Sentencia nº 01003 de Sala 1ª de la Corte Suprema de Justicia, de 24 de Agosto de 2017

* 130043241027CA* EXP. 13-004324-1027-CA RES. 001003-F-S1-2017 SALA PRIMERA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. S.J., a las nueve horas treinta minutos del veinticuatro de agosto de dos mil diecisiete. Proceso contencioso administrativo tramitado por COUNTRY DAY SCHOOL LIMITED, representada por apoderado generalísimo sin limitación de suma, P.B.V., soltero, administrador; contra el ESTADO, representado por su procuradora M. delR.S.R., casada, abogada, vecina de Cartago. RESULTANDO

1. Con base en los hechos que expuso y disposiciones legales que citó, la actora estableció proceso de conocimiento, a fin de que en sentencia: "[…] se acoja la presente demanda en todos sus extremos. 2) Que se declare la nulidad por razones de ilegalidad de los traslados de cargos determinativos N° 2752000031645, N°275000031663 y N°

275000031645. 3) Que declare la nulidad por razones de ilegalidad de la resolución determinativa N° SF-DT-01-R-3051-12 , emitida por la Administración Tributaria de San José, por ser contraria a Derecho. 4) Que se declare la nulidad por razones de ilegalidad el traslado de cargos sancionatoria N°

19310000312141. 5) Que declare la nulidad por razones de ilegalidad de la resolución determinativa sancionatoria N° SF-SA-01-R-4896-12, emitida por la Administración Tributaria de San José, por ser contraria a Derecho. 6) Que se ordene la devolución de los correspondientes impuestos pagados por mi representada más sus respectivos intereses. 7) Que se condene al Estado al pago de ambas costas así como al pago de los intereses correspondientes hasta su efectivo pago.”

2. La representante estatal contestó negativamente la demanda y opuso la excepción de falta de derecho.

3. La audiencia preliminar se efectuó a las 13 horas 30 minutos del 27 de mayo de

2014. Oportunidad en que las partes hicieron uso de la palabra.

4. El Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, Sección Cuarta, integrada por los jueces F.C.R., R.M.J. y F.M.C., en sentencia no. 15-2015-IV de las 13 horas 30 minutos del 23 de febrero de 2015, dispuso: “Se acoge parcialmente la excepción de falta de derecho opuesta y en consecuencia se declara parcialmente con lugar la demanda interpuesta por COUNTRY DAY SCHOOL LIMITED, cédula de persona jurídica número 3-102-0091768, en contra del ESTADO, entendiéndose denegada en todo aquello en que no se haga pronunciamiento expreso. Se anula el traslado de cargos N° 2752000031645, mediante el cual la Administración Tributaria de San José, procedió a realizar un ajuste a la declaración del Impuesto sobre la Renta del período fiscal 2009 a Country Day School, L., por la suma de ¢13.863.508,00, en consecuencia por ser una consecuencia directa y efecto de lo declarado, se anula parcialmente la resolución determinativa sancionatoria número SF-SA-01-R-4896-12 emitida por la Administración Tributaria de San José, únicamente en cuanto confirmó la sanción administrativa por falta de ingresos por omisión o inexactitud contenida en el artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Administrativos, correspondientes al 25% de los montos establecidos en los traslados de cargos determinativos por un monto de ¢3.465.877,75, impuesta mediante el traslado de cargos sancionatorio N° 1931000312141, el cual también se anula parcialmente por efecto reflejo. Se ordena la devolución de la suma de los impuestos pagados de más por ajuste de la declaración de renta de la actora, conjuntamente con los intereses correspondientes desde el momento en que fueron cancelados y hasta su efectivo pago, los que se calcularán conforme dispone el artículo 58 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Son ambas costas a cargo del ESTADO, conjuntamente con los intereses que correspondan.”

5. Ambas partes formulan recurso de casación indicando expresamente las razones en que se apoyan para refutar la tesis del Tribunal.

6. En los procedimientos ante esta Sala se han observado las prescripciones de ley. Redacta el magistrado S.Z. CONSIDERANDO I. De conformidad a los hechos que las personas juzgadoras tuvieron por demostrados y no fueron cuestionados en el recurso de casación, se tiene que Country Day School Limited -en lo sucesivo C.D.S. o CDS-, es una institución educativa privada fundada en el año

1963. Tiene dos sedes en el país: una en Escazú y la otra en Guanacaste. Para el período fiscal 2009, le reconoció al personal docente extranjero que labora en ella los siguientes rubros: 1) boleto aéreo, desde su lugar de contratación en Norte América o desde el aeropuerto internacional más cercano a su lugar de residencia en los Estados Unidos, por una sola vez al finalizar el contrato; 2) seguro médico complementario y cancelación de los gastos de exámenes requeridos para obtener el seguro (o un subsidio por el equivalente del costo del seguro local, en caso de que la persona docente escoja un seguro médico internacional); 3) pago de los gastos legales relacionados con la obtención del permiso temporal de residencia; 4) gastos de reubicación por un monto de $1.500.00 pagaderos de una sola vez a su llegada al país; 5) alojamiento en el complejo educativo una semana antes del primer día de clases y hasta cuatro días después del último día de clases. En los respectivos contratos se indicó que se reservaba el derecho de reubicar al personal docente en caso necesario. Tales pagos se registraron como gastos deducibles ordinarios y no se les realizó ninguna retención del Impuesto sobre la Renta del Trabajo Personal Dependiente. De igual manera, para ese mismo período fiscal, efectuó varios trabajos en el inmueble ubicado en Guanacaste, consistentes en: 1) reparación de aleros y precintas. La descripción de las labores es la siguiente: limpieza, eliminación de: hongos, cinta vieja y cambio de una nueva, pintura; 2) reparación de aleros y precintas externas de apartamentos, la cual consistió en: eliminación de aleros y precintas que, en aquel momento eran de gypsum y se encontraban en mal estado, colocación de láminas de fibrolit; 3) reparación del edificio de internado: pintura de aleros externos e internos, reparación de aleros deteriorados, reparación de paredes internas, cambio de láminas de cielorrasos dañadas; 4) reparación de baños/servicios sanitarios y lobby de gimnasio, la cual consistió en: cambio de cielorraso dañado, eliminación de cornisa dañada, pintarla y colocar madera; pintar, empastar y lijar paredes; eliminar cerámica quebrada; colocar losa nueva y fragua; quitar sobre de los marcos de las puertas y colocar nuevos. El 3 de octubre de 2011, la Administración Tributaria de S.J. le notificó el inicio de la actuación fiscalizadora, la cual comprendía el Impuesto sobre la Renta del período fiscal 2009 -del 1 de octubre de 2008 al 30 de setiembre de 2009-. El 19 de marzo de 2012, mediante documento no. 1972000124105, la Administración Tributaria de S.J. le notificó la ampliación de la comunicación de inicio de actuación fiscalizadora al Impuesto sobre las Retenciones o sobre las Rentas del Trabajo Dependiente, para el período fiscal comprendido del 1 de octubre de 2008 al 30 de setiembre de

2009. Le notificó los traslados de cargos números 2752000031654, 2752000031645 y 2752000031663, cuyos pagos se realizaron el 27 de abril de

2012. En el primero -número 2752000031654-, procedió a realizar un ajuste a la declaración del Impuesto sobre las Retenciones del mes de abril 2009 por la suma de ¢186.305,00. Su fundamento fue que se determinó que las sub cuentas que componen la cuenta denominada de “Reclutamiento de Personal” formaban parte de los beneficios que se otorgan a las personas servidoras extranjeras dependientes de la empresa, por lo que a dichos rubros le debieron aplicar la retención del 15% por concepto de trabajo personal dependiente. En el segundo -no. 2752000031645-, ajustó la declaración del Impuesto sobre la Renta del período fiscal 2009, por la suma de ¢13.863.508,00. Señaló que se dedujeron gastos de mantenimiento de colegio, material eléctrico y depreciación que no procedía, pues consistían en mejoras efectuadas en las instalaciones -lo cual incrementó su rendimiento y vida útil-, no a gastos de mantenimiento o reparaciones; por ello, debían depreciarse por el resto de la vida útil del activo y no registrarse como gastos deducibles del período. Se rechazó el monto de ¢14.238.100,00 correspondiente a la obra de posteado y nuevas acometidas para apartamentos. Denegó los gastos de reclutamiento de personal, por un monto de ¢33.646.671,93, al no efectuarse la retención del 15% sobre los montos pagados por concepto de trabajo personal dependiente. En el tercero, número 2752000031663, la Administración Tributaria de San José ajustó la declaración del Impuesto sobre las Retenciones de los períodos comprendidos de octubre 2008 a marzo 2009 y de mayo a setiembre 2009 por la suma de ¢4.373.211,00. Determinó que las sub cuentas que componen la cuenta denominada de “Reclutamiento de Personal” forman parte de los beneficios que se otorgan a los funcionarios extranjeros dependientes de la empresa, por lo cual, esos rubros debieron ser objeto de la aplicación de la retención del 15% por concepto de trabajo personal dependiente. Paralelo al procedimiento determinativo, mediante traslado de cargos y observaciones sancionatorio no. 1931000312141, se le notificó la imposición de la sanción administrativa por falta de ingresos, debido a la omisión o inexactitud prevista en el artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (Código Tributario), correspondiente al 25% de los montos establecidos en los traslados de cargos determinativos. Las sumas de la sanción ascendieron a ¢1.093.302,75 correspondiente a los meses de octubre 2008 a marzo 2009 y de mayo a setiembre 2009; así como ¢46.575,25 del mes de abril 2009, ambas correspondientes al Impuesto sobre las Retenciones; y ¢3.465.877,75 del Impuesto sobre la Renta de

2009. Lo anterior, fue confirmado por la Administración Tributaria de San José mediante resolución determinativa sancionatoria no. SF-SA-01-R-4896-12 de las 8 horas 6 minutos del 11 de octubre de

