Sentencia nº 00093 de Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, de 9 de Enero de 2013

Exp: 11-014041-0007-CO Res. Nº 2013000093

SALA CONSTITUCIONAL DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. S.J., a las catorce horas cincuenta minutos del nueve de enero de dos mil trece.

Acción de inconstitucionalidad interpuesta por F.C.L., portador de la cédula de identidad No. 9-044-264, en su condición de representante legal con facultades de apoderado generalísimo sin límite de suma de la SOCIEDAD REPRESENTACIONES TELEVISIVAS REPRETEL S.A., contra las palabras ³o gratuita´, contenidas en el artículo 3°, inciso b), del

Reglamento a la Ley de Impuesto General sobre las Ventas -Decreto Ejecutivo No. 14082-H de 29 de noviembre de 1982-. Intervienen, también, en la acción, LA PROCURADURA GENERAL DE LA REPÚBLICA y EL MINISTRO DE HACIENDA.

RESULTANDO:

1. -

   Por memorial presentado en la Secretaría de la Sala el 4 de noviembre de 2011, el accionante solicitó la declaratoria de inconstitucionalidad de las palabras ³o gratuita´, contenidas en el artículo 3°, inciso b), del Reglamento a la Ley de Impuesto General sobrelas Ventas -DecretoEjecutivo No. 14082-H de 29 de noviembre de 1982-. Manifestó que la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionalesle inició un procedimientoadministrativo fiscalizador (según el

   traslado de cargos y observacionesNo. 2752000027384, notificado el 13 de noviembre de 2010), en el cual se analizó el pago del impuesto sobre las ventas de los períodos fiscales comprendidos entre el mes de enero de 2005 y el mes de

   diciembre de 2006. Explicó, que mediante dicho traslado se llevó a cabo un ajuste en las declaraciones del impuesto sobre las ventas, determinándose de oficio un aumento del impuesto declarado por la suma de ¢324.448.528,00 colones. Señaló, que el fundamentodel ajuste de méritoconsistió en considerar -a tenor de lo

   dispuesto en el ordinal 3°, inciso b), impugado-, que existe gravamen del impuesto citado sobre las prestación del servicio de espacios de publicidad que se difunde medianteloscanalesdetelevisión 4, 6y 11,otorgadoporRepretel,

   supuestamente, de forma gratuita. Adujo, que el día 24 de diciembre de 2010 presentó ante la Dirección citada un reclamo administrativo en contra del traslado de cargos y observaciones No. 2752000027384, el cual fue resuelto y declarado sin lugar mediante resolución No. DT10RV-034-11 de las 14:20 hrs. de 30 de marzo de 2011. Sostuvo, que el día 9 de mayo de 2011 presentó en contra de la anterior resolución un recurso de revocatoria con apelación en subsidio. Indicó, que por resolución No. AU10RV-051-11 de las 10:00 hrs. de 31 de mayo de 2011 se rechazó de plano el citado recurso de revocatoria y se otorgó un plazo de quince días para apersonarse al Tribunal Fiscal Administrativo. Refirió, que el 29 de junio de 2011 presentó el respectivo recurso de apelación en contra de la resolución No. DT10RV-034-11, el cual se encuentra pendiente de resolver y en el cual, a su vez, invocó la inconstitucionalidad de la norma impugnada. De otra parte, acusó que, en su criterio, la norma reglamentaria bajo estudio deviene en inconstitucional, por cuanto, establece un gravamen para un supuesto no previsto en la ley -prestación gratuita de servicios gravados-, lo cual, consecuentemente, violenta los principios de legalidad y de reserva de ley. Sostuvo, que un reglamento no puede ser fuente creadora de tributos. Indicó, que el reglamento incurre en una extralimitación de lo señalado en la Ley de Impuesto sobre las Ventas. Explicó, que los artículos 1° y 2° de la Ley del Impuesto General sobre las Ventas establecen un impuesto sobre el

   valor agregado en la venta de mercancías y en la prestación de una serie de servicios. Refirió, que dicho impuesto grava, de manera general, la transferencia de dominio -de forma habitual-, por cualquier título, de la totalidad de las mercancías, de modo que sólo quedan fuera de su alcance aquellas, expresamente, exoneradas y que se encuentran enumeradas en el ordinal 9° de la referida ley y en los numerales 4° y 5° de su reglamento. Aclaró, que, tratándose de servicios, la ley recurre al principio contrario, sea, que, únicamente, se encuentran sujetos a imposición una serie de servicios taxativamente previstos por el artículo 1° de la citada ley. Adujo, que lo anterior quiere decir que cualquier otro servicio que se encuentre fuera de la lista mencionada no se encontraría alcanzada por el gravamen de referencia, por haberlo dispuesto así el legislador. Agregó, que del análisis de las disposiciones legales vigentes se puede concluir que la intención del legislador fue, en todo momento, sujetar la imposición de servicios onerosos, no así los prestadosde forma gratuita, tal y como, erróneamente, lo señala el reglamento cuestionado. Sostuvo,que dicha conclusión se puede extraer de la lectura del inciso c), del artículo 3° de la Ley de Impuesto General sobrelas Ventas, el cual señala lo siguiente: ³Hecho generador.-

   El hecho generador del impuesto ocurre: («) c) En la prestación de servicios, en el momentode la facturación o de laprestación del servicio, en el acto que se realice primero

