89 de las 12 horas y 05 minutos del 11 de diciembre de 1989, declaró sin lugar el reclamo estableciendo el aumento en la suma de1.750.577, 85 colones mas un recargo por 437.644,55 colones. La Sección Primera del Tribunal Fiscal Administrativo, en resolución Nº 62 de las 8 horas del 24 de abril de 1990, confirmó la resolución de Tributación Directa aclarando que la Ley 6999 de 17 de setiembre de 1985 debía aplicarse únicamente a los intereses generados con posterioridad a su vigencia.La demanda es para declarar, entre otras cosas, la nulidad absoluta de las referidas resoluciones administrativas por considerarlas contrarias al ordenamiento jurídico.El Estado opuso las excepciones de falta de derecho, falta de acción y la genérica de sine actione agit.El Tribunal Superior de lo Contencioso Administrativo, Sección Segunda, rechazó las excepciones y declaró con lugar la demanda en los extremos

   indicados.A criterio del Tribunal, la Ley N 6999 fue aplicada en forma retroactiva, antes de su entrada en vigencia, a los intereses pagados o acreditados sobre certificados de inversión con cláusula a la orden.

   2. El recurso de casación se plantea por violación directa de las normas de fondo.Se acusa la infracción de los numerales 5, 24 y 98 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, 1, 2, 63 incisos 2 y 3 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como los artículos 11, 34, 121 inciso 13 de la Constitución Política.En el momento de emitirse los títulos valores que interesan, se alega, el ordenamiento jurídico contenía claras disposiciones que gravaban los ingresosprovenientes de todos los beneficios y rentas, incluyendo tales títulos (artículos 1, 2, 5 y 63 de la Ley Nº 837 del 20 de diciembre de 1946 y sus reformas).Además, se dice, se estableció el deber de retención en relación con el impuesto sobre las rentas producidas por títulos nominativos o al portador, no así respecto de los títulos "nominativos con cláusula a la orden". No obstante ello, mediante aviso publicado por la Dirección General de Tributación Directa se estableció que los montos deberían incluirse en los ingresos gravables a los perceptores. En otros términos, se dice, el hecho imponible de la percepción de intereses producidos por el dominio o usufructo de títulos valores se establecía de manera general, desde el nacimiento de la Ley N 837. Su objeto lo constituían todas las rentas, salvo las exceptuadas por disposición expresa.Por Ley 6999 del 3 de setiembre de 1985 -luego de la vigencia de la Ley N 6962- se reformó el artículo 63 para reiterar expresamente el impuesto sobre los dividendos y rentas en toda clase de títulos valores pero estableciendo, en forma literal, el deber tributario de los emisores como agentes retenedores.Por ello, a juicio de la recurrente, la reforma no se dio en el ámbito de la obligación tributaria sino en el deber tributario de los emisores de tales títulos, como agentes de retención.

      III.El debate gira en torno a la aplicación de la Ley No. 6999 de 17 de setiembre de 1985, la cual reformó el artículo 63 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Se trata de establecer si a los títulos valores con cláusula a la orden, emitidos por el Banco de Comercio con anterioridad a la publicación de la Ley, se les puede aplicar dicha reforma. Ello impone el análisis jurídico, antes y después de la reforma operada, para posteriormente analizar cuál es el hecho generador y la determinación de la obligación tributaria.Solo de esa forma se podría establecer, conforme a los lineamientos de la legislación tributaria, si lo resuelto por la Administración estáconforme con el ordenamiento jurídico.