2012. II. El 27 de junio de 2013, el apoderado generalísimo sin límite de suma de CDS formuló este proceso de conocimiento en contra del Estado. Pretende en sentencia se declare la nulidad, por razones de ilegalidad, de los traslados de cargos determinativos números 2752000031645, 275000031663 y 275000031645 y de la resolución determinativa no. SF-DT-01-R-3051-12. También, peticiona la nulidad del traslado de cargos sancionatorio no. 19310000312141 y de la resolución determinativa sancionatoria no. SF-SA-01-R-4896-12; todos, emitidos por la Administración Tributaria de San José. En consecuencia, solicita la devolución de los montos pagados por su representada, más los réditos correspondientes. Por último requiere se le imponga al Estado el pago de las costas, así como de los intereses respectivos hasta su efectivo pago. La representante del Estado aceptó unos hechos y rechazó otros. Interpuso la defensa de falta de derecho. El Tribunal acogió parcialmente la demanda. Anuló el traslado de cargos no. 2752000031645, mediante el cual la Administración Tributaria de San José procedió a realizar un ajuste a la declaración del Impuesto sobre la Renta del período fiscal 2009 a C.D.S. por la suma de ¢13.863.508,00. Conforme indicó, por ser una consecuencia directa y efecto de lo declarado, anuló parcialmente la resolución determinativa sancionatoria número SF-SA-01-R-4896-12 de la misma Administración Tributaria de San José, solo en cuanto confirmó la sanción administrativa por falta de ingresos por omisión o inexactitud contenida en el artículo 81 del Código Tributario, correspondiente al 25% de los montos establecidos en el traslado de cargos determinativo por un monto de ¢3.465.877,75, impuesta mediante el traslado de cargos sancionatorio no. 1931000312141, el cual también anuló parcialmente por efecto reflejo. Ordenó la devolución de la suma de los impuestos pagados de más por ajuste de la declaración de renta de la actora, conjuntamente con los intereses correspondientes desde el momento cuando fueron cancelados y hasta su efectivo pago, los que se calcularán conforme dispone el artículo 58 del Código Tributario. Le impuso el reconocimiento de las costas del proceso al Estado, conjuntamente con los intereses correspondientes. Inconformes, ambas partes formularon sendos recursos de casación por quebranto de normas sustantivas. RECURSO DE LA PARTE ACTORA III. En la única censura interpuesta, folio 236, alega el recurrente falta de aplicación de los preceptos 6, 7 y 8 del Código Tributario e indebida aplicación de los incisos a) y c) de los cánones 32 y 33 de la Ley del Impuesto sobre la Renta -LISR-. Ello por cuanto, afirma, el Tribunal determinó que los pagos realizados por su representada, relacionados con la contratación de personal extranjero, están sujetos al Impuesto sobre las Retenciones. Reproduce, en lo de su interés, lo expuesto en el considerando VI de la sentencia cuestionada. Incurrieron las personas juzgadoras, advierte, en indebida aplicación de los incisos a) y c) del numeral 32 de la LISR, ya que los conceptos pagados y que la Administración Tributaria pretende gravar, no se encuentran cubiertos por lo dispuesto en esa norma. Para que ello sea procedente, asevera, debe tratarse de una retribución salarial, en dinero o especie, generada dentro de una relación laboral. Los cánones 6, 7 y 8 del Código Tributario, manifiesta, regulan la interpretación de las normas tributarias y la posibilidad de apoyarse en otras ramas. Esto por cuanto, relata, para poder actuar correctamente el artículo 32 de la LISR, es necesaria la remisión al concepto de salario, según el Derecho laboral y su jurisprudencia. Copia, en lo de su interés, la resolución del Tribunal Fiscal Administrativo no. 44-2013 de las 11 horas del 18 de febrero de

2013. De igual manera, transcribe, en lo conducente, la sentencia de la Sala Segunda de la Corte Suprema de Justicia no. 1035 de las 9 horas 35 minutos del 23 de julio de 2010, tocante a la definición y alcances de la retribución salarial. De lo manifestado por esa Cámara, apunta, se desprende con claridad que solo ese pago -dinerario o en especie-, generado como contraprestación de un servicio prestado en una relación de subordinación, puede considerarse salario, toda vez que hay otros rubros extrasalariales. Reproduce otro fragmento de lo expuesto por dicha S. en la aludida sentencia; así como en la no. 1435 de las 11 horas 46 minutos del 27 de octubre de 2010, esta última respecto al salario en especie. Afirma, tal y como se demostró en la demanda, quedó acreditado que los pagos extra salariales otorgados por su representada a las personas funcionarias extranjeras constituyen una liberalidad del patrono. Por ello, expresa, no pueden equipararse a una retribución salarial, ya que son, en los términos de la doctrina y jurisprudencia del Derecho Laboral "devengos extra salariales", por lo que, concluye, no se encuentran sujetos al impuesto Único sobre las Rentas Percibidas por el Trabajo Personal Dependiente contenido en el canon 32 de la LISR. En consecuencia, agrega, no procedía hacer la retención del 15%, como erróneamente lo entiende la sentencia impugnada. Al no aplicar los principios de interpretación que rigen la materia según el Código Tributario, estima, en los términos expuestos por el Tribunal Fiscal Administrativo, el Tribunal Contencioso interpretó y aplicó erróneamente el artículo 32 de la LISR. Esto por cuanto, entiende que los pagos realizados a las personas docentes extranjeras de su poderdante son parte del salario, cuando es evidente que, de conformidad con la jurisprudencia laboral, son una mera liberalidad del patrono, “devengos extra salariales” , que no pueden equipararse al concepto de salario. Los contratos laborales aportados por su poderdante en el procedimiento de fiscalización -folios 300 a 463 de las Hojas de Trabajo-, afirma, contienen una cláusula que evidencia, con mayor detalle, que los conceptos que la sentencia entendió como gravados no están cubiertos como salario en dinero o en especie bajo una correcta interpretación y aplicación del mandato 32 LISR. Copia la cláusula sexta inserta en algunos de los contratos laborales firmados. Dice, la errónea interpretación que hace la sentencia cuestionada de la literalidad de las cláusulas contractuales y la realidad del contrato, deviene en una indebida aplicación de los preceptos 32 y 33 de la LISR, pues considera que los pagos concedidos por su representada a las personas docentes extranjeras les resulta aplicable la retención del 15% dispuesta en el canon 33 de la LISR. Empero, afirma, de una correcta interpretación de esa norma se desprende que no son pagos salariales y, por ende, no pueden enmarcarse en ninguno de los presupuestos señalados por el legislador en el precepto 32 de la LISR como hecho generador de la obligación tributaria de ese tributo. Dentro de los pagos extra salariales que su poderdante le concede a las personas funcionarias extranjeras, como forma de compensación por las condiciones con que contaban y que debieron abandonar para prestar sus servicios en Costa Rica, relata, a los que la sentencia les aplica indebidamente el artículo 32 de la LISR, se encuentran los siguientes: 1) Boleto aéreo de una vía a los Estados Unidos de América; 2) pago de gastos legales relacionados con la obtención del permiso temporal de residencia; 3) gastos de traslado (exceso de equipaje) y 4) gastos de reubicación. En su criterio, el Tribunal aplicó indebidamente el ordinal 32 de la LISR a esos extremos, pues no reúnen el carácter de remuneración en los términos del artículo 166 del Código de Trabajo ni bajo los supuestos de los numerales 32 de la LISR y 29 de su Reglamento. Ello por cuanto, señala, no son concedidos por el desempeño de las funciones de la persona trabajadora; sino que representan un gasto adicional que su mandante está dispuesta a asumir con el objeto de traer personas docentes extranjeras especializadas para llevar a cabo su actividad de negocio (la enseñanza tanto a nivel de primaria como secundaria). Por ende, estima, conforme a la jurisprudencia de la Sala Segunda, no deben considerarse como salario. Su representada, expresa, es una institución educativa bilingüe de primer nivel en Costa Rica. Para cumplir con las expectativas de sus estudiantes y padres de familia, apunta, es necesario contar con el recurso humano (docentes) que le permita alcanzar los estándares de calidad internacionales requeridos por sus alumnas y alumnos. Por ello, agrega, para garantizar la calidad de sus servicios, es frecuente que contraten personas docentes extranjeras, cuya lengua materna es el inglés. Transcribe, en lo de su interés, la sentencia no. 2005-00356, emitida por la Sala Segunda a las 9 horas 55 minutos del 13 de mayo de 2005; asimismo, alude a la ya citada no. 2010-1035. La jurisprudencia de ese órgano judicial, comenta, de conformidad con los artículos 6, 7 y 8 del Código Tributario, debe tenerse en cuenta para interpretar correctamente los cánones 32 y 33 de la LISR (lo que claramente no sucedió en este caso, afirma, pues es evidente la inaplicación de tales artículos y los principios allí consagrados). No pueden ser considerados salario en especie, anota, los incentivos que el empleador concede a las personas trabajadoras extranjeras por una razón diferente a la remuneración por la labor realizada, como ocurre con los conceptos aquí controvertidos, que son una forma de compensación de las condiciones con las que contaban en sus países respectivos y que debieron abandonar para prestar sus servicios en Costa Rica. Tocante al seguro médico complementario, relata, la jurisprudencia ha considerado que su pago no constituye salario en especie. Copia, en lo de su interés, lo expuesto en la sentencia de la Sala Segunda no. 2002-00017 de las 10 horas 40 minutos del 25 de enero de 2002; así como la resolución no. 44-2013 de las 11 horas del 18 de febrero de 2013 del Tribunal Fiscal Administrativo. Acorde a lo ahí expuesto, señala, y contrario a lo que entendió el Tribunal, los pagos realizados por su representada por concepto de boleto aéreo, pago de gastos legales relacionados con la obtención del permiso temporal de residencia, traslado de equipaje, reubicación y por seguro médico, no tienen naturaleza retributiva, pues, no son apropiados para el uso personal del trabajador y su familia. No le reportan un beneficio económico estable y reiterado, ya que la mayoría son cancelados en una única vez y, además, pueden ser revocables en cualquier momento. Es innegable que lo que busca el patrono, manifiesta, es garantizarle a las personas trabajadoras expatriadas los gastos de traslado a Costa Rica, así como su reubicación del país. De no hacerlo, relata, el trabajador sufriría un menoscabo en su patrimonio. Con el seguro de gastos médicos, prosigue, lo querido es que las personas docentes tengan una opción adicional a la salud pública, la cual les es discrecional utilizar o no, a fin de poder, en casos de enfermedad, atender sus condiciones de salud o la de su familia. El cubrir esas condiciones que pierden las personas expatriadas al laborar en un país distinto, señala, es lo que lleva a CDS a asumir esos rubros para que no sufran un menoscabo en sus condiciones de vida. Lo que se pretende, reitera, es equiparar las circunstancias personales a las que tenían en sus respectivos países; sin que pueda entenderse, de ninguna manera, que esos pagos son parte de su salario. Todos los rubros descritos, expresa, corresponden a pagos necesarios para que puedan asentarse en el país. Por lo tanto, asevera, no existe una relación directa entre los pagos y las funciones propias de sus cargos, definidas en sus contratos laborales. Es decir, son gastos en que incurre su representada con el fin de darles las condiciones mínimas necesarias para poder laborar. Copia, en lo de su interés, lo expuesto por la Dirección General de Tributación en el oficio no. DGT-545-07 del 9 de abril de

