Sentencia nº 00049 de Sala 1ª de la Corte Suprema de Justicia, de 29 de Mayo de 1996

SALA PRIMERA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA.S.J., a las catorce horas cuarenta y cinco minutos delveintinueve de mayo de mil novecientos noventa y seis.

Procesos acumulados contencioso‑administrativos ‑especiales de impugnación de impuesto‑ establecidos en el Tribunal Superior de la materia de esta ciudad por E.O.O., fallecido, en su carácter personal entonces y como Gerente del "B.E.O. y A.L.."

, representados ahora por la Prof. G.S.J., viuda y educadora; del primero, como Albacea de la respectiva sucesión y, de la segunda, como Gerente con facultades de apoderada generalísima, contra el "Estado", representado por el Procurador Civil, L.. J.L.M.S., casado y abogado.Ambos personeros son mayores y vecinos de esta ciudad.

RESULTANDO

1º.-

Con base en los hechos que expuso y disposiciones legales que citó, el actor planteó sendos procesos tributarios ‑especiales de impugnación de impuestos‑, cada uno estimado en trescientos mil colones, el primero de los cuales a fin de que en sentencia se declare: "a) Que son nulas, desde el acto inicial hasta el final que agotó la vía administrativa, todas las actuaciones promovidas por la modificación y recalificación tributarias respecto de las declaraciones de la renta de los suscritos para el año fiscal 81, y que así se declara y dispone, privándolas de todo efecto jurídico;b) Que son nulos y se declaren tales o se anulan, los actos impugnados que se identifican como tales en la interposición de la acción correspondiente a este proceso;c) Que son contribuyentes independientes y distintos E.O.O. y el B.E.O. y A.L.., para todo efecto legal;d) Que los dólares recibidos durante el período fiscal 81, a que se refiere la modificación impugnada, fueron legal y correctamente convertidos a colones, según la paridad legislativa entonces vigente, para efectos de la declaración de la renta correspondiente a dicho período;e) Que la inversión en libros necesarios para el ejercicio académico y/o profesional del suscrito en el campo del Derecho es inversión en un activo fijo necesario para producir la renta y, consecuentemente, sujeto a depreciación para ese fin, tal y como correctamente lo hizo la declaración modificada;f) Que son válidas sin modificaciones en cuanto a los rubros recalificados, de que hacen mérito los tres incisos anteriores de esta petitoria, las declaraciones del período fiscal 81 modificadas por los actos impugnados, tanto la de E.O.O. como la del B.E.O. y Asociados Limitada, que se deben tener por privados de efecto respecto de dichas declaraciones en cuanto a los tres aspectos o rubros recalificados antes referidos;g) Que el Estado me debe ambas costasde esta acción.

Subsidiariamente para que se declare, en cuanto a la petición e): "...para el caso de que la misma se rechace: e) Que la inversión en libros necesarios para el ejercicio académico y/o profesional del suscrito en el campo del Derecho y ciencias afines o conexas es un gasto necesario para producir la renta que debe acreditarse íntegramente como tal para efectos de la declaración de renta del suscrito y el B.E.O. y A.L.. durante el año fiscal 81."

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2º.-

El segundo proceso lo es para que en sentencia se declare: "a) Que son nulas, desde el acto inicial hasta el final que agotó la vía administrativa, todas las actuaciones promovidas por la modificación y recalificación tributarias respecto de las declaraciones de la renta de los suscritos para el año fiscal 81, y así se declara y dispone, privándolas de todo efecto jurídico;b) Que son nulos, y se declaran tales o se anulan, los actos impugnados que se identifican como tales en la interposición de la acción correspondiente a este proceso;c) Que son contribuyentes independientes y distintos E.O.O. y el B.O. y A.L.. para todo efecto legal;d) Que los dólares recibidos durante el período fiscal 81 a que se refiere la modificación impugnada, fueron legal y correctamente convertidos a colones, según la paridad legislativa vigente, para efectos de la declaración de la renta correspondiente a dicho período;e) Que la inversión en libros necesarios para el ejercicio académico y/o profesional del suscrito en el campo del Derecho es inversión en un activo fijo necesario para producir la renta y, consecuentemente, sujeto a depreciación para ese fin, tal y como correctamente lo hizo la declaración modificada;f) Que son válidas sin modificación en cuanto a los rubros recalificados, de que hacen mérito los tres incisos anteriores de esta petitoria, las declaraciones del período fiscal 81 modificadas por los actos impugnados, tanto la de E.O.O. como la del B.E.O. y Asociados Limitada, que se deben tener por privados de efecto respecto de dichas declaraciones en cuanto a los tres aspectos o rubros recalificados antes referidos;g) Que el Estado me debe ambas costasde esta acción.