   4. La Ley 6962 del 16 de julio de 1984, vigente a partir del 8 de agosto de 1984, en su artículo 13 modificó el numeral 63 de la Ley del Impuesto sobre la Renta No. 837 del 20 de diciembre de 1946.Dicha norma, en lo que interesa dispuso:

      "Artículo 63.-

      ....Los emisores, agentes pagadores, sociedades anónimas u otras entidades públicas o privadas, que pangen o acrediten rentas de títulos, de cédulas, bonos de toda clase y demás valores, deben retener el cinco porciento (5%) de tales sumas, si son nominativos, y el quince por ciento (15%), si son al portador. En caso de que los títulos al portador estén inscritos en una bolsa de comercio, reconocida oficialmente, o hayan sido emitidos por entidades financieras debidamente registradas en la Auditoría General de Bancos, al tenor de la ley No. 5044 del 17 de setiembre de 1972, el porcentaje retenido será el cinco por ciento (5%).

      La retención debe considerarse como pago único y definitivo del impuesto por tales conceptos, y practicarse a la fecha en que se efectúe el pago o crédito que la origine..."

      (Lo subrayado no esdel original).

      Con esta reforma, el legislador gravó únicamente dos clases de títulos valores:los nominativos y al portador.Conforme a la legislación vigente en dicha época, antes de las modificaciones al Código de Comercio, se consideran títulos nominativos los expedidos a favor de una persona cuyo nombre se expresa en el texto mismo del documento (artículo 686).Sobre ellos los entes emisores tenían el deber de retener un 5% sobre el monto de los intereses.En cuanto a los títulos al portador entendidos como aquellos que, no expedidos a favor de persona determinada, se trasmiten por simple tradición, contengan o no la cláusula "al portador" (artículo 712), el porcentaje de retención sería de un 15%.No se mencionan por ninguna parte los títulos a la orden, ni se establece ningún porcentaje específico para este tipo de títulos valores.Por ello, si el legislador hubiese querido gravar los títulos a la orden lo habría indicado expresamente. Pero no fue así.La Dirección General de Tributación Directa, en resolución de las 12 horas y 5 minutos del 11 de diciembre de 1989 conociendo del reclamo presentado por el Banco de Comercio S.A., aceptó expresamente esta interpretación, al indicar: "...ya desde la Ley No.6962 de 8 de Agosto de 1984 se estableció tal tributo, pero con tasas diferentes -a saber 5% para los títulos nominativos y 15% si eran al portador- en ese sentido la circular publicada a que se refiere la reclamante, sencillamente, vino a llenar una laguna legal de dicha ley, por cuanto vía resolución aclara que los títulos valores nomimativos con cláusula a la orden, estaban exentas de dicho tributo; fue para evitar confusiones de ese tipo que se dio la reforma del artículo 63 de la Ley del Impuesto sobre la Renta por medio de la Ley No. 6999 del 17 de setiembre de 1985, estableciéndose para el futuro y desde su vigencia, que la retención del impuesto de repetida cita recaería sobre TODA CLASE DE T. V., sin diferencia alguna." (Ver expediente administrativo, folio 36).La interpretación de la recurrente, en cuanto a la existencia del tributo antes de la reforma indicada, es por ello inaceptable en esta instancia.

      Mediante la Ley No. 6999 del 28 de agosto de 1985, vigente a partir del 17 de setiembre de 1985, se reformó nuevamente la citada norma.Enella se dispuso:

      "Artículo 63: Impuesto sobre los dividendos yrentas de títulos valores.

      1. -

         (...)

      2. -

         Los emisores, agentes pagadores, sociedades anónimas y otras entidades públicas o privadas, que paguen o acrediten intereses de toda clase de títulos valores, deben retener el quince por ciento (15%) dedichas rentas por concepto de impuesto...

         Si los títulos valores se inscriben en una bolsa de comercio reconocida oficialmente, o hubieren sido emitidos por entidades financieras debidamente registradas en la Auditoría General de Bancos a tenor de la ley No. 5044 del 7 de setiembre de 1972 y sus reformas, por el Estado, sus instituciones o los bancos integrados al Sistema Bancario Nacional, el porcentaje por aplicar será el cinco por ciento (5%)...

      3. -

         Las retenciones de los impuestos anteriores deben practicarse en la fecha en que se efectúa el pago o crédito, el acto que serealice primero..."