2007. De igual manera, agrega, la Caja Costarricense de Seguro Social -CCSS-, en el Criterio Institucional no. GDF-19-619, determinó que las personas trabajadoras expatriadas, altamente calificadas, que se encuentren realizando labores temporales en Costa Rica -por un período de tiempo estrictamente definido que no puede prorrogarse indefinidamente-, pueden gozar de facilidades o beneficios como: habitación, vehículo, seguro de vida y educación de sus hijos, sin llegar a tener el tratamiento de salario en especie y, por lo tanto, no sujetos al pago de cargas sociales. Es por ello que, insiste, la sentencia cuestionada aplicó indebidamente los preceptos 32 y 33 de la LISR a los incentivos pagados por su representada. No pueden considerarse como salario en especie; mucho menos, estipendio ordinario o beneficios salariales en sentido estricto, según lo entiende la jurisprudencia de la Sala Segunda. En otras palabras, añade, se equivocó el Tribunal al aplicar el Impuesto Único de Rentas Percibidas por Trabajo Personal Dependiente a rubros que, como ha quedado demostrado, no pueden, pues la ley no los contempla, estar sujetos a ese tributo. De conformidad con el principio de reserva legal en materia tributaria, expresa, tampoco podría interpretarse que a los incentivos que su representada ofrece a las personas funcionarias extranjeras se les deba aplicar la retención del 15% con fundamento en el artículo 29 del Reglamento a la LISR. Transcribe esa norma. Respetando el principio de reserva legal en materia tributaria, comenta, esa disposición desarrolla el canon 32 de la LISR, dentro de los mismos parámetros establecidos inicialmente por el legislador. De una lectura del inciso c) del artículo 29, se desprende que se limita a enumerar las variantes de salario en especie para efectos del Impuesto Único sobre las Rentas Percibidas por el Trabajo Personal Dependiente, sin que tampoco, según lo ahí dispuesto, pueda interpretarse que los incentivos concedidos por su representada se encuentren sujetos a la aplicación de la retención del 15%, como lo pretende hacer la sentencia impugnada. Sobre los alcances del artículo 29 del Reglamento de la LISR copia lo expuesto en la resolución no. 215-2000 del 5 de julio de 2000, emitida por el Tribunal Fiscal Administrativo. Es claro, reitera, la aplicación efectuada por el Tribunal de los mandatos 32 y 33 de la LISR a los rubros detallados es indebida. Dichos extremos pagados, tal y como se ha demostrado con la jurisprudencia de la Sala Segunda, no se encuentran contemplados dentro de los supuestos establecidos en el canon 32 incisos a), b) o c) de la LISR; tampoco en consecuencia, en el numeral 29 del Reglamento a la LISR. Es evidente, arguye, al no actuarse los principios de interpretación en esta materia, consagrados en las normas 6, 7 y 8 del Código Tributario, se aplicaron indebidamente los preceptos 32 y 33 de la LISR. Los pagos efectuados por su representada a los profesores extranjeros, insiste, no pueden considerarse como salario en especie, mucho menos, ordinario o beneficios salariales en sentido estricto, como lo exige la LISR. Al constituir “devengos extra salariales”, concluye, no se constituyó el hecho generador de la obligación tributaria y, por lo tanto, no procede aplicar la retención que pretende hacer el Tribunal. IV. A la luz de la formulación del reparo, esta S. determina que lo alegado consiste en un eventual quebranto indirecto de ley, por indebida valoración de la cláusula sexta, inserta en algunos de los contratos laborales que suscribió Country Day School con las personas docentes extranjeras que contrató. Ello, al estimarse que los rubros ahí contenidos son objeto de retención, al ser otorgados como consecuencia de la relación laboral de dependencia. Al respecto, debido a la importancia que reviste para la solución del reparo interpuesto, es menester transcribir, en lo conducente, y a pesar de su extensión, lo considerado por las personas juzgadoras. “V.- SOBRE EL FONDO: […] Como se manifestó la actora realizó pagos a varios miembros de su personal docente extranjero consistente en: “Boleto aéreo de una vía, desde su lugar de contratación en Norte América o desde el aeropuerto internacional más cercano a su lugar de residencia en los Estados Unidos, por una sola vez al finalizar el contrato. Seguro médico complementario y cancelación de los gastos de exámenes requeridos para obtener el seguro (o un subsidio por el equivalente del costo del seguro local, en caso de que EL PROFESOR escoja un seguro médico internacional). Pago de los gastos legales relacionados con la obtención del permiso temporal de residencia. Gastos de reubicación por un monto de $1.500.00 pagaderos de una sola vez a su llegada al país. Alojamiento en el complejo educativo una semana antes del primer día de clases y hasta cuatro días después del último día de clases. CDSSG [sic] se reserva el derecho de reubicar a EL PROFESOR en caso necesario.” Tales pagos se registraron como gastos deducibles ordinarios y no se les realizó ninguna retención del impuesto sobre la renta del trabajo personal dependiente. Al respecto el artículo 32 del Impuesto sobre las Retenciones dispone: […] De esta manera, el análisis gira en torno a determinar si los pagos, beneficios o facilidades que otorgó la actora a su personal extranjero se encontraban sujetos a la retención prevista de acuerdo con la tarifa regulada en la ya tantas veces citada ley. Tenemos que la actividad de la actora es la prestación de servicios de enseñanza bilingüe, por lo que contrata personal extranjero cuya lengua materna es el inglés, a quienes paga u otorga una serie de facilidades o beneficios. Si bien estos pagos no se integran al salario, y son otorgados por una sola vez, lo cierto es que tienen una estrecha relación con la prestación del servicio, toda vez que tienen por objeto garantizarse la contratación de las personas para que presten sus servicios en Costa Rica y siendo así, encajan con el hecho generador previsto en los incisos a y c del artículo 32 citado. Nótese que se cumplen las condiciones para entender que tales beneficios son girados u otorgados directamente y con ocasión de la relación laboral, ya que se [sic] no ser así, tal prestación no podría prestarse. De tal manera, que contrario a lo afirmado por la actora, lo actuado sobre este extremo por la Administración Tributaria no resulta contrario al ordenamiento jurídico. VI.- DE LAS PRETENSIONES DE ESTE PROCESO: La actora pretende lo siguiente: […] Conforme se analizó líneas arriba, los pagos hechos por la actora relacionados con la contratación de personal extranjero, encajan en el hecho generador del impuesto que define la Ley sobre las Retenciones [sic], por que [sic] si bien esos pagos no se integran al salario, y son otorgados por una sola vez, lo cierto es que tienen una estrecha relación con la prestación del servicio, toda vez que tienen por objeto garantizarse la contratación de las personas para que presten sus servicios en Costa Rica y siendo así, calzan con lo previsto en los incisos a y c del artículo 32 de dicha ley. En virtud que se cumplen las condiciones para entender que tales beneficios son girados u otorgados directamente y con ocasión de la relación laboral, lo actuado sobre este extremo por la Administración Tributaria no resulta contrario al ordenamiento jurídico y por ende se rechaza este extremo de la pretensión.” V.E.S., por las razones que se expondrán de seguido, difiere parcialmente de la conclusión expuesta por las personas juzgadoras. Es menester indicar, el tributo objeto de discusión es el denominado “Impuesto sobre las Rentas del Trabajo Dependiente, Pensiones y Jubilaciones u Otras Remuneraciones por Servicios Personales” o, como también se le conoce, “Impuesto sobre Salarios y Pensiones” o “Impuesto sobre las Retenciones”. Está previsto en el artículo 32 de la LISR, el cual dispone: “ARTICULO

32.- Ingresos afectos. A las personas físicas domiciliadas en el país se les aplicará, calculará y cobrará un impuesto mensual, de conformidad con la escala que se señalará sobre las rentas que a continuación se detallan y cuya fuente sea el trabajo personal dependiente o la jubilación o pensión u otras remuneraciones por otros servicios personales: (*) a) Sueldos, sobresueldos, salarios, premios, bonificaciones, gratificaciones, comisiones, pagos por horas extraordinarias de trabajo, regalías y aguinaldos, siempre que sobrepasen lo establecido en el inciso b) del artículo 35, que les paguen los patronos a los empleados por la prestación de servicios personales (Así reformado por el inciso h) del artículo 19 de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributarias de 4 de julio del 2001) / b) Dietas, gratificaciones y participaciones que reciban los ejecutivos, directores, consejeros y miembros de sociedades anónimas y otros entes jurídicos, aún cuando [sic] no medie relación de dependencia (Así reformado por el inciso h) del artículo 19 de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributarias de 4 de julio del 2001) / c) Otros ingresos o beneficios similares a los mencionados en los incisos anteriores, incluyendo el salario en especie. / ch) Las jubilaciones y las pensiones de cualquier régimen. Cuando los ingresos o beneficios mencionados en el inciso c) no tengan la representación de su monto, será la Administración Tributaria la encargada de evaluarlos y fijarles su valor monetario, a petición del obligado a retener. Cuando este caso no se dé, la Dirección General de Tributación Directa podrá fijar de oficio su valor. (Así reformado por el artículo 17 de la Ley de Justicia Tributaria No. 7535 de 1º de agosto de 1995, el cual, al modificar los incisos c) y ch) del presente numeral, reproduce íntegramente el contenido del artículo) (Así modificada su numeración por el artículo 1º de ley No. 7551 de 22 de setiembre de 1995, que la traspasó del antiguo 27 al actual). (*) (Así reformado su párrafo primero por el inciso h) del artículo 19 de la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributarias de 4 de julio del 2001).” Esta norma es desarrollada por el canon 29 del Decreto Ejecutivo no. 18445-H del 9 de setiembre de 1988, “Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta”, de la siguiente manera: “ARTICULO