   («)´. Indicó, que de la anterior disposición se puede concluir que, en tratándose de la prestación de servicios, el legislador previó para todos los casos que existiría de por medio la emisión de una factura, lo cual, a su vez, supone el cobro de una suma por la contraprestación del servicio. En otros términos, señaló que cuando el legislador sujeta la ocurrencia del hecho generador en los servicios al acto que ocurra primero entre la facturación y la prestación, está suponiendoque, en cualquier supuesto, siempre existirá facturación del servicio. Afirmó, que dicho

   aspecto supone,a su vez, el cobrode una suma por la prestación del mismo. Refirió,que,enconsecuencia,losserviciosquesehanqueridosujetar a imposición son los onerososy no los prestadosde forma gratuita. Adujo, que dicha conclusión se sustenta, a su vez, en lo establecido en el artículo 12 de la ley supra mencionada, el cual, en lo correspondiente a la base imponible a considerar en la prestación de servicio,dispone lo siguiente: ³Base imponible en la

   prestación de servicio. En la prestación de servicios el impuesto se determina sobre el precio de venta, después de deducir los importes a que se refieren los incisos del artículo anterior, cuando correspondan´. Mencionó, que de la norma transcrita claramente se colige que la prestación de un servicio implica la existencia de un precio de venta del mismo. Aseveró, que de esto queda, nuevamente, claro que la voluntad del legislador, en lo tocante a la prestación de servicios, ha sido sujetar a imposición, únicamente, aquellos supuestos en que el mismosepresteestandodepormediounprecio.Manifestó,quedicha circunstancia excluiría, sin duda alguna, cualquier otra forma de prestación, como lo sería la gratuita. Reiteró, que, según las normas expuestas, resulta claro que el reglamento en cuestión se ha extralimitado al pretender someter a imposición una situación fáctica no prevista por el legislador. Afirmó, que el principio de reserva de ley en esta materia se estatuye en el artículo 121, inciso 13), de la Constitución Política, el cual indica que le corresponde,exclusivamente, a la Asamblea Legislativa establecer los impuestos. En consecuencia,apuntó que, para poder hablar de un tributo,se debe de contar con una ley que establezca su creación, la cual, a su vez, debe de comprender el hecho generador, la tarifa respectiva, el sujeto pasivo y las bases de cálculo del mismo, entre otros requisitos. Sostuvo, que la citada atribución, igualmente, aparece recogida en el ordinal 5° del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Indicó, que los tributos son obligaciones

   tributarias que surgen entre el Estadoy los sujetos pasivoscon ocasión de la realización, por parte de éstos, del hecho generador previsto en la ley. Aclaró, que, una vez realizado éste, la obligación respectiva debe ser cancelada en la forma y plazo establecidos legalmente. Apuntó, que, según lo anterior, de ninguna forma podría ser aceptable que la administración tributaria utilice, tal y como sucede en este caso, una norma reglamentaria para dar nacimiento a un hecho generador que no fue previsto por el legislador en la normativa que rige la materia, como lo sería en este caso el gravamen de servicios gratuitos con el impuesto general sobre las ventas. Afirmó, que el proceder del órgano administrativo claramente contraviene el principio de reserva de ley, por cuanto, mediante una norma reglamentaria no sólo se estaría creando un tributo para una situación no prevista por el legislador, sino que, además, se estaría imponiendo una determinación en cabeza de su representada abiertamente improcedente. Añadió, que, de ninguna forma, el Reglamento a la Ley de ImpuestoGeneral sobre las Ventas podría suplir la ausencia de gravamen en lo que toca a los servicios prestados en forma gratuita, según lo ha entendido, erróneamente, la administración tributaria. Manifestó, de modo expreso, que ³(«) la norma cuya constitucionalidadse acusa de forma expresa señala como hecho generador de la obligación tributaria en el Impuesto sobre las Ventas ³la prestación gratuita de servicios gravados´, supuesto que no se encuentra contemplado dentro de la norma legal que regula la materia, todo lo cual contraviene de frente el principio de rango constitucionala que venimos haciendo mención. Lo anterior en virtud de, según se explicara con anterioridad, las disposiciones contenidas en la Ley de Impuesto sobre las Ventas establecen como sujetos a imposición únicamente los servicios de naturalezaonerosa, fundamentalmenteporquelapropialeyestableciócomorequisitoparala prestación de los mismos la existencia de una factura y de un precio de venta,

   mismo sobre el cual se aplicaría el tributo de mérito. Ello, no deja dudadel requisito de onerosidadcon el que se debería cumplir para entender como procedente el gravamena que hacemos referencia.Debe considerarseque la propia norma impugnada se titula ³Hecho generador´, disponiendo de seguido la situación fáctica a que hemos hecho mención («)´. De otra parte, afirmó que la norma violenta el principio de legalidad. Esto, indicó, por cuanto, se le estaría permitiendo a la administración tributaria, en el presente caso, llevar a cabo una actuación en desapego a la ley, pues ésta última no le faculta para considerar como gravadoslosserviciosmencionados.Indicó,queenelcasoconcretolas actuaciones de los funcionarios públicos no se encuentran sustentadas en la ley. Sostuvo, que los órganos actuantes, en el presente caso, no contaban con ninguna norma legal que los amparara, de forma tal que, al haberse llevado a cabo el ajuste tarifario en el impuesto sobrelas ventas teniendo comoreferencia una norma reglamentaria, claramente, se violentó el principio de legalidad. Solicitó que se declare con lugar la presente acción deinconstitucionalidad.

2. -

   Por resolución de la Presidencia de la Sala de las 11:13 hrs. de 14 de febrero de 2012, se le dio curso ala presente acción de inconstitucionalidad.