Subsidiariamente para que se declare, en cuanto a la petición e): "...para el caso de que la misma se rechace: e) Que la inversión en libros necesarios para el ejercicio académico y/o profesional del suscrito en el campo del Derecho y ciencias afines o conexas es un gasto necesario para producir la renta que debe acreditarse íntegramente como tal para efectos de la declaración de renta del suscrito y del B.E.O. y A.L.. durante el año fiscal 81."

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3º.-

El personero del Estado contestó negativamente la demanda y opuso, a la primera demanda, la excepción de falta de derecho, real o personal; a la segunda, las de falta de legitimatio ad causam activa y falta de derecho, real o personal.

4º.-

Por auto de las 13:30 horas del 12 de setiembre de 1986, el Tribunal Superior dispuso la acumulación de los procesos mencionados; y por resolución de las 17:15 horas del 4 de marzo de 1987, materializó la acumulación.

5º.-

El Tribunal Superior Contencioso Administrativo, Sección Segunda, integrada por los Jueces M.A.P., C.C.M. y S.F.A., en sentencia dictada a las 8 horas del 25 de agosto de 1987, resolvió: "Se acoge la defensa de falta de derecho interpuesta por el Estado y se rechaza la de falta de legitimatio ad causam activa.Se declaran improcedentes las demandas principales y subsidiarias interpuestas.Por mayoría se impone al actor el pago de ambas costas...".

6º.-

El Tribunal Superior, a las 8:30 horas del 2 de octubre de 1987 denegó la aclaración y adición del fallo anterior,solicitadas por el actor.

7º.-

El L.. O.O., en su oportunidad, formuló recurso de casación por la forma y por el fondo, por estimar violados, respectivamente, los artículos 9, 11, 28, 34, 39, 41, 46, 49, 121, incisos 13 y 17, de la Constitución Política; 5, inciso a, 6, 8, 11, 15, 17, 20, 25, 34, 119, 128, 139, 140, 141 del Código Tributario; 2, párrafo primero, 5, 15, párrafo in fine, de la Ley del Impuesto sobre la Renta No. 837 del 20 de diciembre de 1946 y sus reformas; 6 de la Ley de la Moneda, No. 1367 de 19 de octubre de 1951 modificada por la Ley No. 6223 del 27 de abril de 1978; 2, 7.3, 9.2, 11, 16, 17, 18, 19, 59, párrafos 1 y 2, 129, 160 y 166 de la Ley General de la Administración Pública; 15, 18, 732, 735, 749, del Código Civil; 5, inciso c, 20, 75, 101, 267, 416 párrafo c, del Código de Comercio; 1.3, 98, inciso c, de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa; y 84 del Código de Procedimientos Civiles derogado.

8º.-

En los procedimientos se han observado las prescripciones legales.Intervienen en la decisión de este asunto el Magistrado Suplente A.M.L., en sustitución del Magistrado Titular Zeledón, por licencia concedida.