29.- Objeto del impuesto. El impuesto se aplicará sobre las rentas que perciban las personas físicas domiciliadas en el país, por el trabajo personal en relación de dependencia o la jubilación o pensión. / Son rentas del trabajo personal dependiente: / a) Los sueldos, sobresueldos, salarios, premios, bonificaciones, gratificaciones, comisiones, pagos por horas extraordinarias, regalías, recargos de funciones, zonajes, subsidios, compensaciones de vacaciones y el aguinaldo, en la proporción que establece el inciso b) del artículo 35 de la Ley. / b) Las dietas, provengan o no de una relación laboral dependiente, gratificaciones y participaciones sociales que reciban los ejecutivos, directores, consejeros y demás miembros de las sociedades anónimas y otros entes jurídicos. (Así reformado por el inciso 9) del artículo 8) del decreto Ejecutivo N° 29643 de 10 de julio del 2001). / c) Cualesquiera otras rentas otorgadas por el patrono o empleador, tales como salarios en especie, gastos de representación, gastos confidenciales, asignación de vehículo para uso particular, cuotas para combustible, asignación de vivienda o pago de ésta, gastos de colegiación del empleado o familiares, pagos de afiliación a clubes sociales o entidades que extiendan tarjetas de crédito y otros beneficios similares. Cuando los ingresos a que alude este inciso no tengan la representación de su monto, corresponde a la Dirección evaluarlos y fijarles el correspondiente valor monetario, a instancias del agente retenedor o en su defecto, fijarlo de oficio. / ch) Las jubilaciones y las pensiones de cualquier régimen. / En los casos de los incisos a), b) y c) lo aplicará y retendrá el empleador o patrono y en el inciso ch) todas las entidades públicas o privadas pagadoras de pensiones o jubilaciones. (Así reformado por el artículo 11 del decreto ejecutivo No.25046 de 26 de marzo de 1996).” De las anteriores normas se determinan las características del impuesto en estudio. El hecho generador son las rentas del trabajo producto de una relación laboral dependiente, salvo las originadas de la pensión o jubilación y las que perciben los ejecutivos o directivos. Para esta lite, interesa indicar, en cuanto al hecho generador, los siguientes aspectos. Tocante al elemento subjetivo, el sujeto que realiza el hecho generador debe ser una persona física domiciliada en Costa Rica. En concreto, un trabajador en una relación laboral dependiente. El inciso a) del canon 32 de la LISR alude al trabajador ordinario -el que no ocupa puestos de rango ejecutivo o de dirección-. Estas personas -las que desempeñan un cargo ejecutivo, directivo, consejero o de miembro de sociedades anónimas y otros entes jurídicos, aun cuando no medie relación de dependencia- están reguladas en el inciso b). Por su parte, el inciso ch) prevé la situación cuando el sujeto que realiza el hecho generador es una persona física jubilada o pensionada de cualquier régimen. En todos los supuestos anteriores, como ya se apuntó, la persona física debe estar domiciliada en Costa Rica. En cuanto al elemento objetivo del impuesto, tocante al aspecto material, de conformidad con el inciso a) del mandato 32 de la LISR, respecto al patrono-agente de retención, son las rentas que paguen; es decir, aquellas que perciba o reciba el empleado; lo cual es recogido por el precepto 29 reglamentario. En cuanto al objeto del impuesto del personal ordinario (inciso a) del canon 32 de la LISR), como se colige de esa disposición, es definido en forma muy amplia -pues, contrario a lo indicado por el recurrente, no solo alude al salario-. Se puede clasificar en dos grandes grupos: 1) los de carácter remunerativo -sueldos, sobresueldos, salarios, pagos por horas extras, comisiones, zonajes, subsidios, compensaciones de vacaciones, aguinaldo- y 2) las que representan una liberalidad patronal, un acto de libre disposición, tendiente a estimular a los empleados o trabajadores ordinarios -bonificaciones, gratificaciones, premios, regalías, etc.- Por su parte, el inciso c) de la LISR señala otros ingresos o beneficios similares a los mencionados en los incisos a) -que alude, como ya se indicó, a los empleados- y b) -referido a los ejecutivos, directivos, consejeros, miembros de sociedades anónimas y otros entes jurídicos-, en cuanto a la renta ordinaria, incluyendo el salario en especie. Ahora bien, la doctrina especializada en la materia afirma que la persona trabajadora puede recibir algunos beneficios que lo son pero en apariencia. Verbigracia, el dinero para gastos sujetos a estricta liquidación -esto es, aquellas erogaciones del patrono en relación con terceros efectuadas a través de su empleado-. También, aquellos gastos en beneficio de la persona empleada; pero, no obstante, son realizados, exclusiva o predominantemente en interés del patrono, sin que, sustancialmente, impliquen un beneficio adicional a la persona trabajadora -por ejemplo, el médico de empresa, ya que las personas trabajadoras no invierten tanto tiempo acudiendo a las clínicas u hospitales de la CCSS-. En lo que se refiere al aspecto temporal, se trata de un impuesto periódico. El período fiscal es mensual -del 1 al 30 o 31 de cada mes-. Esto, aún en el supuesto de que la persona obtenga rentas en forma eventual o irregular. De esta manera, si no se trabaja el mes completo, deben tomarse en cuenta las rentas percibidas dentro de ese período fiscal y pagarse el impuesto por ellas, según lo dispone el numeral 36 de la LISR. Como ya se indicó, en torno a los supuestos de los incisos a), b) y ch) del canon 32 íbid, el momento cuando debe considerarse generada la renta, a efecto de su imputación a un determinado período, es cuando es percibida, esto es, cuando se recibe el pago de manera efectiva. VI. El Tribunal, en el hecho probado antecedido con el número dos, acreditó “Que para el período fiscal 2009, C.D. realizó pagos a varios miembros de su personal docente extranjero, consistentes en: Boleto aéreo, desde su lugar de contratación en Norte América o desde el aeropuerto internacional más cercano a su lugar de residencia en los Estados Unidos, por una sola vez al finalizar el contrato, Seguro médico complementario y cancelación de los gastos de exámenes requeridos para obtener el seguro (o un subsidio por el equivalente del costo del seguro local, en caso de que el profesor escoja un seguro médico internacional), pago de los gastos legales relacionados con la obtención del permiso temporal de residencia, Gastos de reubicación por un monto de $1.500.00 pagaderos de una sola vez a su llegada al país, Alojamiento en el complejo educativo una semana antes del primer día de clases y hasta cuatro días después del último día de clase. CDSG se reserva el derecho de reubicar al profesor en caso necesario. Tales pagos se registraron como gastos deducibles ordinarios y no se les realizó ninguna retención del impuesto sobre la renta del trabajo personal dependiente (hecho segundo de la demanda aceptado con variantes en la contestación)” (lo resaltado es del original). Acorde a lo anterior, en el considerando V de la sentencia cuestionada, intitulado “SOBRE EL FONDO”, como ya se indicó, en lo de interés, expuso: “Como se manifestó la actora realizó pagos a varios miembros de su personal docente extranjero consistente en: “ Boleto aéreo de una vía, desde su lugar de contratación en Norte América o desde el aeropuerto internacional más cercano a su lugar de residencia en los Estados Unidos, por una sola vez al finalizar el contrato. Seguro médico complementario y cancelación de los gastos de exámenes requeridos para obtener el seguro (o un subsidio por el equivalente del costo del seguro local, en caso de que EL PROFESOR escoja un seguro médico internacional). Pago de los gastos legales relacionados con la obtención del permiso temporal de residencia. Gastos de reubicación por un monto de $1.500.00 pagaderos de una sola vez a su llegada al país. Alojamiento en el complejo educativo una semana antes del primer día de clases y hasta cuatro días después del último día de clases. CDSSG [sic] se reserva el derecho de reubicar a EL PROFESOR en caso necesario .” Tales pagos se registraron como gastos deducibles ordinarios y no se les realizó ninguna retención del impuesto sobre la renta del trabajo personal dependiente.” A la luz de lo alegado por el recurrente en el recurso, y a lo señalado anteriormente, débese indicar, pese a que en algunos de los contratos suscritos (visibles a folios 314 a 490 del expediente administrativo determinativo), en sus respectivas cláusulas sextas, se reconoce como beneficio el “Alojamiento en el complejo educativo una semana antes del primer día de clases y hasta cuatro días después del último día de clases. CDSG se reserva el derecho de reubicar a LA PROFESORA [o EL PROFESOR] en caso necesario.”, ítem analizado por el Tribunal, el casacionista no lo cuestionó. A folio 242, en lo de interés, afirma: “Dentro de los pagos extra salariales que mi representada le concede a sus funcionarios extranjeros como forma de compensación de las condiciones con las que contaban en sus países respectivos y que debieron abandonar para prestar sus servicios en Costa Rica, y a los que la sentencia les aplica indebidamente el artículo 32 de la LISR, se encuentran los siguientes: “ Boleto aéreo de una vía a los Estados Unidos de América; pago de gastos legales relacionados con la obtención del permiso temporal de residencia; gastos de traslado (exceso de equipaje) y Gastos de reubicación” (lo resaltado es del original). Luego, a folio 243, se refiere al seguro médico complementario. El recurrente, se insiste, omitió referencia alguna al tema del alojamiento. Esto se confirma con lo expuesto a folio 245, en donde, en lo de interés, manifestó: “ Según lo anteriormente expuesto, contrario a lo entendido por el a quo, que condujo a una indebida aplicación de los artículos 32 y 33 de la LISR, los pagos que realiza mi representada por concepto de boleto aéreo, pago de gastos legales relacionados con la obtención del permiso temporal de residencia, gastos de traslado de equipaje, gastos de reubicación y gasto por seguro médico; no tienen una naturaleza retributiva, no son apropiados para el uso personal del trabajador y su familia, no le reportan un beneficio económico estable y reiterado ya que la mayoría son pagos de una única vez y además revocables en cualquier momento.” En consecuencia, acorde a lo preceptuado en el canon 608 del Código Procesal Civil -CPC-, esta S. no puede verter pronunciamiento en cuanto a ese aspecto. Por otro lado, las personas juzgadoras, según las transcripciones efectuadas, omitieron análisis alguno en torno al rubro de “Gastos de traslado (exceso de equipaje)”, aludido por el casacionista y consignado en algunos contratos. Esta omisión configura un quebranto de orden procesal (incongruencia). No obstante, la parte actora, además de no indicárselo al Tribunal oportunamente a través de una adición o aclaración (inciso 2 del artículo 137 del Código Procesal Contencioso Administrativo -CPCA-), tampoco recriminó ese vicio en el recurso de casación. Motivo por el cual, esta Cámara se encuentra impedida de analizar el supuesto desafuero, ya que, de hacerlo, sería de manera oficiosa, lo cual, de conformidad con el principio dispositivo que impera en el recurso de casación (artículo 139 inciso 3) del CPCA), no es procedente. VII. En otro orden de ideas, respecto al rubro de “ Boleto aéreo, de una vía, desde su lugar de contratación en Norte América o desde el aeropuerto Internacional más cercano a su lugar de residencia en los Estados Unidos; por una sola vez, al finalizar el contrato.” El precepto 39 del Código de Trabajo dispone: “ Si se contrata al trabajador para servicio o ejecución de obra en lugar distinto al de su residencia habitual en el momento de celebrarse el contrato, y éste se ve compelido a vivir en el sitio donde van a realizarse los trabajos, el patrono cumplirá con sólo cubrir los gastos razonables de ida y retorno antes y después de la vigencia del contrato, siempre que haya diez o más kilómetros de separación entre ambos puntos. / En los gastos de traslado del trabajador, se entenderán comprendidos los de su familia que viviere con él, siempre que el lugar de trabajo quede separado de la residencia original por una distancia mayor de veinticinco kilómetros y vayan los integrantes de la misma a vivir en el lugar donde van a realizarse los trabajos o en las inmediaciones de éste. / El trabajador con familia que esté en el caso del párrafo anterior, tendrá, además, derecho a un día de salario por cada día de viaje que tenga que efectuar hasta llegar a su residencia inicial. / No