3. -

   Por escrito recibido en la Secretaría de la Sala el 7 de marzo de 2012, A.L.B.E., en su condición de Procuradora General de la República, contestó la audiencia conferida. En primer término, adujo que la legitimación del accionante proviene del párrafo primero del artículo 75 de la Ley de Jurisdicción Constitucional, en tanto el asunto previo a que refiere dicha norma lo constituye un procedimiento determinativo seguido por la Dirección General de Tributación contralaempresaaccionante,identificadocomotrasladodecargosy observaciones No. 2752000027384, correspondiente al impuesto de ventas de los ejercicios fiscales 2005 y 2006. De otra parte, se refirió al marco normativo de

   interés. Adujo que el impuesto general sobre las ventas está, expresamente, regulado en la Ley No. 6826. Indicó, que, concretamente, en el capítulo I se regula todo lo concernientea la materia imponible y al hecho generadordel tributo. Señaló, de modo expreso, lo indicado en el artículo 1° de dicha ley. Apuntó, que de la lectura del artículo 1° se advierte que el legislador, al gravar las mercancías, partió de un principio de generalidad, es decir, todas las mercancías se encuentran gravadas con el impuesto de ventas, excepto las que el legislador excluya; de ahí que mediante el artículo 9° de la ley se crea el capítulo de exenciones, por el cual se excluyen una serie de mercancías que no están afectas al gravamen. De otra parte, explicó que, en tratándose de los servicios, el legislador aplicó el principio inverso,esdecir,sóloestángravadosaquellosservicios,expresamente, enumerados en la ley, de ahí que el legislador elabore una lista taxativa de servicio gravados. Indicó, que esto implica que los servicios que no estén enumerados por el legislador no resultan afectos al pago del tributo. Manifestó, que siendo que el objeto del impuestoes la venta de mercancías y la prestación de servicios,el legislador en el artículo 2° define qué se va entender por venta para efectos del impuesto, y dispone: ³ARTICULO 2º.- Venta. Para los fines de esta ley se

   entiende por venta: a) La transferenciadel dominio de mercaderías. b) La importación o internación de mercancías en el territorionacional. c) La venta en consignación,elapartadodemercancías,asícomoel arrendamientode mercancías con opción de compra. (Así reformado por el artículo 20 de la Ley de Justicia Tributaria Nº 7535 de 1º de agosto de 1995) (Interpretado por el artículo 18 del Decreto Ejecutivo N° 30389del 2 de mayo del 2002, Reglamento para el TratamientoTributario de ArrendamientosFinancieros y Operativos, en el sentido de que la expresión "arrendamiento con opción de compra", para todos los fines tributarios debe entenderse referida al arrendamiento tributario) ch ) El

   retiro de mercancías para uso o consumopersonal del contribuyente.d) La prestación de los servicios a que se refiere el artículo anterior. e) Cualquier acto que involucre o que tenga por fin último la transferencia del dominio de mercancías, independientemente de su naturaleza jurídica y de la designación, así como de las condiciones pactadas por las partes. ´.Destacó, que el legislador, para efectos del impuesto general sobre las ventas, ubica dentro del concepto de venta no sólo la transferencia de mercancía, sino, también, la prestación de servicios, aspecto que es de suma importancia para deslindar la constitucionalidad del gravamen. Indicó, que es importante tener presente que cualquier acto que implique una transferencia de dominio, o la prestación de un servicio dentro del concepto de venta del artículo 2°, se tendrá como tal y, consecuentemente, afecta al impuesto. Asimismo, apuntó que el artículo 3° de la citada ley define el hecho generador del tributo, es decir, el hecho gravado a partir del cual nace la relación jurídica tributaria, siendo que el legislador diferencia entre venta de mercancías y prestacióndeservicios.Señaló,quedichoartículorefierelosiguiente: ³ARTICULO 3º.-

   Hecho generador. El hecho generador del impuesto ocurre: a) En la venta de mercancías, en el momento de la facturación o entrega de ellas, en el acto que se realice primero. b) En las importacioneso internacionesde mercancías en el momento de la aceptación de la póliza o del formulario aduanero, según corresponda. c) En la prestación de servicios, en el momento de la facturación o de la prestación del servicio, en el acto que se realice primero. (Así reformado por el artículo 21 de la Ley de Justicia Tributaria Nº 7535 de 1º de agosto de 1995)ch ) En el uso o consumode mercancías por parte de los contribuyentes, en la fecha en que aquellas se retiren de la empresa. d) En las ventas en consignación y los apartados de mercaderías, en el momento en que la mercadería queda apartada, según sea el caso. (Así adicionado este inciso por el

   artículo 21 de la Ley de Justicia Tributaria Nº 7535 de 1º de agosto de 1995)´. Apuntó, que en cuanto al momento en que ocurre del hecho generador del tributo, el legislador, tanto para el caso de las mercancías como de los servicios, dispone que el mismo nace a la vida jurídica ya sea cuandose facture la venta de la mercancía o del servicio, o cuando se entregue el bien o se preste el servicio, sea el acto que se realice primero. Refirió, que resulta de interés, también indicar que mediantelosartículos 11y 12delaley seregulaloconcernienteala