Redacta el Magistrado Montenegro; y,

CONSIDERANDO

I.-

Mediante la determinación de oficio No. AI-001, la Sección de Auditoría Interna de la Dirección General de la Tributación Directa procedió a modificar la declaración personal del licenciado E.O.O., relativa al impuesto sobre la renta correspondiente al período fiscal 1981, trasladando a ésta los ingresos declarados por la sociedad "B.E.O.O. y A.L..", con lo que la renta líquida y el impuesto se incrementaron, respectivamente, en los montos de ¢ 638.900.72 y ¢ 293. 527.85. La Dirección General de la Tributación Directa, por resolución No. R 51/84 de las 13:15 hrs del 22 de marzo de 1984, declaró sin lugar el reclamo interpuesto por el licenciado O.O., ante lo cual planteó los recursos de revocatoria con apelación subsidiaria. La Dirección General de la Tributación Directa por resolución No. 93/84 de las 12:20 hrs del 27 de abril de 1984, rechazó la revocatoria y admitió la apelación. El Tribunal Fiscal Administrativo, S. Primera, confirmó la resolución recurrida mediante resolución No. 7 de las 11 hrs del 25 de enero de 1985. En memorial, recibido por la Administración Tributaria el 4 de septiembre de 1984, el licenciado O.O. en su doble carácter -personal y como Gerente de la sociedad de responsabilidad limitada referida- gestionó de nuevo la nulidad de los actos administrativos ya indicados. Por oficio No. 844 del 3 de octubre de 1985, el Director General de la Tributación Directa le indicó al gestionante que la vía administrativa ya había sido agotada. El licenciado O.O. apeló lo resuelto, recurso que le fue denegado, por lo que interpuso la apelación de hecho, correspondiente, que le fue rechazada por el Tribunal Fiscal Administrativo, S. Primera, mediante resolución No. 9 de las 11 hrs del 27 de enero de 1986. El recurrente entabló dos demandas ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Administrativo, Sección Segunda, recibidas, respectivamente, en ese despacho el 20 de marzo de 1985 y el 13 de marzo de 1986, las que fueron oportunamente acumuladas. Por sentencia No. 3100 de las 8 hrs del 25 de agosto de 1987, ese órgano jurisdiccional colegiado acogió la defensa de falta de derecho interpuesta por el Estado, y declaró improcedentes la demandas principal y subsidiaria. Asimismo, por mayoría, condenó al actor al pago de ambas costas. El recurso de casación fue planteado por el licenciado O.O. mediante escrito recibido en esta S. el 3 de noviembre de 1987, el cual fue admitido por resolución de las 8:30 hrs del 30 de noviembre de 1987. El asunto se suspendió dado que el recurrente planteó la acción de inconstitucionalidad No. 265-91, la que fue resuelta por la S. Constitucional mediante el Voto No. 1974-95 de las 15:33 hrs del 19 de abril de 1995.

II.-

El recurrente interpone recurso de casación por la forma y el fondo. En respaldo normativo aduce como infringidos los artículos 9, 11, 28, 34, 39, 41, 46, 49, 121, incisos 13 y 17, de la Constitución Política; 5, inciso a, 6, 8, 11, 15, 17, 20, 25, 34, 119, 128, 139, 140, 141 del Código Tributario; 2, párrafo primero, 5, 15, párrafo in fine, de la Ley del Impuesto sobre la Renta No. 837 del 20 de diciembre de 1946 y sus reformas; 6 de la Ley de la Moneda, No. 1367 de 19 de octubre de 1951 modificada por la Ley No. 6223 del 27 de abril de 1978; 2, 7.3, 9.2, 11, 16, 17, 18, 19, 59, párrafos 1 y 2, 129, 160 y 166 de la Ley General de la Administración Pública; 15, 18, 732, 735, 749, del Código Civil; 5, inciso c, 20, 75, 101, 267, 416 párrafo c, del Código de Comercio; 1.3, 98, inciso c, de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa; y 84 del Código de Procedimientos Civiles derogado.

III.-

Recurso de casación por la forma: Acusa el recurrente, en este particular, que el Tribunal de grado incurrió en el vicio de incongruencia al omitir pronunciamiento sobre la pretensión de inconstitucionalidad de la recalificación tributaria impugnada. Sobre este punto, es preciso señalar que antes de la promulgación de las leyes Nos. 7128 del 18 de agosto de 1989 (reforma de los artículos 10, 48, 105 y 128 de la Constitución Política) y 7135 del 11 de octubre de 1989 (Ley de la Jurisdicción Constitucional), por disposición expresa del artículo 20.2 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, actualmente derogado, los tribunales de ese orden jurisdiccional podían conocer de la impugnación, por razones de constitucionalidad, de las disposiciones generales y demás actos de la Administración Pública que no fueran de conocimiento de la Corte Plena. No sobra, por lo demás, advertir que con la promulgación de las dos leyes referidas, Nos 7128 y 7135, le compete, hoy en forma exclusiva, a la S. Constitucional, declarar la inconstitucionalidad de las normas de cualquier naturaleza y de los actos sujetos al Derecho Público (artículos 10 de la Constitución, 2, inciso b, y 73 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional). Resulta probable que el Tribunal no se pronunció sobre tal pretensión, al estimar que todo se reducía a una cuestión de mera legalidad, como en efecto lo sostuvo la S. Constitucional en el Voto No. 1974-95 de las 15:33 hrs del 19 de abril de 1995, que rechazó de plano la acción de inconstitucionalidad interpuesta por el licenciado O.O. contra las resoluciones de la Administración Tributaria.En esa resolución, la S. Constitucional, consideró que