regirá lo dispuesto en este artículo si la terminación del contrato se origina por culpa o voluntad del trabajador, salvo que éste no haya podido o querido continuar en sus labores por mala salud, por no soportar de modo evidente las condiciones materiales del trabajo o por la crecida insalubridad de los lugares.” (Lo subrayado es suplido). En esta lite, el personal extranjero contratado para brindar el servicio de docencia desempeña sus labores en lugar distinto al de su residencia habitual en el momento de celebrarse el contrato, con una distancia superior a los 10 kilómetros. Por lo tanto, la legislación laboral les confiere el derecho de que el patrono les cubra los costos de traslado. Razón por la cual, el ítem en estudio no puede considerarse una renta obtenida del trabajo personal dependiente; es decir, como un ingreso afecto a dicho impuesto. Además, no es consecuencia del desempeño de las funciones ni obedece a un aporte a la fuerza laboral. Por el contrario, representa un gasto necesario y razonable que debe ser cubierto por el patrono para que el trabajador expatriado se ponga a su disposición.Lo mismo sucede con el rubro de “Seguro médico complementario y cancelación de los gastos de exámenes requeridos para obtener el seguro (o un subsidio por el equivalente del costo del seguro local, en caso de que LA PROFESORA [o EL PROFESOR] escoja un seguro médico internacional). Pago de los gastos legales relacionados con la obtención del permiso temporal de residencia.”, el cual configura uno de los denominados por la doctrina, gastos del patrono que no constituyen beneficios del trabajador, pues, en realidad, es efectuado, predominantemente, en interés del patrono, ya que lo que se busca es garantizar una rápida atención profesional en un hospital o clínica privado, cuando el trabajador se vea afectado en su salud. No tiene relación directa con las labores contratadas y no forma parte de las remuneraciones por la actividad diaria. No es un beneficio económico estable y reiterado durante la relación laboral, ya que no se recibe mes a mes, sino solo en la eventualidad de una enfermedad o necesidad de asistencia médica; siempre que la persona trabajadora así lo quiera, pues podría no utilizarlo y satisfacer sus necesidades médicas haciendo uso del seguro ordinario de la CCSS. Por ende, de no existir ese beneficio, la persona trabajadora no requiere procurárselo por sus propios medios. E., este extremo no puede catalogarse como ingreso afecto al Impuesto por el Trabajo Personal Dependiente. En cuanto al punto de “Pago de los gastos legales relacionados con la obtención del permiso temporal de residencia”, analizado por el Tribunal, tampoco corresponde a un ingreso afecto al tributo en análisis. Al igual que sucede con los anteriormente rubros analizados, no es consecuencia del desempeño de las funciones ni obedece a un aporte a la fuerza laboral. Representa un gasto necesario y razonable que debe ser cubierto por el patrono para que la persona trabajadora expatriada se ponga a su disposición. Distinto sucede con el punto de “Gastos de reubicación por un monto $1,500.00 pagaderos una sola vez a su llegada al país.” Como se indicó, el precepto 29 inciso a) del Reglamento a la LISR, de manera expresa señala que son rentas del trabajo personal dependiente, entre otros, el zonaje y los subsidios. El recurrente no aclara qué reconoció su patrocinada por “gastos de reubicación”. Esta Sala considera que dicho ítem configura un reconocimiento o ayuda a la persona contratada por la reubicación o traslado que implica el acuerdo suscrito. Pretende compensar al personal extranjero por el traslado a un lugar de trabajo diferente al de su residencia; es decir, es una compensación adicional o subsidio por prestar los servicios en lugar distinto al de su domicilio. Por ende, este rubro sí está afecto al impuesto en análisis. VIII. C., de los beneficios otorgados a las personas contratadas como docentes por Country Day School, analizados por el Tribunal en su sentencia, deben mantenerse como afectos al Impuesto sobre las Rentas del Trabajo Dependiente solo los siguientes: 1) los gastos de reubicación y 2) el alojamiento en el complejo educativo una semana antes del primer día de clases y hasta cuatro días después del último día de clases. En consecuencia, deberá acogerse parcialmente el recurso interpuesto por la empresa actora. Se anularán, también parcialmente, los traslados de cargos números 2752000031654 y 2752000031663, ambos de la Administración Tributaria de San José, mediante los cuales ajustó la declaración del Impuesto sobre las Retenciones de Country Day School del mes de abril del período fiscal 2009 y los períodos comprendidos de octubre 2008 a marzo 2009, mayo a setiembre 2009, respectivamente, al determinar que los ítemes de: 1) Boleto aéreo, de una vía, desde su lugar de contratación en Norte América o desde el aeropuerto Internacional más cercano a su lugar de residencia en los Estados Unidos; por una sola vez, al finalizar el contrato, 2) seguro médico complementario y cancelación de los gastos de exámenes requeridos para obtener el seguro (o un subsidio por el equivalente del costo del seguro local, en caso de que la persona docente escoja un seguro médico internacional) y 3) pago de los gastos legales relacionados con la obtención del permiso temporal de residencia; forman parte de los beneficios que se otorgan a los funcionarios extranjeros dependientes de la empresa, por lo que debieron ser objeto de la aplicación de la retención del 15% por concepto de trabajo personal dependiente. De igual manera, se anulará en forma parcial la resolución determinativa sancionatoria no. SF-SA-01-R-4896-12, emitida por la Administración Tributaria de San José, en cuanto confirmó la sanción administrativa por falta de ingresos por omisión o inexactitud contenida en el artículo 81 del Código Tributario, correspondiente al 25% de los montos establecidos en los traslados de cargos determinativos por: 1) ¢1.093.302,75, correspondiente a los meses de octubre 2008 a marzo 2009 y mayo a setiembre 2009; 2) ¢46.576,25 del mes de abril 2009; establecidos mediante el traslado de cargos sancionatorio no. 193000312141, el cual también se anula de manera parcial. Se ordenará la devolución de las sumas pagadas de más por concepto del Impuesto sobre las Rentas del Trabajo Dependiente o Impuesto sobre las Retenciones, junto con los réditos correspondientes desde cuando fueron canceladas y hasta su efectivo pago, calculados según lo dispuesto en el artículo 58 del Código Tributario. RECURSO DE LA PARTE DEMANDADA IX. Para un mejor análisis, se reordenan los agravios interpuestos conforme a la técnica de la casación -artículo 150 del CPCA-. La casacionista, en el primer motivo de disconformidad, segundo acorde al orden del recurso, folio 258, recrimina indebida valoración probatoria, con infracción de lo dispuesto en los cánones 82 del CPCA; 317, 330 del CPC y 140 del Código Tributario. Afirma, el Tribunal, en la sentencia recurrida, quebrantando las reglas de la sana crítica, y sin tomar en cuenta la totalidad de lo dispuesto en los contratos visibles a folios 493 a 504 del Expediente Determinativo no. 12-065 F; la declaración del testigo-perito J.O.Z.M.; así como las actuaciones que constan en el expediente administrativo, tuvo como hecho no probado “Que las reparaciones efectuadas en la sede del Country Day Schoof, L., en Guanacaste, sean mejoras permanentes que hayan incrementado o modificado la capacidad de las instalaciones, en relación con la prestación del servicio de educación bilingüe.” Asimismo, agrega, vulnerando dicho principio, en lo de interés, estimó en el considerando V: “Al respecto esta Cámara pondera la naturaleza de los trabajos realizados en la sede del inmueble ubicado en Guanacaste, sobre los cuales no hay controversia ni contradicción, a la luz de la sana crítica y de conformidad con lo dispuesto por el artículo 8 inciso 3 de la Ley sobre [sic] el Impuesto Sobre la Renta, determina que tales reparaciones consistieron en meras reparaciones de carácter civil, que tenían por objeto mantener la vida útil del bien, y que en tal sentido, constituyen un costo que debe ser reconocido como tal […]”. Tal apreciación, afirma, no es procedente. En cuanto a los trabajos realizados, anota, no existe controversia, ya que se determinan a través de los contratos. Sin embargo, agrega, es aquí donde el Tribunal no valoró adecuadamente su contenido integralmente, ya que, a folio 497 del expediente administrativo, punto B2, claramente se lee que no se trata de simples arreglos de aleros y precintas, sino que también se requería: “B2- Reforzar la estructura que sostendrá el nuevo alero y precinta.” Además, agrega, en el punto C3 se indican las labores referidas a la estructura: “C3- Material para reforzar estructura ´F.´”. Lo mismo ocurre, indica, en el acuerdo denominado “ CONTRATO POR REPARACIÓN DE EDIFICIO INTERNADO”, en donde se contrató la reparación de paredes internas y externas. Además, manifiesta, la reparación total de la habitación número cuatro -folio 499 del expediente administrativo-. Lo mismo ocurre, relata, con el “CONTRATO POR REPARACIÓN DE BAÑOS / SERVICIOS SANITARIOS Y LOBBY DE GIMNASIO”, documento en donde también se determina una reparación integral que tiene que ver con la estructura, como lo es en el punto dos: “Quitar el cielo raso, estructurarlo de nuevo." Trabajos extensos, comenta, que también se ven reflejados en lo que se refiere a las duchas. Específicamente, apunta, se indicó: “Quitar cerámica quebradas, picar área, volver a poner cerámica y fragua." Respecto a las puertas, se señaló: “Quitar sobre marcos, instalar nuevos, hacer puertas, incluyendo tinte e instalarlas.” En cuanto al pasillo, también se previeron labores que implican modificaciones en la estructura; a saber: "Quitar el cielo raso, estructurarlo de nuevo, poner láminas nuevas, cinta, empastar, fijar y pintar.” Tales trabajos, arguye, implican una remodelación total, no un simple mantenimiento, como erróneamente lo interpreta el Tribunal. Lo anterior, relata, posiblemente inducido a error por las fotografías que constan a folios 1 al 7 del expediente judicial. Fotografías que, apunta, si bien es cierto no citó en la sentencia, pudieron haber provocado el yerro en la conceptualización de las mejoras que se le realizaron al inmueble y que, indiscutiblemente, incrementaron su productividad, en vista de la naturaleza de servicios que presta la actora. De aquí que, expone, partiendo de la valoración de los contratos, el A.F. determinó, en el Traslado de Cargos visible a folio 539 del expediente administrativo que: “Según los contratos aportados por la contribuyente los trabajos requirieron de: REPARACIÓN, INSTALACIÓN, CAMBIOS Y REFUERZOS DE ESTRUCTURAS, ARREGLOS Y SUSTITUCIÓN; conceptos que no están acordes con lo que es un mantenimiento diario o periódico, cuyo fin es el permitir el normal funcionamiento de los bienes en uso.” Como lo explicó el testigo-perito J.O.Z.M., comenta, tales inversiones al inmueble se refieren a mejoras permanentes, las cuales las conceptualizó como “aquellas a las cuales se les puede determinar un valor, y que son realizadas sobre un activo que anteriormente ha adquirido la empresa, siendo que dichas mejoras se van a utilizar por más de un periodo.” (Respaldo digital de la audiencia del juicio oral y público, del 2 de febrero de 2015, a las 10:39:20 horas). Como lo explicó el señor Z.M., y se deriva de las reglas de la lógica, relata, en esta lite, las obras realizadas son utilizadas por más de un período fiscal, lo que implica el beneficio de períodos futuros, por lo que se puede catalogar como un inmovilizado material, de conformidad con la NIC 16 y estos, al ser parte de un activo, el cálculo de su depreciación debe ser por el resto de la vida útil del activo original de la mejora. De conformidad a lo anterior, asevera, y como también lo señaló el señor Z.M., la depreciación se debe aplicar para contrarrestar cualquier desgaste u obsolescencia que vaya a tener un bien económico, funcional o tecnológico. Asimismo, distinguió entre las mejoras permanentes, las diarias y de consumo; aclarando que, en el caso de Country Day School, no hay una mejora diaria, sino que las erogaciones corresponden a mejoras que van a perdurar por más de un período contable, en razón de la magnitud de las obras realizadas, pudiéndose establecer monetariamente; es decir, se les puede aplicar un valor. (Respaldo digital de la audiencia del juicio oral y público, a las 10:37:30 horas). Aunado a lo anterior, agrega, indicó tres requisitos para que una erogación se considere mejora permanente, de