   determinación de la base imponible del tributo, en la transferencia de mercancías y en la prestación de servicios, partiendo para esto, en principio, del precio de venta, tanto para las mercancías como para los servicios. Indicó, que, por su parte, el Reglamento a la Ley de Impuesto General sobre las Ventas (Decreto Ejecutivo No. 14082-H del 29 de noviembre de 1982) contiene iguales disposiciones en cuanto al objeto del impuesto, hecho generador y determinación de la base imponible. En ese sentido, aludió a lo que señala el ordinal 3°, inciso b), del citado reglamento. Manifestó, que de los argumentos en que se fundamenta la presente acción de inconstitucionalidad se desprende, claramente, que la intención del accionante fue acusar la inconstitucionalidad del gravamen previsto en el artículo 1° de la ley sobrelaprestacióndeservicioscalificadoscomogratuitos,porunamala interpretación del hecho generador previsto en el artículo 3° de la ley. Por ende, estimó como prudente referirse al impuesto sobre los servicios gratuitos a fin de determinar si el mismo resulta contrario a los principios constitucionalesde reserva de ley y de legalidad. Explicó, que, desde el punto de vista de la doctrina del Derecho Tributario, uno de los principios jurídicos que deben inspirar la imposición, es el de legalidad de la tributación, según el cual sólo la Asamblea Legislativa, en ejercicio del poder tributario del Estado, puede crear los impuestos, tal y como se deriva del artículo 121, inciso 13), de la ConstituciónPolítica, el

   cual, a su vez, se complementa con lo dispuesto en el artículo 5° del Código de Normas y Procedimientos Tributarios,según el cual sólo mediante ley pueden crearse o modificarse tributos, definir el hecho generador de la relación jurídica tributaria, establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo, así como establecer el sujeto pasivo del impuesto. Mencionó, que en el caso del impuesto general sobre las ventas, tal y como se indicó al deslindar el marco jurídico, tanto en lo que respecta a las mercancías como a la prestación de servicios, la Ley No. 6826 no sólo crea el tributo, sino que define los elementos esenciales de éste, a saber: el hecho generador, la tarifa y la base imponible, que son desarrollados por el respectivo reglamento. Apuntó, que el accionante acusa la inconstitucionalidad del inciso b) del artículo 3° de Reglamento a la Ley de Impuesto General sobre las ventas, al considerar que el legislador, al regular lo concerniente a la prestación de servicios en el ordinal 3°, no gravó los servicios-gravados por el artículo 1°-, que

   sean prestados gratuitamente, lo que implicaría la creación de un hecho gravado no previsto por el legislador. Sin embargo, sostuvo que dicha afirmación carece de todo fundamento. Adujo, que el legislador, en ejercicio de su potestad tributaria, al definir y deslindar los alcancesdel hecho gravado en el artículo 3° (hecho

   generador de la obligación tributaria), dispuso en forma expresa que, en tratándose de la prestación de servicios,el hecho generador se configura, ya sea con la facturación del servicio o bien, con la prestación del servicio, según el hecho que se realice primero. Afirmó, que tal disposición no implica, como parece entenderlo el accionante, que esos dos momentos están referidos, únicamente, a la prestación de servicios a título onerosos,por cuanto estaría incurriendo en el error de distinguir donde la ley no distingue. Al contrario, mencionó que si interpretamos armónicamente los artículos 2° incisos d) y e) y 3° de la ley, se advierte que la intención del legislador, al gravar tanto la transferencia de mercancías como la

   prestación de servicios, es porque por venta se entiende cualquier acto que involucre la transferencia de dominio, tanto de mercancías comode servicios, porque se está en presenciade un impuestoque pesa sobreel valor agregado (artículo 1° de la Ley de Ventas), independientemente de la naturaleza jurídica y de la designación que las partes le hayan dado. Mencionó, que lo anterior está, íntimamente, ligado con el artículo 12 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que dispone, expresamente, que los convenios entre particulares no pueden ser aducidos en contra del fisco. Por esto, argumentó que el hecho que el reglamento en el inciso b) del artículo 3 -al aludir al hecho generador de la obligación tributaria en la prestación de servicios gravados-, se refiera a la prestación remunerada o gratuita de servicios, simplemente, está cumpliendo una función típica del reglamento ejecutivo, es decir, aclarar los alcances de la ley, sin estar creando supuestosno previstos por el legislador. Indicó, que, por tales razones, para la Procuraduría General no existe violación al principio de reserva de ley en materia tributaria como lo aduce el accionante, ya que, como bien lo ha dicho la Sala Constitucional,los tributos deben de emanar de una ley de la República y no hay duda que el impuesto general sobre las ventas que pesa sobre la prestación de servicios gravados, ya sean que se brinden en forma gratuita u onerosa, deriva de la relación de los artículos 1°, 2° y 3° inciso c) de la ley. Es decir, señaló que el hecho generador que da vida a la relación jurídica tributaria, en el caso de los servicios gravados que se presten en forma gratuita, deriva de la ley y no del reglamento; de manera que el Poder Ejecutivo, al dictar el reglamento a la ley, concretamente, el inciso b) del artículo 3°, se sujetó, estrictamente, a las disposiciones de la ley, sin alterar aspectos estructuralesdel tributo, comoel objeto y el hecho generador. Aclaró, que no es el Poder Ejecutivo, entonces, que por vía reglamentaria está gravandolos serviciosque se prestengratuitamente