"II.-

...la determinación ilegal de una obligación tributaria o el cobro indebido de ésta, de ninguna forma constituyen la creación -administrativa- de un tributo...Por otra parte, el problema de la "Consolidación" que se argumenta, en el sentido de que si ésta se ha operado o no, así como el del establecimiento de un débito tributario, no tienen relación alguna con las normas constitucionales que se mencionan en la acción, además tampoco implica tal "consolidación", "creación administrativa" de impuestos, puesto que el cobro indebido de un tributo, en su caso , no implica la creación de éste...III.- Asimismo y sin entrar a considerar la bondad de los tipos cambiarios que se mencionan en el libelo, no son las resoluciones impugnadas, en la acción de inconstitucionalidad, las que los fijan, ni tampoco la observancia de esos tipos cambiarios -independientemente de su legalidad- en dichos pronunciamientos, la que los convierten en "inconstitucionales"-aunque sea imposible llegar a esa conclusión en razón de los expuesto -ya que se tratan de actos subjetivos de la administración de alcance concreto-, aspectos que, en todo caso, le corresponderían resolver en definitiva a la S. Primera y no a la Constitucional."

Con tales argumentaciones, la S. Constitucional deja claro que lo pretendido y discutido en esa sede es un asunto de mera legalidad, y no de constitucionalidad, que debe por consecuencia ser dirimido ante la jurisdicción ordinaria, y en este caso en concreto en la vía especial tributaria.

IV.-

En lo concerniente a la censura formulada por el casacionista relativa a la ausencia de pronunciamiento del Tribunal de mérito en torno a la petitoria de nulidad de todas las actuaciones promovidas por la Administración Tributaria para recalificar y modificar la determinación voluntaria de la obligación impositiva, al no habérsele conferido audiencia y traslado a su representada "B.E.O.O. y Asociados L., es menester acotar que el traslado de la recalificación le fue enviado a E.O.O., y en éste el Fisco puntualizó que modificaba su declaración personal, trasladando a ésta los ingresos declarados por la sociedad de responsabilidad limitada aludida. La parte dispositiva del fallo del Tribunal de instancia no resulta incongruente con la pretensión planteada, toda vez que al habérsele dado traslado al licenciado E.O.O., debe entenderse que también, se le confirió a la sociedad dicha, puesto que aquél era el socio mayoritario y su representante legal, con lo que a partir de ese momento se dio por enterado del acto de determinación de oficio que también afectaba a la empresa. De consiguiente, no podía alegar con posterioridad que en ningún momento se le confirió audiencia y traslado a su representada.

V.-

Recurso de casación por el fondo: Esta S., para un caso similar, dejó claramente establecido que el principio de la realidad económica difiere, sustancialmente, de la consolidación de las rentas en punto a su naturaleza. En efecto, la Sentencia No. 76 de las 14:20 hrs del 12 de junio de 1991, con redacción del ponente, consideró:

"IV.-

...La consolidación de rentas contemplada en el párrafo final del artículo 15 de la Ley de Impuesto sobre la Renta tiene un objetivo más amplio que evitar el fraccionamiento de rentas. El alcance y finalidad del instituto de la consolidación es la integración empresarial en la materia tributaria. Si bien es cierto que, con frecuencia, la consolidación de rentas tiende a evitar la evasión fiscal hecha a través del fraccionamiento de utilidades, como resultado de la constitución de una o más sociedades para el desarrollo de actividades de una misma unidad empresarial, también es posible que beneficie al contribuyente. Tal es el caso cuando no se produzca fraccionamiento de rentas, en virtud de que en alguno de los resultados fiscales por consolidar no haya renta líquida gravable, sino pérdida, la cual sería absorbida por el otro que sí produjo utilidades. T. en cuenta además que, de conformidad con la legislación que regula en nuestro medio la consolidación de rentas (Artículo 15 de la Ley de Impuesto sobre la Renta), es el propio contribuyente quien inicialmente debe efectuar la operación unificadora, luego la Administración Tributaria debe revisar si procede o no la consolidación de rentas de acuerdo con los requisitos subjetivos (porcentajes de capital común) y objetivos (actividad similar o complementaria). Desde luego que también puede la Administración, en el supuesto de no haber hecho la consolidación el contribuyente, disponerla de oficio en el caso de apreciar la concurrencia de los requisitos antes mencionados.La consolidación de rentas es un instituto tributario de clara y objetiva determinación.La defensa contra procedimientos elusivos contemplada en el artículo 8 párrafos 2 y 3 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios es un sistema de presunción legal que permite a la Administración Tributaria prescindir de formas jurídicas y atender prioritariamente la significación de los hechos y la realidad.En este caso sí estamos en presencia de una medida tendiente a evitar los procedimientos elusivos del contribuyente, a través de mecanismos de interpretación propios del Derecho Tributario.Hay que recordar que, a diferencia del Derecho privado, el método de interpretación en la materia fiscal sí distingue entre la llamada intención empírica y la intención jurídica de los actos y contratos. Esta S. anteriormente se manifestó al respecto expresando, con relación al método de interpretación de la materia fiscal: "En primer término, en él se distingue entre la llamada intención empírica y la intención jurídica en los actos y contratos, a base de considerar que la primera es la que se encamina a obtener el resultado práctico, para cuyo fin, el acto se realiza; mientras que la segunda es la que, mediante la adecuación o encuadre del negocio a una fórmula legal autorizada, se dirige a obtener los efectos jurídicos deseados.En el campo del Derecho Civil, se toma en cuenta la fórmula jurídica.En el Derecho Tributario, es posible apoyarse en una de las dos, de manera que aunque puede ser solamente la jurídica, también está permitido fundarse e interesarse tan sólo en la intención empírica de las partes, por encima de las formalidades creadoras de efectos legales.En otros términos, el Derecho fiscal, para los fines del tributo, intenta seguir a las partes en su intención empírica, y no en lo referente al régimen jurídico a que se han sometido, porque si obedeciera siempre a las formas jurídicas escogidas por ellas, les estaría dando opción de elegir el régimen tributario que prefieran, al que más les conviene someterse, y eso no es posible porque la única fuente de la cual deben nacer las consecuencias tributarias es la ley."