conformidad con la NIC 16, los cuales aplicó a esta lite para fundamentar el ajuste realizado (10:37:44 horas): 1) la mejora se va a utilizar por más de un período fiscal; 2) se puede determinar el valor de cada reparación por medio de notas; y 3) la mejora tiene la posibilidad de traer futuras y conservar las que ya se tiene. Requisitos que se cumplen en el caso presente, toda vez que las obras realizadas se encaminaron a cambiar estructuras de los activos de C.D., tal y como se corrobora en los contratos aportados por la parte actora a folios 465 al 476 del Expediente Determinativo no. 13-065 F. Reclama la infracción indirecta de lo dispuesto en el artículo 8 inciso f) de la LISR, ya que la indebida valoración de la prueba llevó al Tribunal a estimar que no se trataron de mejoras, ya que “no se incorpora estructura que impliquen la generación de una renta más allá de la que en condiciones normales rinde el activo”. En su criterio, concluye, lo estimado por el Tribunal no es procedente. Quedó demostrado que la mejoría en la infraestructura del centro educativo trae consigo la obtención de mayores beneficios económicos, cumpliendo con el requisito establecido en la NIC 16, 7a, al indicar: "un elemento de inmovilizado material se reconocerá como activo cuando: (a) sea probable que la entidad obtenga los beneficios económicos futuros derivados del mismo […]”. X. En virtud de la relevancia que tiene para la solución de esta censura, es oportuno transcribir lo señalado por las personas juzgadoras en el hecho demostrado número tres: “Que para el período fiscal 2009, C.D. realizó varios trabajos de mantenimiento en el inmueble de su sede en Guanacaste, consistentes en a) Reparación de Aleros y Precintas, la descripción del trabajo es la siguiente: la reparación incluye limpieza, eliminación de hongos, eliminación de cinta vieja y cambio de una nueva, pintura; b) Reparación de Aleros y Precintas Externas de Apartamentos, la cual consistió en lo siguiente: Eliminar aleros y precintas que en aquel momento eran de gypsum y se encontraban en mal estado, colocación de láminas de fribolit para los aleros y precintas; c) Reparación de Edificio Internado, consistente en lo siguiente: Pintura de aleros externos e internos, reparación de aleros deteriorados, reparación de paredes internas, cambiar láminas de cielorrasos dañadas; d) Reparación de baños/servicios sanitarios y lobby de gimnasio, la cual consistió en: cambio de cielo rraso [sic] dañado, eliminar cornisa dañada, pintarla y colocar madera, pintar, empastar y lijar paredes, eliminar cerámica quebrada, colocar losa nueva y fragua, quitar sobre de los marcos de las puertas y colocar nuevos (hecho tercero de la demanda y folios 493 a 502 del expediente administrativo determinativo)” (lo resaltado es del original). Luego, en el hecho no probado denominado: “EL ESTADO: ÚNICO”, indicaron: “Que las reparaciones efectuadas en la sede del Country Day School, L., en Guanacaste, sean mejoras permanentes que hayan incrementado o modificado la capacidad de las instalaciones en relación con la prestación del servicio de educación bilingüe (el expediente administrativo y los autos son ayunos de prueba en tal sentido)” (lo resaltado es del original). Al amparo de lo anterior, en el considerando V “SOBRE EL FONDO”, en lo de interés, consideraron: “Relacionado con los trabajos de mantenimiento que la actora realizó en el inmueble de su sede en Guanacaste, que consistieron en: a) Reparación de Aleros y Precintas, la descripción del trabajo es la siguiente: reparación que incluye limpieza, eliminación de hongos, eliminación de cinta vieja y cambio por una nueva, pintura. Instalación: eliminar aleros y precintas que no puedan ser reparadas, Colocar láminas, empaste y pintura. b) Reparación de Aleros y Precintas Externas del Apartamento, la cual consistió en lo siguiente: Eliminar aleros y precintas que en aquel momento eran de gypson y se encontraban en mal estado. Colocación de láminas de fibrolit para los aleros y precintas. c) Reparación de Edificio internado, consistente en lo siguiente: Pintura de aleros externos e internos, reparación de aleros deteriorados, reparación paredes internas, cambiar láminas de cielorrasos dañadas. d) Reparación de baños/servicios sanitarios y lobby de gimnasio, que consistió en: cambio de cielorraso dañado, eliminar cornisa dañada, pintarla y colocar madera, pintar, empastar y lijar paredes, eliminar cerámica quebrada, colocar losa nueva y fragua, quitar sobre los marcos de las puertas y colocar nuevos. Sobre este aspecto, el asunto gira en determinar si conforme con el criterio de la Administración Tributaria nos encontramos ante mejoras del activo, las cuales vienen a incrementar su rendimiento, por ser utilizados por más de un ejercicio fiscal, beneficiándose en períodos futuros. En razón de ello, la oficina fiscalizadora determina que se les puede catalogar como un inmovilizado material y éstos al ser parte de un activo, el cálculo de su depreciación debe ser el resto de la vida útil del activo original de la mejora. Si bien el concepto de mejora o reparación en términos normales podrían interpretarse en forma similar, pues toda reparación es en sí misma una mejora, lo cierto es, que desde el punto de vista contable y tributario entraña una diferencia fundamental. La reparación no acentúa ni incide en el valor del bien, en tanto la mejora incrementa el activo y le proporciona una renta futura. Precisamente en juicio contamos con la declaración de dos peritos contables, uno de ellos, precisamente el auditor fiscal que realizó el estudio que culminó con el ajuste determinativo que nos ocupa y otro aportado por la parte actora en condición de perito de parte, quienes brindaron los criterios y opiniones respecto a la forma en que una reparación debe o no ser considerada como una mejora permanente, incluso ahondando sobre la regulación que establecen las Normas Internacionales de Contabilidad. Al respecto esta Cámara ponderando la naturaleza de los trabajos realizados en la sede del inmueble ubicado en Guanacaste, sobre los cuales no hay controversia ni contradicción, a la luz de la sana crítica y de conformidad con lo dispuesto por el artículo 8 inciso 3 de la Ley sobre el Impuesto sobre la Renta, determina que tales reparaciones consistieron en meras reparaciones de carácter civil, que tenían por objeto mantener la vida útil del bien, y que en tal sentido, constituye un costo que debe ser reconocido como tal. Obsérvese que todas y cada una de las reparaciones se hicieron para compensar el deterioro o el desgaste natural del activo, que no implicaban una mejora de tal envergadura que modificaran o alteraran la estructura del bien, o en el caso particular que nos ocupa, incrementaran o produjeran rentas futuras. No se amplió la capacidad de las aulas, no se incorporaron estructuras que impliquen la generación de una renta más allá de la que en condiciones normales rinde el activo.” XI. En primer término, tocante a la eventual indebida valoración de lo afirmado por el testigo perito J.O.Z.M., el Tribunal, al indicar que “[…] en juicio contamos con la declaración de dos peritos contables, uno de ellos, precisamente el auditor fiscal que realizó el estudio que culminó con el ajuste determinativo que nos ocupa y otro aportado por la parte actora en condición de perito de parte, quienes brindaron los criterios y opiniones respecto a la forma en que una reparación debe o no ser considerada como una mejora permanente, incluso ahondando sobre la regulación que establecen las Normas Internacionales de Contabilidad. Al respecto esta Cámara ponderando la naturaleza de los trabajos realizados en la sede del inmueble ubicado en Guanacaste, sobre los cuales no hay controversia ni contradicción, a la luz de la sana crítica y de conformidad con lo dispuesto por el artículo 8 inciso 3 de la Ley sobre el Impuesto sobre la Renta, determina que tales reparaciones consistieron en meras reparaciones de carácter civil, que tenían por objeto mantener la vida útil del bien, y que en tal sentido, constituye un costo que debe ser reconocido como tal. […]”, es claro que le restó valor a ambas deposiciones. Ello por cuanto, las dos fueron rendidas por expertos -peritos contables-, manifestando sus criterios y opiniones respecto a si una reparación puede o no ser considerada mejora permanente desde la perspectiva contable. Por ello, para arribar a la conclusión de que los trabajos efectuados por la empresa actora no configuraban mejoras que modificaban o alteraban la estructura del bien y, por ende, no sujetas al Impuesto a la Renta, se sustentaron en lo consignado en el hecho tercero de la demanda y en los documentos visibles a folios 493 a 502 del expediente administrativo determinativo, conforme se indica en el hecho probado antecedido con el número tres. La recurrente no objetó la decisión del Tribunal de no considerar lo indicado por los expertos, particularmente, lo afirmado por el señor Z.M.. Por el contrario, sin referirse a lo resuelto, insiste en analizar su declaración. Es decir, expone un alegato sin engarzarlo con la decisión de las personas juzgadoras. Por ello, esta S. no puede verter pronunciamiento en torno a lo afirmado por dicho perito contable, pues, se insiste, la casacionista no combatió en debida forma lo resuelto por el Tribunal. En otras palabras, no combatió el fundamento de la sentencia cuestionada respecto a ese elemento de convicción. Por otro lado, a folio 260 manifiesta: “Lo anterior [se refiere a su tesis de la indebida valoración de los contratos suscritos], posiblemente, inducido a error por las fotografías que constan a folio [sic] 1 al 7 del expediente judicial. Fotografías que si bien es cierto no cita el Tribunal, si pudieron haber provocado el error en la conceptualización de las mejoras que se le realizaron al inmueble y que indiscutiblemente incrementaron su productividad, en vista de la naturaleza de servicios [sic] que presta la actora.” Tal aseveración no es de recibo. Como expresamente lo acepta la casacionista, su dicho obedece a una apreciación subjetiva, divorciada de lo expuesto en el fallo cuestionado. Es decir, configura un alegato meramente argumentativo. XII. En otro orden de ideas, el meollo de lo alegado por la impugnante se centra en la indebida valoración de los contratos suscritos por la empresa actora, visibles a folios 495 a 503 del expediente administrativo determinativo no. 12-065F. Al respecto, invoca errónea apreciación del convenio visible a folio 497 del indicado expediente administrativo, denominado “CONTRATO POR REPARACIÓN DE ALEROS Y PRECINTAS EXTERNAS DE APARTAMENTOS”. En ese documento, en el punto número dos, referido a la “Descripción del Trabajo”, se indica: “a. Este contrato incluye material y mano de obra / b. El Contratista se compromete a: / B1- Quitar los aleros y precintas actuales, los cuales son de gypson y se encuentran en mal estado. / B2- Reforzar la estructura que sostendrá el nuevo alero y precinta. / B3- Poner laminas [sic] de fibrolit tanto en aleros como en precintas. / B4- Sellar aleros y precintas. / B5- Dar dos manos de pintura a aleros y precintas. / c. El material que utilizara [sic] el contratista, incluido en el precio de este acuerdo es: / C1- 90 Laminas [sic] de Fibrolit de 8 milímetros. / C2- Tornillos punta fina de 1 y un cuarto. / C3- Material para reforzar estructura “Furry”. / C4- Sellador ”. Esta Sala, acorde a las reglas de la sana crítica, concuerda con el criterio del Tribunal, en el sentido de que lo ahí consignado alude a reparaciones para compensar el deterioro o desgaste natural del activo. No implican una mejora que modifique, altere o cambie la estructura del bien, incrementando o produciendo rentas futuras. Como se observa, expresamente se afirma que los aleros y precintas actuales son de gypson y se encuentran en mal estado. El paso de “gypson” a “fibrolit” conlleva el reforzamiento de la estructura, la cual se encuentra en mal estado. Nótese que se indica “Reforzar la estructura”, no modificarla o ampliarla. En otras palabras, distinto a lo afirmado por la recurrente, se trata de brindarle mantenimiento a la estructura física instalada la cual se encontraba en mal estado. Por otro lado, la casacionista también arguye la indebida valoración del contrato visible a folio 499 del mismo expediente administrativo, denominado “CONTRATO POR REPARACIÓN DE EDIFICIO INTERNADO”; en el cual, en lo de interés, se estipuló: “2) Descripción del trabajo: / Este contrato es únicamente por mano de obra. / El contratante es responsable por todos los materiales a usar. / El detalle de los trabajos por hacer es: / Pintura de aleros externos