   como lo entiende el accionante, sino que es el propio legislador el que los grava. Consecuentemente, afirmó que no se da la violación constitucional que acusa la parte accionante. De otra parte, adujo que, en cuanto a la violación del principio de legalidad constitucional, el gestionante se limita, únicamente, a decir que, en el caso de su representada,las actuaciones de los funcionarios públicos no se encuentran sustentadas en la ley, en el tanto se llevó a cabo un ajuste tributario en el impuesto general sobre las ventas partiendo de una norma reglamentaria. Refirió, que la Sala Constitucional,al analizar el principio de legalidad en el Estado de derecho,analiza el llamado principio de vinculación no sólo de los funcionarios públicos, sino, también, de las instituciones públicas al ordenamiento jurídico, de suerte tal que los actos y comportamientosde la Administración Pública deben estar regulados por norma escrita, lo que significa el sometimiento no sólo a la Constitución Política, sino a la ley. Apuntó, que en el caso sometido a consideración de la Sala, es evidente que la actuación de la administración tributaria ha sido apegada a derecho, toda vez que, de conformidad con la Ley General de Impuesto sobre las Ventas, la prestación de servicios gravados a título gratuito -independientementede la denominación que le den las partes-,están gravados con el impuesto de ventas, tal y como se indicó al analizar la presunta violación del principio de reserva legal que deriva del artículo 121, inciso 13), de la Constitución Política. Asimismo, aseveró que la actuación de la Administración Tributaria de Grandes Contribuyentes Nacionales, al cursar el traslado de cargos No. 2752000027384 correspondienteal impuesto de ventas de los ejercicios fiscales 2005 y 2006 -a que hace referencia el accionante-, se hizo con estricto apego no sólo en la Ley de Impuesto General sobre las Ventas y su reglamento, sino, también, en ejercicio de las facultades de control, verificación y fiscalización que derivan del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Por tal motivo,

   indicó que, tampoco, se da la violación del artículo 11 constitucional como lo acusalaparte accionante,porquelaactuacióndelosfuncionariosdela administración tributaria no fue antojadiza. Con fundamento en todo lo expuesto, estimó que el inciso b) del artículo 3° del Reglamento a la Ley de Impuesto General sobre las Ventas no viola el principio de legalidad ni el de reserva de ley, quederivan,respectivamente,delosartículos 11y 121inciso 13)dela

   ConstituciónPolítica,porcuanto,laactuacióndelosfuncionariosdela administración tributaria fue en estricto apego a la Ley de Impuesto General sobre las Ventas y a las facultades de control, verificación, fiscalización y determinación que derivan del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, y el impuesto de ventas que se aplica a los servicios gravados que se presten de forma gratuita deriva, expresamente, dela Ley.

4. -

   Mediante memorial presentado en la Secretaría de la Sala el 19 de marzo de 2012, J.L.A.A., en su condición de Ministro a.i. de Hacienda, contestó la audiencia conferida. Indicó, que el accionante no lleva razón en sus alegatos. Refirió, que para sustentar lo anterior se debe de analizar lo indicado en el ordinal 1°, inciso l) de la Ley del Impuesto General sobre las Ventas, el cual señala, de modo expreso,lo siguiente: ³Objeto del Impuesto.Se estableceun impuesto sobre el valor agregado en la venta de mercancías y en la prestación de los servicios siguientes: («) l) Servicios publicitarios prestados a través de la

   radio, la prensa y la televisión. Estarán exentos de esta disposición las emisoras de radio y los periódicos rurales. («)´.Refirió, que de lo dispuesto en dicha

   norma se puede determinar que la actividad que se encuentra gravada con el impuesto sobre el valor agregado en la venta de mercancías es la prestación de todo servicio publicitario a través de la televisión. Apuntó, que, en concordancia con lo anterior, se debe analizar, igualmente, lo dispuesto en el artículo 2° de la

   citada ley, el cual define que debe entenderse como venta la prestación de los servicios citados en el artículo primero. Adujo, que, por su parte, el inciso c) del artículo 3° de dicha ley instituye como hecho generador del impuesto, tratándose de la prestación de servicios, el momento de la facturación o de la prestación del servicio, lo que se realice primero. De otra parte, se refirió a lo que la doctrina y la Procuraduría General de la República han señalado sobre el principio de reserva de ley en materia tributaria. Sostuvo, que nos encontramos en un sistema jurídico donde, ciertamente, impera elprincipio de reserva de ley tributaria. No obstante, indicó que la administración, igualmente, está facultada para emitir reglamentos a las diferentes leyes promulgadas, de conformidad con lo dispuesto en los ordinales 140, incisos 3° y 18 de la Constitución Política. Asimismo, indicó que, de conformidad con lo establecido en los artículos 11, 14 y 99 del Código de Normas yProcedimientosTributarios,laadministracióntributariaeselórgano administrativo encargado de percibir y fiscalizar tributos, sea que se trate del fisco o de otros entes públicos que sean sujetos activos, otorgándole, al mismo tiempo, la facultad de poder dictar normas generales para la aplicación correcta de las leyes tributarias dentro de los límites fijados por las disposicioneslegales y reglamentarias pertinentes. Afirmó, que la administración puede reglamentar un tributo dado por ley, esclareciendo el hecho imponible, diferenciando los casos de no sujeción y aquellos hechos exentos,así comola determinación de la base imponible. Aseguró, que la administración tiene la facultad de reglamentar lo establecido en la Ley del Impuesto General sobre las Ventas y establecer quiénes están o no sujetos a dicho impuesto, sin contrariar lo señalado en la ley. Señaló, que, de manera correlativa, el artículo 2° del reglamento a dicha ley instaura que el impuesto es general tratándose de las ventas de mercancías y específico en el caso de la prestación de los servicios indicados en el ordinal 1° de la ley. Añadió, que