(S. de Casación, N 23 de las nueve horas del veintinueve de abril de mil novecientos setenta y siete).Precisamente ese método de interpretación es el que se encuentra normado en el artículo 8 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios que se ha referido como violado en el recurso que aquí se conoce, y es a través del mismo método que se logra desentrañar la verdadera intención empírica del actor, independientemente de la figura jurídica escogida por él.Lo cierto es que la actividad que aparece efectivamente ejecutada por dicha sociedad, corresponde exclusivamente a la prestación personal y directa de servicios profesionales por parte del actor.Tenemos entonces que la fórmula de interpretación aplicada correctamente por el Tribunal a quo, cuyo sustento es el Artículo 8 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, procede independientemente de la operación de consolidación de rentas del artículo 15 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.No tendrán que concurrir por lo tanto los requisitos de la consolidación de rentas para que la Administración Tributaria pueda prescindir de las formas jurídicas, adoptadas por el contribuyente con la intención de fraccionar las rentas y eludir así las cargas tributarias.La prescindibilidad de formas jurídicas en la interpretación de los asuntos tributarios es una regla general del ordenamiento jurídico tributario, que puede ser aplicada incluso en la determinación de cargas impositivas provenientes de impuestos regulados por una ley especial, como es el caso del Impuesto sobre la Renta.En consecuencia, concluye esta S. que no se dan en la sentencia recurrida los quebrantos legales que el casacionista acusa, razón por la que se impone denegar el recurso, corriendo el actor con el pago de sus costas."

De igual forma, esta S. en la Sentencia No. 186 de las 9:50 hrs del 23 de octubre de 1991, estimó lo siguiente:

"III.-

...Es así como el método económico de interpretación de las leyes tributarias, que consagra el artículo 8 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, "tiene por objeto otorgar a los jueces la facultad de determinar el tributo conforme a la situación económica a que éste se halle sometido, con prescindencia de las formas jurídicas adoptadas por el contribuyente, que sean manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados" (S. Primera de la Corte Número 5 de las 16:00 horas del 15 de enero de 1982). Todo ello implica que los tribunales no están obligados a hacer una interpretación absolutamente literal de la norma tributaria, aunque, desde luego, tampoco pueden alejarse del verdadero sentido de la norma impositiva (S. Primera de la Corte Número 64 de las 16:00 hrs del 6 de agosto de 1982), mas sí deben desentrañar la realidad económica e imponible que subyace oculta detrás de las formas jurídicas."