         Por ello, solo a partir de esta reforma, se gravaron toda clase de títulos valores, incluyendo los de cláusula a la orden. El problema radica en determinar, como se dijo más arriba, si la misma se podría aplicar a títulos valores emitidos con anterioridad a la entrada en vigencia de la Ley.Para ello es indispensable establecer el momento del hechogenerador y la determinación de la obligación tributaria.

   5. La Corte Interina, conociendo un recurso de amparo en un caso similar al que ahora nos ocupa, señaló como momento del hecho generador la fecha de emisión de los títulos respectivos.En sentencia dictada a las 14 horas del 12 de febrero de 1988 estableció:"IV.-

      La normativa legal aplicable a la recaudación del tributo es aquella vigente al producirse el hecho generador o imponible.Con la compra del bono y entregados los correlativos cupones se produjo el hecho generador del tributo pues desde ese momento quedaban gravados los intereses devengados, por la modalidad especial del impuesto en cuestión y, lógicamente, por el porcentaje que la ley señalaba a la sazón. Con esto, resulta claro, entoces que desde la compra del bono y entrega de los cupones se sabía cuánto era el porcentaje con que se gravaba a los intereses devengables.La determinación del "quantum debeatur", en este caso, incluso, también era posible a la fecha de adquisición del bono, ya que desde entonces se conocía el monto del bono, el plazo, el tipo de interés, el porcentaje de incidencia del ipuesto y el monto de los intereses, y lo que resultaba diferido era únicamente el pago de los intereses y la recaudación del tributo, porque debía esperarse el vencimiento de los cupones...V.-En el caso en examen, el tributo incidía sobre el sujeto pasivo (adquirente o endosatario del bono) desde el momento mismo de la adquisición del título consus respectivos cupones de intereses, pues la adquisición funcionaba como la "conditio facti" de que depednía la obligación tributaria en cuestión.La "conditio iuris" se produjo por el dictado de la Ley que autorizaba el tributo y la consecuente emisión de los bonos y cupones. Pues bien, cuando el recurrente compró el mencionado bono, el procentaje del impuesto era de un cinco por ciento de los intereses y no de un ocho por ciento, como lo quiere la Administración Tributaria.La cuantificación del tributo tiene carácter meramente de acertamiento declarativo, por lo que la fecha de la determinación y del pago, en su caso, no tienen efectos constitutivos y, por consiguiente, la ley tributaria vigente en estas oportunidades no resulta relevante para fijar el monto del tributo...".La Sala comparte los criterios ahí esbozados.En el subjúdice está demostrado que el reajuste realizado por la Administración Tributaria recayó sobre títulos valores con cláusula "a la orden", emitidos con anterioridad a la vigencia de la Ley 6999 del 17 de setiembre de 1985.Aún cuando el período fiscal se extendía desde diciembre de 1985, no era posible aplicar en forma retroactiva la reforma del artículo 63 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.Si el hecho generador de la obligación tributaria, como se ha indicado, se realiza al momento de la emisión del título, el Banco de Comercio S.A. únicamente tenía la obligación de realizar las rentenciones sobre los títulos gravados con el impuesto, de los cuales quedaban excluídos los títulos con "clausula a la orden" emitidos con anterioridad a la vigtencia de la Ley.En síntesis, el hecho generador de la obligación tributaria ocurre en el momento de la emisión del título.Los títulos con cláusula a la orden, sobre los cuales se hizo el reajuste administrativo, fueron emitidos por el Banco de Comercio con anterioridad a la reforma del artículo 63 de la Ley del Impuesto sobre la renta, operada por Ley 6999 del 17 de setiembre de 1985, y por ello se violó el principio de irretroactividad de las Leyes consagrado en el artículo 34 Constitucional.El tributo solo se podía aplicar a títulos ala orden emitidos con posterioridad a dicha reforma.