   en el artículo 17, párrafo cuarto, del reglamento cuestionado,se indica que, tratándose de las transmisiones de dominio a título gratuito, la base imponible del impuesto es el precio regular de venta. Por ende, apuntó que es dable afirmar que, desde la propia Ley del Impuesto General sobre las Ventas, se establece que los servicios prestadosde manera gratuita se encuentran gravadoso sometidosal impuesto de marras en el momento en que éstos se suministren. Sostuvo, que el mencionado ordinal 17 no viene a establecer el gravamen de los servicios

   gratuitos, ni a modificar las bases de cálculo del impuesto establecidas en la ley, ni aestablecercargasimpositivasnocontempladasenlamisma,sinoque, únicamente, viene a desarrollar y complementar la ley, para que, de esta manera, se facilite su mejor ejecución y puesta en práctica, de conformidad con su facultad reglamentaria. Por tanto, indicó, de modo expreso, que ³(«) se puede concluir que acorde con lo anteriormente expuesto, en el caso que nos ocupa, la disposiciónreglamentariatampocovieneacontrariarlasdisposiciones expresamente señaladas en la Ley, por cuanto no modifica ni establece cargas impositivas, tampoco modifica sus bases de cálculo, ya que la Ley en su artículo 12 establece de manera clara y contundente como base imponible en la prestación de servicios, el precio neto de venta,después de deducir los importes a que se refieren los incisos a, b y c, del artículo 11 cuando correspondan: y en ninguno de dichos incisos se establece que no forman parte de la base imponible los tributos que afecten las ventas de servicios, brindados por la empresa en forma gratuita

   («)´. Manifestó, que lo cierto del caso es que el servicio fue prestado, por lo que, independientemente, que fuera a título onerosoo gratuito, se debe declarar y enterar al fisco sobre el impuesto general sobre las ventas. Afirmó, que, desde la propia Ley del Impuesto General sobre las Ventas, se establece que los servicios prestados de manera gratuita se encuentran gravadoso sometidosal impuesto

   general sobre las ventas en el momento en que éstos se suministren, en este caso, servicios publicitarios prestadosa través de la televisión por el contribuyente Repretel S.A.. Aseveró, que, en ningún momento, se está sustituyendo a la AsambleaLegislativaensulabordeemisióndelasleyes,yaque,la administración tributaria lo que hace es aplicar y velar porqueen la etapa de reglamentación y ejecución se cumplan los mandatos legales. Agregó, finalmente, que ³(«) los argumentos de la accionante no tiene asidero y esta Cartera en ningún momento ha violentado sus derechos constitucionales ni legales, todo lo contrario existe un deber constitucionalde contribuircon los gastos y cargas públicas, como bien lo establece el artículo 18 de la Constitución Política y una obligación para la Administración Tributaria de verificar, fiscalizar y recaudar los tributos, con fundamento en el principio de legalidad el cual sólo le permite realizar lo que está permitido por una disposición legal y esclarecerlo por medio del reglamento respectivo («)´. Solicitó que se desestime la presente acción de inconstitucionalidad.

5. -

   Los avisos de ley fueron publicados en los Boletines Judiciales Nos. 50, 51 y 52 de los días 9,12 y 13 de marzo de 2012.

6. -

   Por resolución de las 07:50 hrs. de 17 de abril de 2012, se tuvieron por contestadas las audiencias conferidas y se turnó el presente proceso al Magistrado instructor.

7. -

   En lasubstanciación del proceso se han observado las prescripciones de

   ley.

   R. elM.H.G.; y, CONSIDERANDO:

   I.-

   LEGITIMACIÓNY PROCEDENCIADELAACCIÓNDE INCONSTITUCIONALIDAD. El numeral 75, párrafo 1°, de la Ley de la

   JurisdicciónConstitucional,establececomounodelospresupuestospara interponer la acción de inconstitucionalidad, en el caso del control concreto, la existencia de un asunto pendiente de resolver ante los tribunales, inclusive de hábeascorpusodeamparo,oenelprocedimientoparaagotarlavía administrativa,comounmediorazonableparatutelarlasituaciónjurídica sustancial que se estima lesionada. Al respecto, este Tribunal Constitucional, en la Sentencia No. 4190-1995 de las 11:33 hrs. de 28 de julio de 1995, indicó lo siguiente:

   (...) En primer término, se trata de un proceso de naturaleza incidental, y no de una acción directa o popular, con lo que se quiere decir que se requiere de la existenciade un asunto pendiente de resolver -sea ante los tribunales de justicia o en el procedimientopara agotar la vía administrativa-para poder acceder a la vía constitucional, pero de tal manera que, la acción constituyaun medio razonablepara ampararel derecho consideradolesionado en el asunto principal,de maneraqueloresueltoporelTribunalConstitucional repercutapositivaonegativamenteendichoproceso pendiente de resolver, por cuanto se manifiesta sobre la constitucionalidad de las normas que deberán ser aplicadas en dicho asunto (...)´.