VI.-

En la especie, es indudable que el ejercicio profesional por el licenciado E.O.O., y el despliegue del giro o tráfico de la sociedad de responsabilidad limitada, mediante los servicios o prestaciones personales y profesionales del primero -vínculo económico-, además de su calidad de socio mayoritario y representante legal -vínculo jurídico-, conforman lo que se ha denominado por la doctrina un "conjunto o unidad económica". Frente a tal situación, el artículo 8 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, permite unificar entidades con personería, capacidad y autonomía patrimonial independientes o diferenciadas, a efectos de descubrir la realidad económica subyacente. Es así como en el Derecho comparado se habla de la "doctrina del disgregar of legal entity", "doctrina de la transparencia fiscal" o "doctrina de la penetración o desestimación de la personalidad jurídica", que abogan, ante el abuso de las formas jurídicas, por prescindir de éstas, a fin de esclarecer plenamente la circunstancias reales, esto es, de levantar el velo de la personalidad jurídica para aprehender la realidad. Estas doctrinas han sido empleadas, preponderantemente, para corregir anomalías en el funcionamiento de las empresas, no obstante nada impide su aplicación extensiva a la situación existente entre una persona física y una jurídica, creada por la primera. Bajo esta inteligencia, el Tribunal de instancia no dictó su fallo en aplicación del artículo 15, párrafo in fine, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, esto es, no procedió a consolidar los réditos del licenciado O. y de su representada, sencillamente se limitó aplicar al supuesto de hecho las facultades hermenéuticas que le otorga el supracitado artículo 8 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el que con el propósito de evitar el abuso del derecho y el fraude a la ley autoriza al intérprete para prescindir de las formas jurídicas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados adoptadas por los contribuyentes cuando ello se traduce es una disminución de la cuantía de la obligación tributaria. De consiguiente, el Ad-quem no interpretó analógica ni extensivamente los numerales 25 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y el 15 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a la sazón.

VII.-

En punto a la diferencia cambiaria, es preciso traer a colación lo resuelto por la Corte Plena, en funciones de contralor de constitucionalidad, en la Sesión Extraordinaria No. 32 de las 13:30 hrs del 9 de julio de 1981 al disponer, entre otros aspectos, que la soberanía monetaria, esto es, la suprema potestad de fijar o determinar el valor de la moneda nacional, por expresa disposición del constituyente, reside en exclusiva en la Asamblea Legislativa (artículo 121, inciso 17, de la Constitución Política) la que no puede delegar en ningún otro poder del Estado o en una Institución de la Administración descentralizada (artículo 9 de la Constitución Política). Asimismo, en la Sesión Extraordinaria de Corte Plena No. 32-81 supracitada, ese órgano jurisdiccional, distinguió con meridiana claridad los conceptos de "paridad monetaria o legislativa" y "tipo oficial", al considerar lo siguiente:

"IX.-

...La paridad monetaria "o paridad legal" no es lo mismo que tipo de cambio, aunque lógicamente el tipo de cambio oficial debe estar en armonía con la paridad, dentro de los márgenes permitidos por la ley. A veces se usan ambas expresiones como equivalentes; pero la paridad monetaria se determina por una disposición legislativa y es de carácter rígido, en tanto que los tipos de cambio oficiales pueden oscilar dentro de aquellos márgenes..."

Conviene, de igual forma, observar que para el período fiscal en que le fue recalificada la declaración del impuesto de la renta al recurrente y sus representadas (1981), estaba en vigencia el artículo 6 de la Ley de la Moneda, No. 1367 del 19 de octubre de 1951, modificado por la Ley No. 6223 del 27 de abril de 1978, el cual disponía:

"Artículo 6

En toda determinación de precios, fijación de suelos, jornales, honorarios, pensiones, y toda clase de remuneraciones, indemnizaciones o prestaciones, imposición de derechos, impuestos y contribuciones, y en cualesquiera otras obligaciones, públicas o privadas, que impliquen empleo de dinero y deban solventarse en Costa Rica, los importes correspondientes deberánnecesariamente expresarse en colones.

Sin embargo, podrán celebrarse contratos y contraerse obligaciones en monedas extranjeras pudiendo, a opción del deudor, cancelarse en colones al tipo de cambio oficial vigente a la fecha de pago."

(la negrita no es del original).