e internos: limpieza, empastado, pintura. (excepto habitaciones por dentro) / Reparación de aleros y precintas: Cambiar laminar, poner cinta, empastar, fijar y pintar. (excepto [sic] habitaciones por dentro) / Reparación de paredes internas y externas: empastar, lijar, sellar y dar dos manos de pintura. (excepto [sic] habitaciones por dentro) / Pintura de paredes internas y externas. (excepto [sic] habitaciones por dentro) / Cielorrasos: reacomodar y cambiar laminas [sic] de cielorrasos internos. (excepto [sic] habitaciones por dentro.) / Guarnición: pegar y completar. (excepto [sic] habitaciones por dentro). / Habitación numero [sic] 4: reparación total, huecos de paredes, pintura de paredes, arreglo de cielorrasos, arreglo de guarnición, puertas, llavines.” (Lo resaltado es del original). La recurrente señala que se contrató la reparación de paredes internas y externas, lo cual es cierto, mas ello no implica un cambio estructural del bien. Se refiere solo a la reparación de las paredes internas y externas, empastándolas, lijándolas, sellándolas y dándoles dos manos de pintura, excepto las habitaciones por dentro. Tales labores, como bien lo indica el Tribunal, no implica la incorporación de estructuras que conlleven la generación de rentas más allá de las que, en condiciones normales, rinde el activo. Este fundamento del Tribunal, no es combatido en debida forma por la recurrente. Igual sucede tocante a la reparación total de la habitación número cuatro. Se indica que los trabajos consisten en reparación total -no en construir una nueva-, arreglando los huecos en las paredes y pintándolas, arreglo del cielorraso, de la guarnición, puertas y llavines. Es decir, se trata, como lo señalaron las personas juzgadoras, lo cual no es desvirtuado por la casacionsita, de compensar el deterioro o desgaste natural del activo. De igual manera, la recurrente alega indebidamente valorado el convenio visible a folio 501 del mismo expediente administrativo, denominado “CONTRATO POR REPARACIÓN DE BAÑOS / SERVICIOS SANITARIOS Y LOBBY DE GIMNASIO”, en el cual, en lo de interés, se indica: “ 2) Descripción del trabajo: / Este contrato es únicamente por mano de obra. / El contratante es responsable por todos los materiales a usar. / El detalle de los trabajos por hacer es: De ambos espacios (mujeres y hombres) / Quitar cielo raso, estructurarlo de nuevo, poner láminas nuevas, cinta, empastar, lijar y pintar. / Techo: Quitar la cornisa dañada, pintar y poner la madera. / Paredes : arreglar columnas (picar, empasta, lijar y pintar), reparar paredes (empastar, lijar y pintar) / Duchas: Quitar cerámica, picar área, volver a poner cerámica y fragua. Quitar grifería dañada, instalarla de nuevo. / Puertas: Quitar sobre marcos, instalar los nuevos, hacer puertas incluyendo su tinte, instalarlas. / De pasillo de entrada a baños (lobby) : / Quitar cielo raso, estructurarlo de nuevo, poner láminas nuevas, cinta, empastar, lijar y pintar.” (Lo resaltado es del original). El que se indique que los cielorrasos haya que quitarlos y estructurarlos de nuevo; así como eliminar la cerámica y volverla a poner; y, respecto a las puertas, quitar los marcos e instalar nuevos, hacer las puertas, incluyendo el tinte e instalarlas; no desvirtúa lo afirmado por el Tribunal. Tales labores no modifican o alteran la estructura del bien. Son reparaciones que obedecen al deterioro o desgaste normal del activo. E., no lleva razón la recurrente al alegar la indebida valoración de tales documentos, con infracción indirecta del numeral 8 inciso f de la LISR. Tampoco se vulnera el principio establecido en la N. Internacional de Contabilidad -NIC- 16, pues, se insiste, los arreglos efectuados no implicaron la modificación o alteración estructural del bien, capaz de incrementar o producir nuevas rentas futuras. Resulta claro, se insiste, se trataron de reparaciones por el deterioro o desgaste natural del activo, como bien lo señaló el Tribunal, a fin de mantener el bien en condiciones normales de uso. E., se impone el rechazo del presente motivo de disconformidad. XIII. En la segunda censura, primera según el orden del recurso, folio 254, alega la recurrente indebida aplicación del inciso 3 del numeral 8, así como desaplicación tanto del inciso f) del mismo canon 8, ambos de la LISR como del anexo 2 del Reglamento a la LISR. Ello por cuanto, indica, de acuerdo a lo expuesto en el considerando V de la sentencia impugnada, el objeto del ajuste del Impuesto Sobre la Renta aquí discutido es: “Sobre este aspecto, el asunto gira en determinar si conforme con el criterio de la Administración Tributaria nos encontramos ante mejoras del activo, las cuales vienen a incrementar su rendimiento, por ser utilizados por más de un ejercicio fiscal, beneficiándose en períodos futuros”. No obstante, añade, el Tribunal Contencioso Administrativo desconoció el criterio de la Administración, aplicando erróneamente el artículo 8 inciso 3 de la LISR. Lo anterior, dice, porque dicho numeral no define el trato contable a las mejoras, en este caso, permanentes realizadas por la contribuyente al edificio ubicado en Guanacaste, en donde la actora desarrolla parte de su actividad lucrativa -como consta en el hecho primero de la demanda, se refiere a la prestación de servicios de educación privada-. Lo establecido en dicho inciso, comenta, es una exigencia para el reconocimiento de gastos, no para establecer su trato contable. Reproduce el inciso 3 del canon 8 de la LISR. Por el contrario, afirma, la norma que define el trato contable de las inversiones que realiza el contribuyente a los activos, en este caso, el edificio donde la contribuyente presta parte de sus servicios, lo es el inciso f) del referido numeral, que reclama su infracción por falta de aplicación. Copia ese inciso. El propio L., expresa, fue quien determinó el reconocimiento de las erogaciones por medio de la depreciación, en los supuestos de inversiones por mejoras a los “[...] bienes tangibles productores de rentas gravadas, propiedad del contribuyente [...]", precepto que, asevera, debe aplicarse en forma conjunta con el numeral 9 íbid, el cual, en forma expresa, excluye el reconocimiento de los gastos en que incurra el contribuyente por concepto de las mejoras permanentes efectuadas a los activos. Transcribe esta disposición. Lo anterior, relata, evidencia la armonía entre ambas normas. La disposición es expresa, alega, en cuanto a que las mejoras permanentes no pueden ser deducidas de la renta bruta, sino que deben ser reconocidas a través de la depreciación. Reproduce el artículo 12 inciso h) del Reglamento a la LISR. Pese a la claridad de las normas, el Tribunal concluyó, en el considerando V que: “[...] De conformidad con lo dispuesto por el artículo 8 inciso 3 de la Ley sobre el Impuesto Sobre la Renta, determina que tales reparaciones consistieron en meras reparaciones de carácter civil, que tenían por objeto mantener l a vida útil del bien, y que en tal sentido, constituyen un costo que debe ser reconocido como tal.” No comparte dicho criterio. Además de lo antes expuesto, concluye, porque, como es sabido, las reparaciones a los activos fijos son erogaciones efectuadas con la finalidad de dar una restauración de rutina o periódica, con el fin de mantenerlos en condiciones normales de uso. Lo cual no ocurrió en esta lite. XIV. La recurrente alega indebida aplicación el precepto 8 inciso 3 de la LISR, en virtud de que, según afirma, esa norma no define el trato contable de las mejoras permanentes que realizó la contribuyente en el edificio ubicado en la provincia de Guanacaste. Dice, la disposición que lo define es el inciso f) del artículo antes indicado de la LISR. Manifiesta, es el propio legislador quien determinó el reconocimiento de las erogaciones, por medio de la depreciación, en los supuestos de inversiones por mejoras permanentes. Señala, a lo anterior debe aplicársele lo preceptuado en el numeral 9 íbid que, de manera expresa, excluye el reconocimiento de los gastos en que incurra el contribuyente por concepto de las mejoras permanentes efectuadas a los activos. Indica, se evidencia la armonía entre ambas normas -las contenidas en los artículos 8 inciso f) y 9 de la LIRS-, en el sentido de que las mejoras permanentes no pueden ser deducidas de la renta bruta; sino reconocida a través de la depreciación. Lo anterior, relata, es recogido en el numeral 12 inciso h) del Reglamento a la LISR. Debido a la trascendencia que reviste para la solución de este reparo, es menester reproducir, en lo de interés, lo expuesto por las personas juzgadoras en el considerando VI de la sentencia cuestionada, denominado “DE LAS PRETENSIONES DE ESTE PROCESO”. “[…] también mediante el traslado de cargos N° 2752000031645, la Administración Tributaria de San José, procedió a realizar un ajuste a la declaración del Impuesto sobre la Renta del período fiscal 2009 a Country Day School, L., por la suma de ¢13.863.508,00, fundamentado en que se dedujeron gastos que no procedían respecto a los gastos de mantenimiento de colegio, material eléctrico y depreciación, no procedían en virtud de que los mismos corresponden a mejoras realizadas en las instalaciones de C.D., lo cual incrementa su rendimiento y vida útil y no a gastos de mantenimiento o reparaciones, por lo que dichos gastos deben depreciarse por el resto de la vida útil del activo, y no registrarse como gastos deducibles del período. Se rechazaron el monto de ¢14.238.100,00 correspondientes a la obra de posteado y nuevas acometidas para apartamentos (hecho probado 9). Al analizar este punto concreto, este Tribunal discrepa de las conclusiones a las que arribó la Administración Tributaria y considera, como se manifestó, que la naturaleza de los trabajos realizados en la sede del inmueble ubicado en Guanacaste, sobre los cuales no hay controversia ni contradicción, a la luz de la sana crítica y de conformidad con lo dispuesto por el artículo 8 inciso 3 de la Ley sobre el Impuesto sobre la Renta, que tales reparaciones consistieron en meras reparaciones de carácter civil, que tenían por objeto mantener la vida útil del bien, y que en tal sentido, constituye un costo que debe ser reconocido como tal. Obsérvese que todas y cada una de las reparaciones se hicieron para compensar el deterioro o el desgaste natural del activo, que no implicaban una mejora de tal envergadura que modificaran o alteraran la estructura del bien, o en el caso particular que nos ocupa, incrementaran o produjeran rentas futuras. No se amplió la capacidad de las aulas, no se incorporaron estructuras que impliquen la generación de una renta más allá de la que en condiciones normales rinde el activo, por lo que procede acoger parcialmente lo solicitado […]” (Lo subrayado es suplido). Es claro que el Tribunal no concluyó que los trabajos efectuados por la empresa actora, en el inmueble ubicado en la provincia de Guanacaste, constituyeran “mejoras permanentes hechas a los activos”, como lo indica la casacionista. Por el contrario, en su criterio, representan “meras reparaciones de carácter civil, que tenían por objeto mantener la vida útil del bien, y que en tal sentido, constituye un costo que debe ser reconocido como tal”. Por consiguiente, de darse lo alegado por la recurrente en el presente motivo de disconformidad, configuraría un quebranto indirecto de ley. Incluso, así lo entendió la propia impugnante, cuando, a folio 257, en lo de interés, señaló: “[…] como es sabido, las reparaciones a los activos fijos son erogaciones efectuadas con la finalidad de dar una restauración de rutina o periódica, con el fin de mantenerlos en condiciones normales de uso. Lo cual no ocurrió en el presente asunto, como se profundiza en el siguiente apartado, en el que se reclama la indebida valoración de la prueba, que llevaron erróneamente al Tribunal a considerar las mejoras efectuadas en el inmueble como ´simple [sic] reparaciones civiles.´” (Lo subrayado es suplido). El reparo en estudio es informal. La recurrente omitió señalar cuál o cuáles medios de convicción resultaron indebidamente valorados. En consecuencia, se impone el rechazo del reparo en estudio. XV. En el tercer y último reparo, folio 262, recrimina la casacionista indebida aplicación del precepto 193 del CPCA. Transcribe, en lo de su interés, lo expuesto en el apartado VIII de la sentencia cuestionada. La condenatoria al pago de costas a su representado, afirma, infringe lo dispuesto en el numeral indicado. Es evidente que el Estado resultó victorioso en parte, relata, al haberse confirmado dos de los tres ajustes realizados por la Administración Tributaria: 1) el traslado de cargos no. 2752000031663 y 2) el no.