   En el presente asunto, ha quedado,plenamente, acreditadoque existe un

   procedimiento administrativo pendiente de resolver, concretamente, un recurso de apelación formulado por el accionante ante el Tribunal Fiscal Administrativo en contra de la resolución No. DT10RV-034-11, mediante la cual la Dirección de Grandes ContribuyentesNacionales declaró sin lugar un reclamo planteadoen contra del traslado de cargos y observaciones No. 2752000027384, por el cual, a su vez, se analizó el pago del impuesto sobre las ventas sobre la prestación, por parte de Repretel, del servicio de espaciosde publicidad otorgadosde forma gratuita durante los períodos fiscales comprendidos entre el mes de enero de 2005 y el mes de diciembre de 2006 y, de forma concomitante, se llevó a cabo un ajuste

   enlasdeclaraciones,determinándose,deoficio,lacancelaciónde ¢324.448.528,00 colones. Asimismo, se tiene por demostrado que ante el Tribunal Fiscal Administrativo fue invocada la inconstitucionalidadde las palabras ³o gratuita´, contenidasen el artículo 3°, inciso b), del Reglamento a la Ley de Impuesto General sobrelas Ventas -DecretoEjecutivo No. 14082-H de 29 de noviembre de 1982-, el cual fue aplicado por la Dirección supra citada en el referido procedimiento administrativo fiscalizador. Tales circunstancias, aunado al cumplimiento de los requisitos que establecen los artículos 75 y siguientes de la norma de rito supra señalada, hacen admisible el conocimiento y resolución de la presente acción de inconstitucionalidadpor constituir un medio razonable para ampararlos derechos o intereses que se consideran lesionados.

   II.-

   OBJETO DE LA ACCIÓN. El accionante cuestionalas palabras ³o

   gratuita´, contenidasen el artículo 3°, inciso b), del Reglamento a la Ley de Impuesto General sobrelas Ventas -DecretoEjecutivo No. 14082-H de 29 de noviembre de 1982-. Estima, que dicha norma presenta, concretamente,los siguientes vicios de inconstitucionalidad: a) Violenta el principio de reserva de ley en materia tributaria, ya que, establece un gravamen para un supuesto no previsto por la ley, sea, la prestación gratuita de servicios gravadosy b) quebrantael principio de legalidad, por cuanto, le permite a la administración tributaria llevar a cabo actuaciones en contravención a lo señalado enla ley.

   III.-

   NORMA IMPUGNADA. En la presente acción de inconstitucionalidad se cuestionan las palabras ³o gratuita´, contenidas en el artículo 3°, inciso b), del Reglamento a la Ley de Impuesto General sobre las Ventas -Decreto Ejecutivo No. 14082-H de 29 de noviembre de 1982-. El precepto impugnado señala, de modo expreso, lo siguiente:

   ³Artículo 3: Hecho Generador.-

   El impuesto tiene como hecho generador: («) b) La prestación remunerada o gratuita de

   servicios gravados, incluyendo la permuta, la dación en pago y, en general,toda contratación que tenga por fin último suministrarserviciosgravadoscon independenciadesu designación y naturalezajurídica, así como respecto a las condiciones de pago acordadas por las partes contratantes. L. facturación o de la prestación del servicio, el acto que se realiceprimero («)´ (Eldestacadonoformapartedel

   original).

   IV.-

   SOBRELA PRESUNTA INCONSTITUCIONALIDADDE LAS

   PALABRAS ³OGRATUITA´, CONTENIDASENELARTÍCULO3°, INCISO B), DEL REGLAMENTO A LA LEY DE IMPUESTO GENERAL SOBRE LAS VENTAS.El accionante aduce que el artículo 3°, inciso b), del referido reglamento, vulnera el principio de reserva legal en materia tributaria contemplado en el ordinal 121, inciso 13), de la Constitución Política, dado que, establece como hecho generador del impuesto sobre las ventas la prestación gratuita de servicios gravados, el cual no se encuentra contemplado en la Ley de Impuesto General sobre las Ventas. Afirma el gestionante que las disposiciones contenidas en dicha ley, únicamente, gravan los servicios prestadosde forma onerosa. No obstante lo anterior, este Tribunal Constitucional no estima que lleve razón el gestionante en su alegato. De una lectura minuciosa e integral de los ordinales 1°, 2°, inciso d) y 3°, inciso c), de la Ley de Impuesto General sobre las Ventas -Ley No. 6826 de 8 de noviembre de 1982-, se logra desprender,con meridiana claridad, que no se gravan, únicamente, los servicios prestadosde maneraremunerada. Por el contrario, dichos ordinales estipulan, de forma general

   -y sin indicar, específica o, únicamente, lo tocante a la onerosidad-, ³la prestación de servicios´, como hecho generador del impuesto sobre las ventas. Así, de modo expreso, tales ordinales señalan lo siguiente:

   ³ARTICULO1º.-

   ObjetodelImpuesto.Seestableceun impuesto sobre el valor agregado en la venta de mercancías y en la prestación delos servicios siguientes:

   1. Restaurantes.

   2. Cantinas.

   3. Centros nocturnos,sociales, de recreo y similares.

      ch) Hoteles, moteles, pensiones y casas de estancia transitoria o no.

   4. Talleres dereparación y pintura de toda clase de vehículos.

   5. T. reparación y de refacción de toda clase de mercancías.

   6. Aparcamientos devehículos.

   7. Servicios telefónicos, de cable, de télex, radiolocalizadores,radiomensajes y similares.

      h)Serviciosdereveladoycopiasfotográficas,incluso fotocopias.

   9. Servicios de bodegajey otros servicios no financieros, brindados por almacenes generales de depósito, almacenes de depósito fiscal y estacionamientos transitorios de mercancías, estos últimos bajo las condiciones previstas en el artículo 145 de la Ley General de Aduanas, Nº 7557, de 20 de octubre de 1995.

   10. Servicios delavandería y aplanchado de ropa de clase.

   11. Espectáculos públicos en general, excepto los deportivos, teatros y cines, estos últimos cuandoexhiban películas para niños.