La S. Constitucional mediante el Voto No. 3495-92 de las 14:30 hrs del 19 de noviembre de 1992, al declarar la inconstitucionalidad del artículo 6 de la Ley de la Moneda, reformado por la Ley No. 6965 del 22 de agosto de 1984, puso automáticamente en vigencia el texto de ese numeral conforme a la Ley No. 6223, y declaró inconstitucional, por conexión o consecuencia, la frase final del párrafo segundo que establece "...al tipo de cambio oficial vigente a la fecha de pago", por estimar que genera un desequilibrio para los acreedores por atentar contra la libertad de contratación. No obstante, la S. Constitucional advirtió, en la parte dispositiva del voto, que "Esta declaración de inconstitucionalidad tiene efecto declarativo y retroactivo a la fecha de vigencia de las normas impugnadas, sin perjuicio de los derechos adquiridos de buena fe.". En el sub-exámine, obviamente, el licenciado O. ya tenía un derecho adquirido o una situación jurídica consolidada, puesto que el supuesto de hecho -hecho generador- se verificó durante la vigencia de la ley No. 6223 con su redacción original. Bajo este predicado, debe entenderse que la determinación de la obligación tributaria, y en especial el quántum debetur de ésta, por parte del licenciado O.O., debía expresarse, necesariamente, como en efecto lo hizo, en colones al tipo de cambio oficial vigente durante el período fiscal, y no conforme con la paridad legislativa, toda vez, que tal y como lo expresó la Corte Plena en la Sesión Extraordinaria supracitada "XI.-...el valor del colón -determinado por la Asamblea- es el que sirve de base para fijar los tipos de cambio oficiales". Ahora bien, resulta que del período que va del 25 de abril de 1974 al 9 de diciembre de 1981 el tipo de cambio oficial del colón respecto del dólar de los Estados Unidos de Norteamérica fue de 8.54 colones por cada dólar para la compra y de 8.60 colones para la venta. S. de lo anterior, que el tipo de cambio oficial vigente al momento de producirse el hecho imponible (rentas, utilidades y beneficios percibidos durante el período fiscal 1981) era de 8.60 colones por dólar.En esta inteligencia, la Administración Tributaria no podía recalificar la determinación voluntaria efectuada por el recurrente y sus representadas, con fundamento en el tipo de cambio del mercado libre interbancario, por cuanto se lo impedía la Ley de la Moneda. Así las cosas, el Tribunal sentenciador infringió, por falta de aplicación, el artículo 6 de la Ley de la Moneda. A mayor abundamiento, es preciso apuntar que esta S. en varios pronunciamientos ha estimado que las diferencias cambiarias no constituyen renta gravable sino más bien una ganancia de capital, que para el período fiscal en discusión no eran susceptibles de impuesto alguno. Así en la Sentencia de esta S. No. 74 de las 14:30 hrs del 31 de mayo de 1991, se consideró lo siguiente:

IV.-

...La diferencia cambiaria fue resultado directo del incremento en el valor del dólar con relación al colón, y esta situación no constituyó una utilidad o un beneficio para la Nación Sociedad Anónima, pues el colón se depreció en tanto el dólar mantenía un valor constante, antes que una utilidad, ganancia o beneficio, con la diferencia cambiaria la empresa recurrente obtuvo una compensación de la pérdida adquisitiva del colón. Todo lo anterior fue consecuencia natural de una economía con una inflación y un deterioro progresivo como la costarricense durante la década de 1980.

Asimismo, en la Sentencia No. 53 de las 14:20 hrs del 17 de abril de 1991, esta S. concluyó que las diferencias cambiarias constituyen una ganancia de capital y no un aumento de renta gravable, toda vez, que

"XII.-

...La ganancia o pérdida de capital es un concepto diferente del de aumentos y pérdidas de renta, razón por la cual no pueden tener un tratamiento impositivo similar. La ganancia de capital no es renta ordinaria, o por lo menos, renta de la clase que el impuesto sobre la renta pretende gravar, por su naturaleza accidental y aperiódica; suele tratarse de ingresos casuales u ocasionales que obtienen los contribuyentes. La renta proviene, en contraposición de una fuente recurrente, como el fruto deriva del árbol...".

En el caso bajo examen, el licenciado O.O. percibió del Banco Central de Costa Rica y de la empresa IBM de Costa Rica S.A, el pago de sus honorarios en dólares, esto es, un valor patrimonial o económico único y constante en esa divisa extranjera, con un equivalente en colones variable, dependiendo del tipo de cambio del mercado libre interbancario aplicable al momento de la conversión (el cual, durante el período fiscal 1981, oscilo entre 11 o 20 colones por dólar). Conversión que ciertamente no fue acreditada en este asunto por la Administración Tributaria. Lógicamente tales diferencias cambiarias, al mantener constante el valor inicialmente recibido, no pueden ser gravadas por cuanto no constituyen un beneficio, utilidad o renta gravable en los términos del artículo 5 de la Ley No. 837 del 20 de diciembre de 1946.