2752000031654. Ante tal circunstancia, es claro que ambas partes resultaron parcialmente perdidosas. No se configura, por ende, el supuesto para la condenatoria en costas. XVI. El fundamento del reparo, en el sentido de que de los tres ajustes efectuados por la Administración Tributaria se confirmaron dos, a la luz de la manera como se resuelven los recursos de casación interpuestos, no es de recibo. Esta Sala también anula parcialmente los traslados de cargos números 2752000031663 y

2752000031654. En consecuencia, al rechazarse el recurso interpuesto por el Estado, la demanda interpuesta resulta procedecente casi en su totalidad. En todo caso, lo cierto es que fue acogida de manera parcial por el Tribunal al anular no solo el traslado de cargos determinativo no. 2752000031645 -como lo afirma la recurrente-; sino también, la resolución determinativa sancionatoria no. SF-SA-01-R-4896-12 y el traslado de cargos sancionatorio no.

1931000312141. Al respecto, esta S. ha señalado que la condena al vencido del pago de las costas tiene su origen en una norma imperativa. Según el precepto 193 del CPCA, “En las sentencias y los autos con carácter de sentencia, se condenará al vencido al pago de las costas personales y procesales, pronunciamiento que deberá hacerse de oficio.” (El subrayado no es del original). Continúa el mandato, “No obstante lo anterior, la parte vencida podrá ser exonerada del pago de las costas, cuando: / a) La sentencia se dicte en virtud de pruebas cuya existencia verosímilmente no haya conocido la contraria y, por causa de ello, se haya ajustado la oposición de la parte. / b) Por la naturaleza de las cuestiones debatidas haya existido, a juicio del Tribunal, motivo bastante para litigar” (el subrayado es agregado). De esta forma, la condenatoria en costas al vencido procede por el hecho de serlo; en tanto que la exoneración es una facultad del juzgador. En ese sentido, solo cuando se hace uso de esta potestad podría incurrirse en una infracción sustantiva por indebida aplicación, errónea interpretación o falta de actuación del precepto. Distinto ocurre cuando la persona juzgadora las impone al perdidoso, pues se limita a emplear la regla general contemplada en el artículo de cita. De esta manera, no puede infringirse la norma si no se aplica la excepción a la regla; es decir, no puede violentarse si no se ejerce la facultad de exonerar de las costas al vencido. En consecuencia, en esta lite, la condena en costas a la parte demandada resultaba procedente. En todo caso, como se indicó, acorde a lo resuelto por esta Cámara, la sentencia del Tribunal se modificará para en su lugar, fallando por el fondo, acoger más extremos de la demanda, por lo que la imposición al Estado del reconocimiento de las costas adquiere mayor justificación. XVII. En mérito de lo expuesto, débese rechazar el recurso formulado, con sus costas a cargo de quien lo interpuso (artículo 150 inciso 3 del CPCA). POR TANTO Se declara sin lugar el recurso de casación interpuesto por el Estado con las costas a su cargo. Se acoge parcialmente el formulado por C.D.S.L.. Se modifica la sentencia del Tribunal, fallando por el fondo, se anula además, y también parcialmente, los traslados de cargos números 2752000031654 y 2752000031663, ambos de la Administración Tributaria de San José, mediante los cuales ajustó la declaración del Impuesto sobre las Retenciones de C.D.S.L. del mes de abril del período fiscal 2009 y los períodos comprendidos de octubre 2008 a marzo 2009 y mayo a setiembre 2009, respectivamente, al determinar que los rubros de: 1) Boleto aéreo, de una vía, desde su lugar de contratación en Norte América o desde el aeropuerto Internacional más cercano a su lugar de residencia en los Estados Unidos; por una sola vez, al finalizar el contrato, 2) seguro médico complementario y cancelación de los gastos de exámenes requeridos para obtener el seguro (o un subsidio por el equivalente del costo del seguro local, en caso de que la persona docente escoja un seguro médico internacional) y 3) pago de los gastos legales relacionados con la obtención del permiso temporal de residencia; forman parte de los beneficios que se otorgan a las personas funcionarias extranjeras dependientes de la empresa, por lo que debieron ser objeto de la aplicación de la retención del 15% por concepto de trabajo personal dependiente. De igual manera, se anula en forma parcial la resolución determinativa sancionatoria no. SF-SA-01-R-4896-12, emitida por la Administración Tributaria de San José a las 8 horas 6 minutos del 11 de octubre de 2012, en cuanto confirmó la sanción administrativa por falta de ingresos por omisión o inexactitud contenida en el artículo 81 del Código Tributario, correspondiente al 25% de los montos establecidos en los traslados de cargos determinativos por: 1) ¢1.093.302,75, correspondiente a los meses de octubre 2008 a marzo 2009 y mayo a setiembre 2009; 2) ¢46.576,25 del mes de abril 2009; impuestos mediante el traslado de cargos sancionatorio no. 193000312141, el cual también se anula de manera parcial. Se ordena la devolución de las sumas pagadas de más por concepto del Impuesto sobre las Rentas del Trabajo Dependiente o Impuesto sobre las Retenciones, junto con los réditos correspondientes desde cuando fueron canceladas y hasta su efectivo pago, calculados según lo dispuesto en el artículo 58 del Código Tributario. En lo demás, se mantiene incólume lo resuelto en la sentencia cuestionada. L.G.R.L.R.S. Z.C.E.F.R.R. M.W.M.V.M.T.: (506) 2295-3658 o 2295-3659, correo electrónico sala_primera@poder-judicial.go.cr