   12. Servicios publicitarios prestadosa través de la radio, la prensa y la televisión. Estarán exentos de esta disposición las emisoras de radio y los periódicos rurales.

       ll) Transmisión de programas de televisión por cable, satélite u otros sistemas similares, así como la grabación de "videos" y"pistas", y su arrendamiento.

   13. Servicios de lasagencias aduanales.

   14. Servicios decorreduría de bienes raíces.

       ñ) Servicios demudanzas internacionales.

   15. Primas de seguro, excepto las referidas a los seguros personales,los riesgos de trabajo, las cosechas y las viviendas de interés social.

       p)Serviciosprestadosporimprentasylitografías.Se exceptúan la Imprenta Nacional, las imprentas y litografías de

       las universidadespúblicas, la del Ministerio de Educación Pública, así como las imprentasy litografías del Instituto Tecnológico de Costa Rica y de la Editorial Costa Rica, respectivamente. Lo anterior, sin perjuicio de las excepciones contenidas en el artículo 9 de la Ley de impuesto general sobre ventas,Nº 6826,de 10 de noviembrede 1982,y las establecidas en la Ley Nº 7874,de 23 de abril de 1999.

       q)Lavado,enceradoydemásserviciosdelimpiezay mantenimiento de vehículos.´(El destacado no forma parte del original).

       ³ARTICULO 2º.-

       Venta. Para los fines de esta ley se entiende por venta: («) d) La prestación de los serviciosa que se refiere el artículo anterior («)´(El destacado no forma parte deloriginal).

       ³ARTICULO 3º.- Hecho generador. El hecho generador del impuesto ocurre: («) c) En la prestación de servicios, en el momento de la facturación o de la prestación del servicio, en el acto que se realice primero. («)´(El destacado no forma parte del original).

       Tal y como se pudo apreciar, dichas normaslegales hacen referencia a la

       prestación de TODO tipo de servicio y no, exclusivamente, a la prestación de servicios de forma remunerada,por lo que, sin duda alguna, con ésta última interpretación, el gestionante incurre en el error de distinguir donde la ley no lo hace.

       V.-

       Asimismo, debe de tomarse en cuenta que, en criterio de este Tribunal Constitucional, con que, en términos generales se encuentre estipulado en dichas normas legales el hecho generador de interés, sea, ³la prestación de servicios´-sin que se especifique si son a título gratuito u oneroso, tal y como lo pretende el gestionante-, se cumple, claramente, con el principio de reserva de ley en materia tributaria estatuido en el numeral 121, inciso 13), de la Carta Magna. Tal y como así lo explican las autoridades del Ministerio de Hacienda y de la Procuraduría

       General de la República en los informes rendidos a los autos, si la prestación del servicio se da o configura, efectivamente, (en el caso particular del accionante, el servicio de índole publicitario mediante la televisión contenido en el ordinal 1°, inciso l de la ley supra citada), se debe -a tenor de lo dispuesto en las normas

       legales mencionadas-, declarar y cancelar el respectivo impuesto general sobre las ventas, independientemente, de la naturaleza jurídica, de la designación que las partes le hayan dado y de las condiciones,igualmente, pactadasentre éstas. Concomitantemente, debe de observarse que lo dispuesto en el artículo 3°, inciso

       b), del reglamento bajo estudio (en lotocante a la prestación de servicios

       gravados, sea de tipo gratuitos o remunerados),es productode la potestad reglamentaria del PoderEjecutivo (artículo 140, inciso 3°, de la Constitución Política), el que, únicamente, a través de tal norma, se limitó a esclarecer y delimitar, con mayor precisión, lo dispuesto en los supra citados ordinales de la Ley de Impuesto General sobrelas Ventas, concretamente,para el casobajo estudio, los alcances del hecho generador relacionado con la prestación de servicios. Actuación última que, como se dijo, no se configura como violatoria del principio de reserva ley, en el tanto, el hecho generador citado,se encuentra establecido, claramente y, en forma general, en la ley mencionada.

       VI.-

       Dadas las consideraciones expuestas anteriormente, se debe, igualmente, concluir que el precepto bajo estudio no vulnera, tampoco,el principio de legalidad. Esto, ya que, tal y como se dijo supra, las autoridades tributarias, al aplicar lo dispuesto en el artículo 3°, inciso b), del reglamento en cuestión, no se encuentran, de modo alguno, contraviniendolo estipulado, expresamente, en la Ley de Impuesto General sobre las Ventas. Ahora bien, si el accionante lo que considera es que dicha normativa -atendiendo a las condiciones particulares que constan en el procedimiento administrativo fiscalizador instaurado en su contra

       por las autoridades del Ministerio de Hacienda-, no le fue aplicada, correctamente, este es un extremo de mera legalidad que deberá de alegarlo, si a bien lo tiene, ante las vías ordinariascorrespondientes y no ante este Tribunal Constitucional, por no sercompetente.

       VII.-

       COROLARIO.En mérito de lo expuesto,se impone desestimarla presente acción de inconstitucionalidad.

       POR TANTO:

       Se declara sin lugar la acción de inconstitucionalidad.

       Ana Virginia Calzada M.

       Presidenta

       Gilbert Armijo S.Fernando Cruz C.

       Fernando Castillo V.Roxana Salazar C.

       Enrique Ulate C.Jose Paulino Hernández G.

       -- Código verificador--

       .)8 ,0 6 /5

       NIX7LP2V5OU61