VIII.-

En lo relativo al agravio argüido por el recurrente en el sentido que a su representada, "B.E.O.O. y Asociados, L., se le negaron las garantías de defensa, audiencia y debido proceso, al no haberla tenido, a su juicio, como interesada en el procedimiento administrativo, resulta pertinente reiterar lo que ya se indicó en el considerando IV. Al notificársele la determinación de oficio de la obligación tributaria, al licenciado E.O.O. en su casa de habitación, éste en su calidad de gerente o representante legal de esa sociedad debió darse por enterado, también, en tal carácter para gestionar lo pertinente ante las instancias administrativas. Empero, decidió gestionar a título personal los recurso de revocatoria y apelación, y no fue sino hasta el escrito presentado el 4 de septiembre de 1985, ante la Dirección General de Tributación Directa, que comparece en su doble carácter y alegando que a su representada nunca se le confirió audiencia, cuando ya desde el 8 de marzo de 1983 se había impuesto de la determinación de oficio que lo afectaba en lo personal y a su representada. De consiguiente, el Tribunal no quebrantó los preceptos constitucionales y legales que consagran las garantías señaladas.

IX.-

Tocante al rubro de los gastos invertidos en la compra de libros, los Juzgadores de Instancia no le niegan apriorísticamente su carácter o no de gastos deducibles del impuesto sobre la renta, entendiendo por estos aquellos necesarios para generarlas. No obstante, como bien lo acota el Tribunal Superior para reconocer una gasto deducible se debe acreditar fehacientemente, por medio de los elementos de convicción que establece el ordenamiento jurídico, carga de la prueba que debe soportar el contribuyente. Esto demuestra que el gasto deducible es una cuestión de hecho sujeta a demostración, para lo que el recurrente debe aducir los yerros en la ponderación del acervo probatorio en que incurrió el Ad-quem, a fin de poder entrar a conocer el agravio relativo a ese extremo, recaudo que omitió el casacionista, por lo que en ese aspecto resulta inatendible el recurso.

X.-

Reiteradamente esta S. se ha pronunciado en el sentido que la condenatoria en costas se impone al vencido por el hecho de serlo, sin que implique una calificación de temeridad o mala fe. En el proceso contencioso administrativo ese principio está ínsito en el artículo 98 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, que señala los casos de excepción donde el vencido puede ser exonerado de ese pago. El juzgador no incurre en violación de esa norma si condena al vencido, porque ésta le autoriza esa conducta. Podría darse una infracción a este artículo si exonerase en casos no previstos en ese ordinal o si condena dándose un supuesto de plus petitio en los términos del artículo 99 ibídem. No hay, en consecuencia, ninguna norma que haya sido aquí infringida con la condenatoria impuesta.

XI.-

Como corolario de lo expuesto, se impone declarar parcialmente con lugar el recurso de casación por el fondo, infirmar en lo pertinente la sentencia del Tribunal, y resolviendo en cuanto al mérito del asunto, rechazar parcialmente la defensa de falta de derecho opuesta por el Estado, y declarar parcialmente nulas las resoluciones impugnadas en cuanto utilizaron el tipo de cambio del mercado libre interbancario para convertir en colones los honorarios percibidos en dólares ($ 21.600) por el licenciado E.O., cuando debieron emplear el tipo de cambio oficial vigente durante el período fiscal No 81, que era del 8.54 para la compra y 8.60 para la venta, todo a tenor de lo dispuesto en el artículo 6, párrafo 2, de la Ley de la Moneda vigente a la sazón,acogiendo así la petición d) de la demanda.

POR TANTO

Se declara sin lugar el recurso por la forma.Se acoge, parcialmente por el fondo y se anula la sentencia del Tribunal Superior en tanto estimó conformes con el ordenamiento jurídico las resoluciones administrativas que dispusieron recalificar la declaración de la renta del actor por incremento debido a la conversión en colones al tipo interbancario de las sumas por honorarios recibidas por éste en dólares.Resolviendo en cuanto al fondo, se rechaza la excepción de falta de derecho en cuanto a tal declaración corresponde y se acoge parcialmente la demanda en su extremo d) en los siguientes términos: Que los dólares recibidos durante el período fiscal 81 a que se refiere la modificación impugnada, fueron legal y correctamente convertidos a colones, según la paridad legislativa entonces vigente, para efectos de la declaración de la renta correspondiente a dicho período, que en consecuencia son nulas todas las actuaciones promovidas por la modificación y recalificación tributaria respecto de las declaraciones de la renta de ese período tocante a ese extremo concreto.Se resuelve el recurso sin especial condenatoria en costas.

Edgar Cervantes Villalta

Ricardo Zamora C.Hugo Picado Odio

msa