      VI.-

      Es inaceptable la tesis de la representante estatal en el sentido de que el hecho generador se realiza al momento de la retención.Como se ha indicado en líneas más arriba, la emisión del título valor conlleva el nacimiento de un derecho incorporado en el documento, incluso en ese mismo documento se fija el tipo de interés a cobrar y desde ese momento puede determinarse el impuesto a pagar.Por ello el hecho generador ocurre con la emisión del título y no posteriormente.Respecto de la determinación de la obligación tributaria, el artículo 63 párrafo tercero, antes de la reforma establecía:"La retención debe considerarse como pago único y definitivo del impuesto por tales conceptos, y practicarse en la fecha en que se efectúe el pago o crédito que la origine".Con la reforma operada por la Ley 6999, el artículo 63 inciso 3 dispuso:"Las retenciones de los impuestos anteriores deben practiacarse en la fecha en que se efectúa el pago o crédito, el acto que se realice primero."

      De modo que el hecho generador, la emisión del título valor, es el presupuesto para el nacimiento de la obligación tributariacuya realización se hace efectiva al momento del pago o crédito respectivo.En forma genérica, siguiendo este criterio, esta S. en sentencia No. 71 de las 14 horas y 40 minutos del 29 de mayo de 1991 señaló:"IV.- La determinación de la obligación tributaria, entendida como el conjunto de actos provenientes de la administración tributaria, de los contribuyentes o de ambos, orientados a determinar para cada caso concreto si se ha configurado el supuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance cuantitativo de la obligación, tiene un efecto declarativo ya que la obligación tributaria nace al producirseel supuesto de hecho previsto por la norma tributaria o la hipótesis legal condicionante, es decir, el hecho imponible que describe y tipifica el tributo correspondiente. El deber de satisfacer la obligación tributaria y el correlativo derecho a exigirla, no se encuentran condicionados a ningún acto sustancial posterior. La determinación tributaria implica y supone un reconocimiento formal de una obligación preexistente. Tanto el contribuyente como la Administración Tributaria, al determinar, para la situación concreta, la base imponible y el monto de la deuda, no crean ni perfeccionan obligación alguna, simplemente reconocen y declaran una obligación preexistente a la determinación. El carácter declarativo de la determinación es la tesis más consecuente con el carácter innegable ex lege de la obligación tributaria. Sobre el particular nuestra legislación tributaria dispone que: "El hecho generador de la obligación tributaria es el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación" (artículo 31 Código de Normas y Procedimientos Tributarios); lo anterior significa que basta que se de el supuesto hipótetico contenido en la norma tributaria para que la obligación tributaria nazca a la vida jurídica (artículo 11 Código de Normas y Procedimientos Tributarios).

      VII.-

      Argumenta la recurrente que el gravamen sobre los títulos valores y toda clase de rentas proviene desde el origen de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Hasta esta altura procesal se trae a discusión este punto jurídico.Como se ha indicado, y la misma Administración Financiera lo aceptó, el impuesto correspondiente a títulos valores "a la orden", nace con la reforma a la Ley del Impuesto sobre la Renta, operada por la Ley No. 6999 del 17 de setiembre de 1985 y no antes.Es a partir de ahí donde se produce el hecho generador de la obligación tributaria y el deber de retención correspondiente.

      VIII.-

      Si el Título a la orden pueda, o deba, reputarse como título al portador, es un tema no planteado en el recurso.Solo se discute la aplicación temporal de la reforma legal.En consecuencia este es un tema sobre el cual carece de competencia la Sala para pronunciarse.

      IX.-

      Por todo lo expuesto, no existiendo las violaciones de Ley invocadas, procede declarar sin lugar el recurso con sus costas a cargo del promovente.

      POR TANTO:

      S. sin lugar el recurso; son sus costas a cargo de quien lo interpuso.

      EdgarCervantes Villalta

      Ricardo Zamora C.Hugo Picado O.

      Rodrigo Montenegro T.Ricardo Zeledón Z.

      ns.-